第二節(jié)　存貨按實(shí)際成本的核算

一、取得存貨的計(jì)量原則

小企業(yè)取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。存貨的成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本，但是取得存貨的來(lái)源不同，其成本的構(gòu)成內(nèi)容不盡相同。

（1）外購(gòu)存貨的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購(gòu)存貨過(guò)程發(fā)生的其他直接費(fèi)用，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）通過(guò)進(jìn)一步加工取得的存貨成本，包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

經(jīng)過(guò)1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入存貨的成本。上述所稱借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

（3）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確定。

（4）提供勞務(wù)的成本，包括與勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費(fèi)、材料費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

（5）自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：

①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用；

②自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用；

③自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用；

④水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

（6）盤(pán)盈存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

二、外購(gòu)存貨的成本核算

（一）外購(gòu)存貨的成本內(nèi)容

外購(gòu)存貨的成本，是指小企業(yè)物資從采購(gòu)到入庫(kù)前所發(fā)生的全部支出，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購(gòu)存貨過(guò)程中發(fā)生的其他直接費(fèi)用。小企業(yè)外購(gòu)的存貨主要包括材料和商品，其成本主要由采購(gòu)成本構(gòu)成。

1.購(gòu)買(mǎi)價(jià)款

購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，是指小企業(yè)購(gòu)入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.相關(guān)稅費(fèi)

相關(guān)稅費(fèi)，是指小企業(yè)在交易過(guò)程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的各種稅款、行政事業(yè)性收費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)、傭金等。具體來(lái)說(shuō)，相關(guān)稅費(fèi)體現(xiàn)為小企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本的稅費(fèi)。

3.發(fā)生的其他直接費(fèi)用

發(fā)生的其他直接費(fèi)用，是指除上述各項(xiàng)外的可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用，例如在存貨采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。這些費(fèi)用能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)直接計(jì)入存貨的采購(gòu)成本；不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)選擇合理的分配方法，分配計(jì)入有關(guān)存貨的采購(gòu)成本，可按所購(gòu)存貨的數(shù)量或采購(gòu)價(jià)格比例進(jìn)行分配。

對(duì)于采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途中損耗應(yīng)當(dāng)作為其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用計(jì)入采購(gòu)成本外，應(yīng)區(qū)別以下不同的情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減所購(gòu)物資的采購(gòu)成本；

（2）因遭受自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，待查明原因后再作處理。

（二）外購(gòu)存貨按照實(shí)際成本的核算

小企業(yè)應(yīng)設(shè)立“在途物資”賬戶來(lái)核算小企業(yè)在實(shí)際成本法下進(jìn)行材料、商品等物資的日常核算、尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的各種物資的實(shí)際采購(gòu)成本。

小企業(yè)（批發(fā)業(yè)、零售業(yè)）在購(gòu)買(mǎi)商品過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用（包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗和入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)等），在“銷(xiāo)售費(fèi)用”賬戶核算，不在“在途物資”賬戶核算，其他行業(yè)的小企業(yè)發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中的費(fèi)用在“在途物資”賬戶中核算。

（1）小企業(yè)外購(gòu)材料、商品等物資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票賬單所列購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購(gòu)材料過(guò)程發(fā)生的其他直接費(fèi)用，借記“在途物資”賬戶，按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，按照購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購(gòu)物資過(guò)程發(fā)生的其他直接費(fèi)用，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“預(yù)付賬款”“應(yīng)付賬款”等賬戶。

材料已經(jīng)收到但尚未辦理結(jié)算手續(xù)的，可暫不作會(huì)計(jì)分錄；待辦理結(jié)算手續(xù)后，再根據(jù)所付金額或發(fā)票賬單的應(yīng)付金額，借記“在途物資”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶等。

應(yīng)向供應(yīng)單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的材料或商品短缺，或其他應(yīng)沖減材料或商品采購(gòu)成本的賠償款項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)有關(guān)的索賠憑證，借記“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)收款”賬戶，貸記“在途物資”賬戶。因自然災(zāi)害等發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，查明原因后再作處理。

（2）月末，應(yīng)將倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)來(lái)的外購(gòu)材料或商品收料憑證，按照材料或商品并分別下列不同情況進(jìn)行匯總：

①對(duì)于收到發(fā)票賬單的收料憑證（包括本月付款或開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票的上月收料憑證），應(yīng)當(dāng)按照匯總金額，借記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”“庫(kù)存商品”等賬戶，貸記“在途物資”賬戶。

②對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，應(yīng)區(qū)分材料或商品，并按照估計(jì)金額暫估入賬，借記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”“庫(kù)存商品”等賬戶，貸記“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付賬款”賬戶；下月初用紅字（負(fù)數(shù)）作同樣的會(huì)計(jì)分錄予以沖回，以便實(shí)際收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時(shí)，按照正常程序進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）在途物資期末借方余額，反映小企業(yè)已經(jīng)收到發(fā)票賬單，但材料或商品尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途材料、商品等物資的采購(gòu)成本。

【例3-1】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，并執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。2016年3月22日，甲企業(yè)從乙企業(yè)購(gòu)入原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為40000元，增值稅稅額為6800元。發(fā)票等結(jié)算憑證已經(jīng)收到，貨款已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付，材料已運(yùn)到并已驗(yàn)收入庫(kù)。

甲企業(yè)2016年3月22日的賬務(wù)處理如下：

【例3-2】承例3-1，如果2016年3月甲企業(yè)購(gòu)入材料的發(fā)票等結(jié)算憑證已收到，貨款已經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬支付，但到材料尚未運(yùn)到。甲企業(yè)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

（1）收到發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)：

（2）在上述材料到達(dá)入庫(kù)時(shí)：

【例3-3】承例3-1，如果購(gòu)入2016年3月的材料已經(jīng)運(yùn)到，并已驗(yàn)收入庫(kù)，但發(fā)票等結(jié)算憑證到月末尚未收到，貨款尚未支付。3月末，甲企業(yè)應(yīng)按暫估價(jià)入賬，其暫估價(jià)為38000元。

（1）甲企業(yè)應(yīng)于3月末應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

（2）4月初將上述會(huì)計(jì)分錄原賬沖回：

（3）在收到發(fā)票等結(jié)算憑證并支付貨款時(shí)：

三、發(fā)出存貨的成本核算

小企業(yè)購(gòu)入材料是為了生產(chǎn)產(chǎn)品，購(gòu)入商品是為了銷(xiāo)售，但是從使用材料生產(chǎn)完成產(chǎn)品、從購(gòu)買(mǎi)商品到最終銷(xiāo)售商品都會(huì)涉及存貨在小企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)化形態(tài)、轉(zhuǎn)移位置，這些日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看都表現(xiàn)為發(fā)出存貨。發(fā)出存貨通常指小企業(yè)購(gòu)入材料、商品到最終生產(chǎn)完成向外銷(xiāo)售止這段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移和變化。

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。

對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

（一）先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法，是指小企業(yè)以先購(gòu)入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷(xiāo)售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用這種方法，先購(gòu)入的存貨成本在后購(gòu)入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

先進(jìn)先出法的具體方法是：小企業(yè)收入存貨時(shí)，逐筆登記收入存貨的數(shù)量、單價(jià)和金額；發(fā)出存貨時(shí)，按照“先進(jìn)先出”的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額。

先進(jìn)先出法可以隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，但較煩瑣；如果存貨收發(fā)業(yè)務(wù)較多且存貨單價(jià)不穩(wěn)定時(shí)，核算工作量較大。

（二）移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的實(shí)際成本加上原有存貨的實(shí)際成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫(kù)存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。其計(jì)算公式如下：

本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨的數(shù)量×本次發(fā)貨前存貨的單位成本

本月月末庫(kù)存存貨成本=月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×本月月末存貨單位成本

采用移動(dòng)加權(quán)平均法能夠使小企業(yè)及時(shí)了解存貨的結(jié)存情況，計(jì)算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。但由于每次進(jìn)貨后都要計(jì)算一次平均單價(jià)，對(duì)于存貨收發(fā)較頻繁的小企業(yè)來(lái)說(shuō)，其核算工作量較大。

（三）月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，除以當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。其計(jì)算公式如下：

本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量×存貨單位成本

本月月末庫(kù)存存貨成本=月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×存貨單位成本

采用月末一次加權(quán)平均法只在月末一次計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)，有利于簡(jiǎn)化成本計(jì)算工作。但是，由于平時(shí)無(wú)法從賬上反映發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

（四）個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法亦稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。

對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

在實(shí)際工作中，越來(lái)越多的小企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

【例3-4】甲企業(yè)2016年3月原材料A的購(gòu)入、發(fā)出情況，原材料明細(xì)賬參見(jiàn)表3-1，其中數(shù)量單位為千克。采用不同的發(fā)出計(jì)價(jià)方法，發(fā)出存貨成本及結(jié)存存貨成本分別計(jì)算如下：

表3-1　原材料明細(xì)賬

（1）先進(jìn)先出法：

11日發(fā)出成本=400×10+300×11=7300（元）

25日發(fā)出成本=200×11+100×12=3400（元）

（2）月末一次加權(quán)平均法：

發(fā)出存貨全月加權(quán)平均單價(jià)=（4000+10300）÷（400+900）=11

本月發(fā)出存貨成本=11×（700+300）=11000（元）

本月結(jié)存實(shí)際成本=4000+10300-11000=3300（元）

（3）移動(dòng)加權(quán)平均法：

5日加權(quán)平均單價(jià)=（4000+5500）÷（400+500）=10.56

12日發(fā)出存貨成本=10.56×700=7392（元）

12日結(jié)存成本=4000+5500-7392=2108（元）

22日加權(quán)平均單價(jià)=（2108+4800）÷（200+400）=11.51

25日發(fā)出成本=11.51×300=3453（元）

月末結(jié)存成本=2108+4800-3453=3455（元）

四、委托加工物資的核算

小企業(yè)應(yīng)設(shè)立“委托加工物資”賬戶，核算小企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實(shí)際成本。“委托加工物資”賬戶應(yīng)按照加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進(jìn)行明細(xì)核算。

小企業(yè)發(fā)給外單位加工的物資，按照實(shí)際成本，借記“委托加工物資”賬戶，貸記“原材料”“庫(kù)存商品”等賬戶；按照計(jì)劃成本或售價(jià)核算的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異或商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。

支付加工費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，借記“委托加工物資”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；需要交納消費(fèi)稅的委托加工物資，由受托方代收代繳的消費(fèi)稅，借記“委托加工物資”賬戶（收回后用于直接銷(xiāo)售的）或“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶（收回后用于繼續(xù)加工的），貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”賬戶等。

加工完成驗(yàn)收入庫(kù)的物資和剩余的物資，按照加工收回物資的實(shí)際成本和剩余物資的實(shí)際成本，借記“原材料”“庫(kù)存商品”等賬戶，貸記“委托加工物資”賬戶。

“委托加工物資”賬戶的期末借方余額，反映小企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實(shí)際成本。

【例3-5】乙企業(yè)委托甲企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品），材料的實(shí)際成本為50000元，支付的加工費(fèi)為13000元（不含增值稅），消費(fèi)稅稅率為10%，材料加工完畢驗(yàn)收入庫(kù)，加工費(fèi)用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率均為17%。乙企業(yè)材料的日常收發(fā)核算按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。根據(jù)上述資料，分別按收回加工后的材料用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品和收回加工后的材料直接用于銷(xiāo)售兩種情況，編制會(huì)計(jì)分錄。

（1）乙企業(yè)收回加工后的材料用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)：

①發(fā)出委托加工材料時(shí)：

②支付加工費(fèi)用時(shí)：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（50000+13000）÷（1-10%）=70000（元）

受托方代收代繳的消費(fèi)稅=70000×10%=7000（元）

應(yīng)交增值稅=13000×17%=2210（元）

③加工完成收回委托加工材料時(shí)：

（2）乙企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷(xiāo)售時(shí)：

①發(fā)出委托加工材料時(shí)：

②支付加工費(fèi)用時(shí)：

③加工完成收回委托加工材料時(shí)：