第三節 稅收實體法的構成要素

稅收實體法是規定稅收法律關系主體的實體權利和義務的法律規范的總稱，其主要內容包括納稅主體、征稅客體、計稅依據、稅率、減免稅等，是國家向納稅人行使征稅權和納稅人負擔納稅義務的要件，即法定稅收要素。稅法要素一般包括納稅義務人、征稅對象、稅率、稅收減免、納稅環節、納稅期限等項目。

一、納稅人

納稅人又稱納稅義務人，是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人，它是納稅的主體。稅法規定的納稅人有兩種形式：然人和法人。自然人，是指有享有民事權利和承擔民事義務的個人，也包括外國人和無國籍人。法人，是基于法律規定享有權利能力和行為能力，具有獨立的財產和經費，依法獨立承擔民事責任的社會組織。我國的法人主要有機關法人、事業法人、企業法人和社團法人。

與納稅人相關的還有扣繳義務人及代收代繳義務人。扣繳義務人，指稅法規定負有代收代繳、代扣代繳義務的單位和個人。代收代繳義務人是指雖不承擔納稅義務，但依照稅法，在向納稅人收取商品或勞務收入時，有義務代收代繳其應納稅款的單位和個人。扣繳義務人雖不負有納稅義務，但負有扣繳義務，必須嚴格履行其職責，如果未按規定代扣代繳或代收代繳稅款，造成的應納稅款流失或將已扣繳的稅款私自截留挪用、不按時繳入國庫，一經稅務機關發現，將要承擔相應的法律責任。

理解納稅人的概念時要注意同負稅人相區別。負稅人，是指稅款的最終負擔者。納稅人與負稅人是兩個既有區別又有聯系的概念。首先，納稅人是直接繳納稅款的人，稅收負擔人是最終負擔稅款的人。其次，納稅人與負稅人有時是一致的，有時是不一致的，之所以會出現不一致，是因為有些稅種納稅人可以通過提高商品銷售價格或降低商品購買價格的方式將稅款轉嫁給商品購買者或商品供應者，所以納稅人與負稅人是否一致關鍵取決于稅負能否轉嫁，當稅負可以轉嫁時，納稅人與負稅人不一致；當稅負不可以轉嫁時，納稅人與負稅人則是一致的。

小思考

正確理解納稅人與負稅人對稅收征納有何實際意義？

二、征稅對象

征稅對象，是征稅的客體，指的是稅法中規定的征稅標的物，即對什么征稅。征稅對象的內容包括貨物、財產、資源、所得、行為等。每一種稅都要規定其征稅對象，如消費稅的征稅對象是應稅消費品，所得稅的征稅對象是所得額，房產稅的征稅對象是房產等。征稅對象是一種稅區別于另一種稅的主要標志，是國家據以征稅的依據。與征稅對象相關的概念有計稅依據與稅目。

1．計稅依據

計稅依據，也叫稅基，是據以計算征稅對象應納稅額的直接數量依據，它解決對征稅對象課稅的計算問題。計稅依據與征稅對象是“量”與“質”的表現，即征稅對象解決的是對誰征稅的問題，而計稅依據是解決對多大的量進行征稅，是對征稅對象的量的規定。計稅依據與征稅對象有時是一致的，有時是不一致的，這取決于征稅對象的形態。當征稅對象是價值形態的，則征稅對象與計稅依據是一致的，如企業所得稅，征稅對象為企業的所得額，計稅依據也為企業的所得額；當征稅對象是實物形態的，則征稅對象與計稅依據則不一致，如房產稅，以房屋為征稅對象，計稅依據則是房產余值或房租收入。計稅依據有從價、從量兩種形式，前者是按征稅對象的價值計算，稱為從價稅，如現行的增值稅、企業所得稅；后者是按征稅對象的重量、面積等自然計量單位計算，稱為從量稅，如現行的車船稅、土地使用稅等。

2．稅目

稅目是在稅法中對征稅對象分類規定的具體的征稅項目。稅目的作用一方面是明確具體的征稅范圍，體現著征稅的廣度。凡列入稅目的即為應稅項目，未列入稅目的，則不屬于應稅項目。稅法在有些稅種在征稅對象中設置了稅目，如消費稅；有些稅種不分課稅對象的具體項目，一律按照課稅對象的應稅數額采用同一稅率計征稅款，因此沒有必要設置稅目，如企業所得稅。

即學即用

對稅收實體法要素中有關課稅對象的表述，下列說法正確的有（）。（多選題）

A．征稅對象是國家據以征稅的依據

B．稅目是一種稅區別于另一種稅的最主要標志

C．從實物形態分析，課稅對象與計稅依據是一致的

D．從個人所得稅來看，其課稅對象與稅源是一致的

答案：AD

題解：稅目是課稅對象的具體化，反映具體的征稅范圍，代表征稅的廣度。征稅對象是國家據以征稅的依據。

三、稅率

稅率，是對征稅對象的征收比例或征收額度，是計算應納稅額的尺度，它體現征稅的深度。稅率等于應納稅額與計稅依據之比，是衡量稅負輕重的重要標志。稅率的基本形式包括以下三種。

1．比例稅率

比例稅率，是指對同一征稅對象不論數額大小，只規定一個百分比的稅率。采用這種稅率，稅額隨征稅對象的量等比增加，征稅比例不變。例稅率在具體運用中，又分為單一比例稅率、差別比例稅率、幅度比例稅率等。

（1）單一比例稅率，即一個稅種只規定一個征收比例的稅率。

（2）差別比例稅率，即根據征稅對象或納稅人的不同性質，規定高低不同征收比例的稅率。我國現行稅法中主要有兩種類型的差別比例稅率：一是產品差別比例稅率，即對不同產品分別使用不同的比例稅率，同一產品采用同一比例稅率，如消費稅、關稅等；二是地區差別比例稅率，即同一征稅對象區分不同地區分別適用不同的比例稅率，如城市維護建設稅等。

（3）幅度比例稅率，指稅法對同一征稅對象統一規定一個稅率幅度，由各地區在此幅度內確定本地區具體的適用稅率。

2．累進稅率

累進稅率，是指對同一課征對象，隨著其計稅依據的增大，征收的比例也隨之增高的稅率。表現為將征稅對象的數額按一定標準，劃分若干等級，不同等級適用不同的比例稅率，征稅對象數額越大稅率越高，征稅對象數額越小稅率越低。累進稅率根據累進依據為絕對數和相對數兩種形式。目前我國稅收體系中，個人所得稅中的工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得等使用的是超額累進稅率，土地增值稅采用超率累進稅率。

3．定額稅率

定額稅率又稱固定稅額，是對每單位征稅對象規定的固定的征稅數額。定額稅率只與課稅對象的數量有關，與課稅對象的價格無關，適用于從量計征的稅種。目前我國采用定額稅率的有城鎮土地使用稅和車船稅等。

稅率除以上三種形式外，在實際應用中還會有特殊的形式，如加成征收。加成征收是指依據稅制規定的稅率征收稅款后，再以應納稅額為依據加征一定成數的稅款。如加一成相當于增加應納稅額的10%。我國現行的個人所得稅，對勞務報酬所得就規定了加成征稅。

四、稅收減免

稅收減免，是指稅法規定的對某些特殊情況給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優惠措施，是對某些納稅人或課稅對象鼓勵和照顧的措施。稅收減免體現了國家一定時期的經濟和社會政策，有較強的政策目的性和針對性。減稅是對應征稅款減少征收一部分，免稅是全部免除其稅收負擔。減免稅的具體形式主要包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免。稅收減免的形式包括以下三種。

1．稅基式減免

稅基式減免，是通過直接縮小計稅依據的方式來實現的減稅免稅。具體包括起征點、免征額、項目扣除以及跨期結轉等。起征點是指計稅依據達到一定數額后開始征稅的起點，未達到起征點的不征稅，達到起征點的應就全部數額征稅；免征額是指在計稅依據中免予征稅的數額，免征額的部分不征稅，僅就超過免征額的部分征稅；項目扣除，是指在計算應納稅額時，可以按照一定項目的數額進行扣除，以其余額作為計稅依據；跨期結轉，是將以前納稅年度的經營虧損從本納稅年度經營利潤中扣除。

小思考

起征點與免征額都是稅收優惠，兩者的區別是什么？

2．稅率式減免

稅率式減免，是通過直接降低稅率的方式實行的減稅免稅。具體又包括重新確定稅率、選用其他稅率、零稅率。可以用于解決對于某個行業或產品的減免稅，例如增值稅對于初級農產品適用13%的低稅率，企業所得稅對于高新技術企業按15%稅率征收企業所得稅。

3．稅額式減免

稅額式減免，是指通過直接減少應納稅額的方式實現的減稅免稅，具體包括全部免征、減半征收、核定減免率以及另定減征額等。

五、納稅環節

納稅環節主要指稅法規定的征稅對象從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節。納稅環節主要是對商品課稅的稅種所做的規定。任何稅種都要確定納稅環節，有的比較明確、固定，如所得稅在分配環節納稅等；有的則需要在許多流轉環節中選擇確定，如果是在生產和流通過程中選擇只在一個環節征稅，稱為一次課征制，如消費稅；也可以選擇在兩個或兩個以上環節征稅，稱為多次課征制，如增值稅。

六、納稅期限

納稅期限，是指稅法規定的關于稅款繳納時間方面的限定，它是稅收強制性和固定性在時間上的體現。在稅法中明確規定各稅種的納稅期限，可以保證稅收收入的及時取得，滿足政府經常性公共財政支出的需要。關于納稅期限有以下三個概念。

1．納稅義務發生時間

納稅義務發生時間是指納稅人應稅行為，應承擔納稅義務的時間。只有明確了納稅義務發生時間，才能確定納稅期限。例如，增值稅條例規定采取預收貨款方式銷售貨物的，納稅義務發生時間為貨物發生的當天。

2．納稅計算期限

納稅期限是指稅法規定的納稅人計算應納稅額的間隔期。我國現行稅制的納稅計算期限形式包括按期納稅、按次納稅和按年計征、分期預繳等。

3．繳庫期限

繳庫期限是指稅法規定的納稅期滿后，納稅人應納稅款繳入國庫的期限。

七、納稅地點

納稅地點主要是根據各個稅種納稅對象的納稅環節和有利于稅款的源泉控制而規定的納稅人和扣繳義務人的具體申報納稅地點。