2.5　會(huì)計(jì)原則

2.5.1　歷史成本原則

歷史成本原則，也稱實(shí)際成本原則或原始成本原則，簡(jiǎn)稱成本原則。根據(jù)該原則，資產(chǎn)或負(fù)債（從而所有者權(quán)益）應(yīng)該按照交易發(fā)生時(shí)的取得成本或承諾支付的金額進(jìn)行計(jì)量。就資產(chǎn)計(jì)價(jià)而言，凡是通過(guò)交易所取得的任何資產(chǎn)，都應(yīng)該按該項(xiàng)資產(chǎn)取得時(shí)所支付的價(jià)格——現(xiàn)金支出加上非現(xiàn)金支出的現(xiàn)金等值（約當(dāng)現(xiàn)金量）——計(jì)價(jià)入賬，且不得隨意改變。其言外之意便是，企業(yè)擁有的任何資產(chǎn)（經(jīng)濟(jì)資源），如果不是通過(guò)可以計(jì)量其成本的交易所獲得，那么，就不能計(jì)價(jià)入賬。例如，企業(yè)發(fā)展過(guò)程中逐漸形成的商譽(yù)，是企業(yè)多方面努力的綜合結(jié)果，而不是通過(guò)可計(jì)量成本的具體交易獲得的。因此，根據(jù)歷史成本原則，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)就不可以入賬。

企業(yè)是否應(yīng)該不論資產(chǎn)市價(jià)如何變化而始終如一地報(bào)告歷史成本，在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都存在很大的爭(zhēng)議。鑒于資產(chǎn)的市價(jià)會(huì)隨時(shí)間而變化，因此，資產(chǎn)賬面價(jià)值似應(yīng)隨著資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值亦即市場(chǎng)價(jià)值的變化而做相應(yīng)的調(diào)整，并且使用這些資產(chǎn)的費(fèi)用（如固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用）的計(jì)算也應(yīng)該以調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。具體可以采用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)包括重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價(jià)及公允價(jià)值等。以這些市場(chǎng)價(jià)值計(jì)量所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，比之于按歷史成本計(jì)量所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于投資者進(jìn)行證券估值和評(píng)估管理當(dāng)局對(duì)公司資源的使用效果等，可能更為有用。

盡管其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)歷史成本原則的挑戰(zhàn)與日俱增，但歷史成本原則依然是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的基本原則。這是因?yàn)椋Y產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的估計(jì)總會(huì)面臨許多技術(shù)上的困難，且容易受到人為操縱。而采用歷史成本計(jì)量，可以避免因主觀估計(jì)市場(chǎng)價(jià)值而帶來(lái)的諸多復(fù)雜問(wèn)題，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的不可靠性問(wèn)題。當(dāng)然，歷史成本原則在確保了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息“可靠性”的同時(shí)，確實(shí)在一定程度上損害了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”。所以，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，人們?cè)趫?jiān)持歷史成本原則的同時(shí)，也不斷嘗試著在一些特定條件下采用其他一些基于市場(chǎng)價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。如現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)已要求或允許企業(yè)對(duì)一些交易業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)使用公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性既包括歷史成本，也包括重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。具體規(guī)定如下：

（1）歷史成本。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

（2）重置成本。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

（3）可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。

（4）現(xiàn)值。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

（5）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。

企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

復(fù)習(xí)與思考　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括哪幾種？

2.5.2　實(shí)現(xiàn)原則

實(shí)現(xiàn)原則，也稱收入確認(rèn)原則，是指企業(yè)的收入應(yīng)該在已實(shí)現(xiàn)時(shí)加以確認(rèn)。所謂實(shí)現(xiàn)，是指由于銷售商品或提供服務(wù)而引起的現(xiàn)金或現(xiàn)金索取權(quán)（如應(yīng)收賬款）的流入。例如，零售商店售出商品的同時(shí)就收到客戶支付的現(xiàn)金，此時(shí)就可以確認(rèn)收入。又如，在賒銷情況下，銷售方將所售商品交給了購(gòu)買方，但購(gòu)買方并未立即支付貨款，而是根據(jù)雙方約定在一段時(shí)間（如60天）之后支付貨款。在這種情況下，盡管銷售方在銷售商品時(shí)尚未收到貨款，但已經(jīng)取得了收取貨款的權(quán)利，那么也就可以確認(rèn)收入了。

收入確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)敏感問(wèn)題。如果收入確認(rèn)不可靠，期間利潤(rùn)的反映也就有問(wèn)題。收入確認(rèn)所面臨的不確定性程度，不僅取決于交易過(guò)程的形式，也依賴于交易過(guò)程所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。例如，在西方國(guó)家的早期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，冶煉黃金的企業(yè)可以在黃金生產(chǎn)過(guò)程完成之后即確認(rèn)收入，而不必等到黃金銷售之后。之所以可以這樣處理，主要是因?yàn)辄S金的銷售在當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中幾乎是沒(méi)有任何風(fēng)險(xiǎn)的，也就是說(shuō)，只要生產(chǎn)出來(lái)，就一定賣得出去，且銷售價(jià)格也相當(dāng)穩(wěn)定。但是，在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，情形已非如此，因此，即便像黃金這樣的特殊產(chǎn)品，也得在銷售之后方可確認(rèn)收入。

2017年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。其中，取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

2.5.3　配比原則

配比原則，也稱匹配原則，是指收入的確認(rèn)與相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該相互匹配。所謂匹配，就是當(dāng)某一給定的交易或事項(xiàng)既影響收入又影響費(fèi)用時(shí)，這兩方面的影響應(yīng)該在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)加以確認(rèn)，以恰當(dāng)反映該期間的利潤(rùn)。一般地，在應(yīng)用配比原則時(shí)，首先要確定特定交易或事項(xiàng)引起的收入應(yīng)歸屬的期間及應(yīng)確認(rèn)的金額，然后將為產(chǎn)生該項(xiàng)收入而已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生的費(fèi)用相應(yīng)地在該期間加以確認(rèn)。也就是說(shuō)，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。例如，當(dāng)一家商貿(mào)公司以150000元的銷售價(jià)格賒銷采購(gòu)成本為120000元的商品時(shí)，首先要確定該筆收入應(yīng)該確認(rèn)在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間，然后再相應(yīng)地考慮相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)。根據(jù)前面討論的實(shí)現(xiàn)原則，該筆收入應(yīng)該在賒銷當(dāng)期加以確認(rèn)，而無(wú)須等到收款之時(shí)。那么，為取得該筆收入而發(fā)生的費(fèi)用——該批商品的采購(gòu)成本120000元，也就應(yīng)該在賒銷當(dāng)期加以確認(rèn)。

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，配比其實(shí)具有相對(duì)性。這是因?yàn)橛行┵M(fèi)用很難說(shuō)究竟與哪一項(xiàng)特定收入相關(guān)。例如，某一特定會(huì)計(jì)期間發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等間接費(fèi)用，往往難以具體認(rèn)定它們究竟與哪一項(xiàng)特定的收入相關(guān)，因此也就難以完全做到與相關(guān)收入相互配比。所以，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于這些間接費(fèi)用，并不強(qiáng)調(diào)它們與具體收入項(xiàng)目的配比，而是要求它們?cè)诎l(fā)生的期間加以確認(rèn)，故被稱為“期間費(fèi)用”。此外，一些與當(dāng)期營(yíng)業(yè)不相關(guān)的成本，如果它們與未來(lái)期間的收入也不相關(guān)，那么就把這些成本作為當(dāng)期費(fèi)用處理。

2.5.4　劃分收益性支出與資本性支出原則

劃分收益性支出與資本性支出原則，是指將支出區(qū)分為收益性支出和資本性支出，并對(duì)它們采取不同的會(huì)計(jì)處理辦法。所謂收益性支出，是指為取得本期收益而發(fā)生的支出，會(huì)計(jì)處理上將其作為本期費(fèi)用入賬。所謂資本性支出，是指為取得本期及以后多期收入而發(fā)生的支出，會(huì)計(jì)處理上將其資本化，即作為資產(chǎn)入賬。簡(jiǎn)而言之，收益性支出與資本性支出的主要區(qū)別就在于，前者的發(fā)生只有助于企業(yè)在本期實(shí)現(xiàn)收入，而后者的發(fā)生則有助于企業(yè)在未來(lái)期間實(shí)現(xiàn)收入，亦即它們的受益期不同。例如，本期銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的交際應(yīng)酬等業(yè)務(wù)性費(fèi)用支出，屬于收益性支出，因?yàn)樗鼈儗?duì)于以后期間的收入實(shí)現(xiàn)不會(huì)發(fā)揮什么作用，故應(yīng)該在本期作為費(fèi)用入賬。而企業(yè)為采購(gòu)生產(chǎn)設(shè)備發(fā)生的支出，則應(yīng)該加以資本化，記為固定資產(chǎn)，并且在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期折舊，以使固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用與固定資產(chǎn)使用壽命期各會(huì)計(jì)期間的收入相配比。

嚴(yán)格劃分收益性支出與資本性支出，既有助于正確反映各會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果（利潤(rùn)），又有助于恰當(dāng)反映企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況（資產(chǎn)價(jià)值和所有者權(quán)益）。

本章小結(jié)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者（包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等）提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算（包括確認(rèn)和計(jì)量）基礎(chǔ)上的。會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期及貨幣計(jì)量，是會(huì)計(jì)核算的四個(gè)前提假設(shè)。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，即企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)。

可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等，是衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般要求。提出這些一般要求的目的，是使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息達(dá)到必要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則、劃分收益性支出與資本性支出原則，是會(huì)計(jì)核算所遵循的基本原則。這些基本原則的作用在于使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并增強(qiáng)縱向和橫向之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

重要名詞

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（Financial Reports）

會(huì)計(jì)主體假設(shè)（The Accounting Entity As-sumption）

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)（The Going Concern Assump-tion）

會(huì)計(jì)分期假設(shè)（The Periodicity Assumption）

貨幣計(jì)量假設(shè)（The Monetary Assumption）

權(quán)責(zé)發(fā)生制/應(yīng)計(jì)制（Accrual Basis）

收付實(shí)現(xiàn)制/現(xiàn)金制（Cash Basis）

真實(shí)性/可靠性（Reliance）

相關(guān)性（Relevance）

明晰性（Understandability）

可比性/一致性（Consistency）

實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over Form）

重要性（Materialism Practice）

謹(jǐn)慎性/穩(wěn)健性（Conservatism）

及時(shí)性（Timeliness）

歷史成本原則（Historical Cost Principle）

實(shí)現(xiàn)原則（Realization Principle）

配比原則（Matching Principle）

劃分收益性支出與資本性支出原則（Classify Revenue Expenditures and Capital Ex-penditures Principle）

思考題

1.作為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)基本特征，“相關(guān)性”與“可靠性”之間可能會(huì)存在一定的沖突。請(qǐng)結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，分析說(shuō)明兩者之間可能存在的沖突，并提出緩解這種沖突的建議。

2.歷史成本原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本原則之一。請(qǐng)思考：歷史成本原則的重要性何在？隨著公允價(jià)值計(jì)量模式被越發(fā)廣泛地應(yīng)用，又應(yīng)該如何看待歷史成本原則？

3.謹(jǐn)慎性/穩(wěn)健性是現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要特征。您認(rèn)為會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性/穩(wěn)健性特征對(duì)于股票投資者而言意味著什么？現(xiàn)代會(huì)計(jì)為什么要求謹(jǐn)慎/穩(wěn)健，但又不贊成過(guò)度謹(jǐn)慎/穩(wěn)健？

參考書目

1.〔美〕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)著：《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》，婁爾行譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版，第41—98頁(yè)。

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10.中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政部官網(wǎng)。