四、所得稅報稅師的法律責(zé)任

美國《聯(lián)邦稅法典》規(guī)定，有償準(zhǔn)備所得稅申報書或退稅申請書的人，必須遵守信息披露的相關(guān)規(guī)定。如果在準(zhǔn)備材料的過程中有不當(dāng)行為，還必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。（注：IRC§§6694，6695.）這種替他人準(zhǔn)備納稅材料的人，法律上被稱為報稅師。報稅服務(wù)的條款是1976年增加到《聯(lián)邦稅法典》的。當(dāng)時，美國國會發(fā)現(xiàn)，在準(zhǔn)備所得稅納稅或退稅材料時，大約一半納稅人求助于專業(yè)人員，報稅服務(wù)市場的容量急劇增長。但有證據(jù)證明，不少報稅師從事不正當(dāng)?shù)幕顒樱缧攀牡┑┍ＷC退稅，要求納稅人在空白申報書上簽字，甚至幫助或教唆納稅人欺詐。為了解決這些問題，《聯(lián)邦稅法典》增加了相關(guān)條款，后來又經(jīng)過了多次修訂。不過，正如本節(jié)標(biāo)題所示，這些條款僅針對所得稅納稅申報和退稅申請，其他稅種的申報和退稅申請，以及程序方面的申請材料，都不在其規(guī)范范圍之內(nèi)。

（一）報稅師的范圍界定

報稅師的主體范圍非常廣，任何有償幫助他人準(zhǔn)備申報書的人，都可以成為報稅師。報稅師通常為營利性的中介機構(gòu)，如會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所或者稅務(wù)公司等，但在某些情況下，參與報稅服務(wù)的專業(yè)人士和個人，只要收取了報酬，并且對納稅申報起了實質(zhì)性作用，同樣可能成為報稅師。從法律地位上看，報稅師可以分為三類，一是作為雇主的報稅師，二是作為雇員的報稅師，三是作為自雇營業(yè)者的報稅師。例如，公司或者合伙可以成為作為雇主的報稅師，而公司的雇員和合伙中的合伙人，則是作為雇員的報稅師。如果存在違法或不當(dāng)?shù)膱蠖惙?wù)，其責(zé)任同時涉及雇主和雇員。不過，在通常情況下，對于報稅服務(wù)中的違法不當(dāng)行為，只有直接提供服務(wù)的雇員需要承擔(dān)責(zé)任。雇主只有在親自參與這些行為時，才需要為此承擔(dān)責(zé)任。

報稅師不一定親自動手完成納稅申報書。稅務(wù)籌劃或咨詢?nèi)藛T也可以成為報稅師。如果一個人給納稅人或者其他報稅師提供充分的信息，使得填具納稅申報表簡單異常，那么，即便這個人沒有親自將信息填入表格，或者親自對表格的內(nèi)容進行審核，也構(gòu)成法律意義上的報稅師。另外，對申報書中的某個具體項目，如果某個人所提供的建議和意見，直接決定該項目的存在、類型或者數(shù)額，那么，就這個項目而言，這個人也是報稅師。但是，如果建議僅針對將來可能的交易，而不是已經(jīng)發(fā)生或完成的交易，提供建議的人不是報稅師。即便交易已經(jīng)完成，如果建議的內(nèi)容不是針對納稅申報，而是針對財務(wù)信息進行一般性評估，這種建議也不構(gòu)成報稅服務(wù)。

參與所得稅報稅服務(wù)過程，但不屬于報稅師的主體包括：（1）在準(zhǔn)備納稅申報書過程中從事打字、復(fù)印或其他機械性幫助的人；（2）為雇主、雇主的主管或者共事雇員（co-employee）準(zhǔn)備納稅申報書或者退稅申請書的雇員，只要該雇員長期穩(wěn)定地為該雇主工作；（3）以受托人（fiduciary）身份辦理納稅申報或退稅申請的人，其范圍包括監(jiān)護人、信托管理人、行政管理人員、遺囑執(zhí)行人，以及其他所有基于信任關(guān)系而從事活動的人；（4）在稅務(wù)稽查或者復(fù)議過程中，代擬退稅申請的納稅人的代表人。（注：IRC§7701（a）（36）（B）.）對于出租或者出售電腦程序，幫助納稅人處理、生成納稅申報書的人，聯(lián)邦稅務(wù)局堅持認(rèn)為，由于它們并不是提供簡單的數(shù)字計算工具，而是為收入歸屬、費用扣除等提供法律結(jié)論，所以也應(yīng)該屬于報稅師。（注：Rev. Rul 85-189，1985-2 CB 341.

筆者在報稅過程中，也享受過一套由密歇根大學(xué)購買后，免費提供給本校學(xué)生和學(xué)者的網(wǎng)上報稅軟件。只要將相關(guān)數(shù)據(jù)和信息輸入，無需納稅人本人作任何判斷，軟件系統(tǒng)就會自動生成納稅申報書。納稅人只需下載打印之后簽字，納稅申報書就算是完成了。按照聯(lián)邦稅務(wù)局的上述觀點，這種軟件提供商也屬于報稅師。http：//www.umich.edu/%7Eicenter/intlstudents/legalinfo/tax.html#cintax，最后訪問日期為2006年5月23日。）

判斷某一主體是否構(gòu)成報稅師時，還需要遵循一個量的標(biāo)準(zhǔn)。如果納稅申報書的全部內(nèi)容都由某人準(zhǔn)備，只要在符合有償這個條件，這個人當(dāng)然構(gòu)成報稅師。即便沒有覆蓋全部內(nèi)容，如果由其所準(zhǔn)備的內(nèi)容，構(gòu)成了申報書或退稅書的實質(zhì)性部分，這個人也會被視為報稅師。判斷是否構(gòu)成“實質(zhì)性部分”時，需要比較該主體所涉及的稅目計算表（schedule）、納稅項目（entry）的金額，與申報表或退稅表所涉稅款總額的比例關(guān)系。可以作為安全底線的是，如果這些項目的金額少于2000美元，或者金額少于10萬美元并且小于申報表上總所得（gross income）的20%，提供服務(wù)的主體就不屬于美國稅法所規(guī)定的所得稅報稅師。超過這個標(biāo)準(zhǔn)的人，還需要繼續(xù)進行綜合比較，才能最終作出判斷。

（二）報稅師的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

按照《聯(lián)邦稅法典》的相關(guān)規(guī)定，所得稅的報稅師必須遵循以下行為：

（1）在不遲于提供原件供納稅人簽字之時，為納稅人提供一份完整的納稅申報書或者退稅申請書復(fù)制件（注：IRC§6107（c）.）；

（2）對申報書的準(zhǔn)確性負(fù)主要責(zé)任的人，在申報書完成并提供給納稅人之前，在申報書上簽署自己的名字（注：IRC§6695（b）.）；

（3）在納稅申報書上提上自己的地址，以及納稅身份號碼。報稅師如果是個人，納稅身份號碼為社會保障號（SSN）；如果提供報稅服務(wù)的個人隸屬于某個雇主，那么，除了個人的納稅身份號碼之外，還必須提供雇主身份號碼（EIN）。（注：IRC§6695（c）.）

（4）對雇主類型或自營職業(yè)類型的報稅師而言，必須將其所準(zhǔn)備的納稅申報書和退稅申請書保存3年，或者將納稅人名稱、稅號、納稅年度、稅收類型等列出清單，并保存3年。

如果報稅師違反了上述規(guī)定，每一次違法行為都可以處罰金50美元。由于每準(zhǔn)備一份文書都可以視為一次行為，而專業(yè)的報稅師業(yè)務(wù)量龐大，所以，即便每件違法行為的處罰并不算重，但如果將所有的罰金累加起來，其數(shù)額還是非常可觀的。不過，這種罰金也有上限規(guī)定，即每一個日歷年度的罰金最高不得超過2.5萬美元。如果在退稅申請程序中，報稅師代替納稅人在退稅支票上背書，或者通過其他形式兌現(xiàn)支票，報稅師將被處以500美元的罰金。（注：在退稅支票上背書或者兌付，對納稅人的利益影響非常大，所以必須經(jīng)過特別授權(quán)。報稅師的業(yè)務(wù)主要是代為準(zhǔn)備材料，至于稅款能夠退回，以及如何兌付支票，這不是其工作范圍。）

納稅年度結(jié)束之后，在第二年的8月1日之前，作為雇主的報稅師還必須向稅務(wù)局報告遞交年度報告，報告具體從業(yè)人員的姓名、納稅身份號碼、從業(yè)地點。如果未能做到這一點，就會被處以100美元的罰金。另外，報告中每一個遺漏項目，都會遭致5美元的處罰，只是總額不得超過2萬美元。當(dāng)然，如果報稅師能夠舉出合理理由，并且證明并非出于有意疏忽（willful neglect），這種處罰還是可以避免。

（三）報稅服務(wù)的法律責(zé)任

報稅服務(wù)必須遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)。除了《聯(lián)邦稅法典》本身的規(guī)定之外，報稅服務(wù)還受行業(yè)規(guī)范的制約。如美國律師協(xié)會（the American Bar Association，簡稱ABA）要求，律師在從事報稅服務(wù)時，其在納稅申報書中所持的立場，必須在法庭上具有成功的現(xiàn)實可能性。美國注冊會計師協(xié)會（the American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICIP）也有類似的要求。（注：ABA Opinion 85.352；AICIP Statement of Responsibilities in Tax Practice（SRTP） No.1.）美國財政部第230號通告規(guī)定，報稅服務(wù)至少必須遵循適當(dāng)注意義務(wù)（due diligence）。根據(jù)《聯(lián)邦稅法典》的規(guī)定，如果出現(xiàn)實質(zhì)性的少報稅款情形，會招致對納稅人處以罰款。這個規(guī)定盡管是針對納稅人的，但對報稅師也有的警示作用。另外，如果報稅師知道或者有理由相信，納稅申報立場將導(dǎo)致納稅人少報稅款，但是仍然幫助或者唆使納稅人照辦，那么，其必須承受第6701條規(guī)定的處罰。其中，如果納稅人為公司，該處罰為1萬美元。如果是其他納稅人，則為1000美元。

對報稅服務(wù)法律責(zé)任的最直接規(guī)定，集中在美國《聯(lián)邦稅法典》第6694條。這個條款規(guī)定了兩種類型的違法行為。第一種類型涉及到“不切實際的立場（unrealistic position）”，即納稅申報書或者退稅申請書的立場，在法律上不具有獲得支持的現(xiàn)實可能性，導(dǎo)致納稅人的應(yīng)繳稅款被少報，而報稅師對此明知或者本來應(yīng)該知道，但是沒有按照要求予以披露和說明（disclosure）。針對這種情況，針對每份納稅申報或退稅申請，報稅師將被處以250美元罰金，除非其提供服務(wù)時存在合理理由，或者基于善良愿望。在實務(wù)操作中，何謂“不切實際的立場”，如何判斷報稅申報人沒有過失，美國律師協(xié)會、美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦稅務(wù)局的立場不一，其中聯(lián)邦稅務(wù)局的規(guī)定最為嚴(yán)格，要求納稅申報立場必須至少達(dá)到三分之一的勝訴可能性，才能在法律上被視為具有現(xiàn)實可能性，從而免除相關(guān)的處罰。（注：Notice 90.20，1990.10 IRB.）

與第一種主要涉及過失的情況不同，第二種類型涉及有意（intentional）或者故意（willful）的行為。如果報稅師故意試圖替納稅人少報稅款，或者有意不顧規(guī)則（rule）或規(guī)章（regulation）的內(nèi)容，造成少報稅款的事實，針對每一份少報的納稅申報或者退稅申請，報稅師必須承擔(dān)1000美元的罰金。例如，納稅人提供了真實的納稅信息，但是報稅師故意增加抵扣額度，或者降低應(yīng)稅收入的數(shù)量，就屬于這種類型的違法行為。不過，盡管第6694條的文本中并沒有提到，有意或者故意的少報稅款行為，也可以通過充分的信息披露而免責(zé)（注：有關(guān)信息披露的內(nèi)容，參見IRC§6662（d）（2）（B）（ii）。），但是從美國國會的立法沿革中，可以得出結(jié)論，只要報稅師將相關(guān)信息充分披露，使稅務(wù)局能夠糾正納稅申報的錯誤，即便報稅師故意少報了稅款，也可以不受上述處罰。（注：HR Rep. No.101，101st Cong.，1st Sess. 289，reprinted in 1989.3 CB 1401（Vol.3）.）

（四）處罰程序和禁令訴訟

報稅師是否應(yīng)該受處罰，一般在稅務(wù)稽查階段由稽查人員決定。而其中具體的處罰和行政爭議過程，與稅款核定和行政爭議并無二致。報稅師接到處罰通知后，可以就處罰的內(nèi)容進行爭議。不過，處罰決定和罰款核定并不同。處罰決定作出時，并不是一個最終的決定，而只是一種提議（propose），或者還只是提示一種可能性，罰金并沒有被實際核定，報稅師和聯(lián)邦政府之間還沒有產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所以也不能進入罰金的征收程序。這個原理和稅收核定的原理是一致的。和稅收核定程序不同的是，在實際足額繳納罰金之前，報稅師可以申請行政復(fù)議，但是不能向稅務(wù)法院起訴。一旦罰金被核定，在繳納全部或部分罰金之后，報稅申請人可以提起返還申請（refund claim）。如果返還申請被拒絕，或者6個月之內(nèi)沒有接到回應(yīng)，就可以向聯(lián)邦地方法院提起返還訴訟。

報稅服務(wù)的處罰也有時效限制。一般情況下，稅務(wù)局必須在納稅申報書或者退稅申請書遞交之日起3年之內(nèi)核定罰金。這種情況主要針對過失的違法行為，如納稅申報的立場沒有現(xiàn)實可能性。但是，對于故意少申報的行為，或者有意違反規(guī)則、規(guī)章的行為，罰金的核定不受時間限制。稅務(wù)機關(guān)在納稅申報書或退稅申請書被遞交之后，隨時都可以核定報稅師的罰金。

和稅款退還程序不同的是，報稅師被征收的罰金的退還，不需要以足額繳納罰金作為前提。報稅師收到催繳通知30天之內(nèi)，只需要繳納不少于15%的罰金，就可以向稅務(wù)局申請退還。在行政審查程序結(jié)束之前，稅務(wù)局不得就罰金的余額啟動征收程序。行政審查程序結(jié)束之后，如果報稅師對審查結(jié)論不服，并且在30天之內(nèi)向法院起訴，稅務(wù)局仍然不能啟動征收程序。在罰金退還訴訟中，法院審查的范圍不僅包括已經(jīng)繳納的罰金，而且包括尚未繳納的罰金余額。稅務(wù)局針對報稅師的返還請求，可以就尚未繳納的罰金余額提起反訴。在訴訟過程中，報稅師必須證明自己沒有過失，不需要為此承擔(dān)法律責(zé)任。而對于故意或有意少報稅款的情節(jié)，聯(lián)邦稅務(wù)局必須承擔(dān)舉證責(zé)任。

從稅務(wù)局的角度看，對于報稅師的違法行為，除了施以民事處罰之外，稅務(wù)局還可以向法院申請禁令，阻止報稅師從事不正當(dāng)或欺騙性行為。在禁令被簽發(fā)之前，稅務(wù)局必須確定，報稅師違反了《聯(lián)邦稅法典》的民事處罰及刑事責(zé)任條款，或者對其經(jīng)歷、教育背景或者在聯(lián)邦稅務(wù)局的執(zhí)業(yè)權(quán)利作了虛假陳述，或者向納稅人保證能獲得退稅及抵免，或者參與了其他嚴(yán)重干擾聯(lián)邦稅收執(zhí)法的欺騙或欺詐行為。如果報稅師確實存在上述行為之一，稅務(wù)局還必須證實，只有獲得法院的禁令，才能阻止此類行為繼續(xù)發(fā)生。在聯(lián)邦稅收實踐中，申請禁令并不經(jīng)常。但是，一旦提出申請，根據(jù)不同的情況和需要，法院對此有很大的自由裁量權(quán)。