一、納稅申報的目的和意義

納稅申報的目的在于確定應納稅額。稅務機關原則上尊重納稅人的申報，并以此為基礎接受債務履行。只有在納稅人未申報或申報不當的情況下，才由稅務機關行使稅收確定權。納稅人在遞交申報書的同時，一般也會將稅款繳納入庫，因此，納稅申報其實是一種“自我課賦（self assessment）”。（注：參見〔日〕金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第417頁。）納稅人繳納稅款的依據就是自己的申報。與納稅申報相對應的是，納稅義務必須通過行政行為加以核定，不管是否經過納稅申報，最終確定權仍然屬于稅務機關。納稅人繳納稅款的依據并不是申報行為，而是稅務機關課征稅款的行政行為。因此，這種方式被稱之為核定征收。如果稅務機關未能作出征稅決定，納稅人即便負有納稅義務，也不需要現實繳納稅款。當然，無論是申報納稅方式，還是核定征收方式，都只是以誰為主的問題，并不完全排斥對方的行為，因為這二者都只具有確認的效力，是一種觀念通知行為。因此，申報納稅方式中可以以稅收核定作為補充，而核定征收方式中也可以以納稅申報作為參考。

申報納稅方式主要在美國被廣泛采用，而歐洲則流行核定征收方式。例如，德國《稅收通則》第155條第1款規定：“無特別之規定時，租稅由稽征機關以租稅裁決核定之。”日本傳統上也是采用核定征收方式，但自從1945年開始，申報納稅被逐漸導入。目前，日本國稅主要實行申報納稅，而地方稅則主要進行核定征收。納稅申報和核定征收的共同之處是，都主張納稅義務的“構成要件說”，承認納稅義務依法自動發生，不以納稅申報和稅收核定為前提。這與Otto Mayer所主張的“權力關系說”是有根本區別的。按照Otto Mayer的觀點，不僅納稅義務的確定，就連納稅義務的成立本身，也受制于行政權。稅務機關的行政行為具有創設納稅義務的能力。（注：參見〔日〕北野弘久：《稅法學原論（第4版）》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2002年版，第174頁。）因此，核定征收方式與申報納稅方式并不存在根本的區別。

不僅如此，還應該注意到，在核定征收方式中，并不是完全否認納稅申報。相反，許多國家和地區的核定征收建立在納稅申報基礎上。例如，德國《稅收通則》第149條至153條就專門對納稅申報的期限、納稅申報的形式及內容、怠報金、納稅申報的更正等作出了規定。日本對按核定征收方式征收的國稅，也要求納稅人提出課稅標準申報書（如《酒稅法》第30條第3款第2項），同時通過罰則予以保證（如《酒稅法》第56條第1款第3項）。另外，我國臺灣地區的遺產稅、贈與稅、土地增值稅及契稅等，也是采用申報與核定相結合的方式。不過，這里的納稅申報并沒有確定納稅義務的能力，只是供稅務機關作出課稅決定時參考，與本章所探討的納稅申報存在很大的區別。

正因為如此，在德國《稅收通則》中，納稅申報與賬冊及會計記錄的制作并列，被規定在課征租稅的“協力義務”一節中。所謂協力義務，其實就是協助稅務機關查明納稅事實的義務。按照我國內地的語言風格，翻譯成“協助義務”更為適宜。這說明，納稅人在稅收征收程序中并無獨立的主體地位，只是通過提供納稅信息協助稅務機關。而在具有稅收確定作用的申報制度下，申報行為事實上也對稅務機關起著協助作用。稅務機關雖然直接以申報信息為準征收稅款，但仍然保留事后的稽查權。如果納稅人的申報與稅務機關所查獲的事實不符，不僅稅款必須如數追繳，還可能承受與偷逃稅款有關的不利后果。納稅申報不僅代表著納稅人的信用承諾，同時也可以成為稅務機關查案的依據。根據納稅申報書所提供的線索，追查不同時期申報差異過大的原因，發掘申報書中的自相矛盾之處，事實上成為稅務機關探明納稅事實的重要渠道。

不過，從稅收確定程序的角度看，申報納稅的意義遠遠超過稅務協助。其與核定征收的差別不僅體現在制度和規則上，更重要的是體現在法律理念上。按照金子宏的看法，“由于申報納稅制度不僅符合民主納稅思想，而且能提高稅收征收的效率。因此，第二次世界大戰之后，日本國也以此納稅方式取代了一直沿用的課賦納稅方式，在稅收征管中廣泛采用”（注：〔日〕金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第417頁。）。而北野弘久則認為，申報納稅制度是日本國憲法的國民主權原理在稅法上的具體體現。（注：〔日〕北野弘久：《稅法學原論（第4版）》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第174頁。）的確，當申報行為具有確定稅收的效力時，納稅人所得到的除了程序上的便利外，還有一種作為納稅主體的權利和尊嚴。在核定征收方式下，不管是否進行納稅申報，納稅人的行為在法律上不產生效力，只能被動地等待稅務機關做出判斷。而申報納稅制度所改變的恰恰就是，讓納稅人自己確定課稅標準和稅額，自己向稅務機關遞交申報書，并據此主動繳納稅款。對納稅人而言，這不僅是一種程序上的義務，也是一種不容剝奪的權利。這種程序參與的意義遠遠超過了制度本身，因而只有從納稅人主權的高度才能得到詮釋。（注：也正是在這一意義上，代扣代繳制度飽受北野弘久的詬病。他認為，納稅人雖然在實體上承受了稅款，但在程序上被剝奪了主動申報的權利，無法享受納稅人的各種權利，因此與憲法上的國民主權原理相悖。參見上注，第224頁。）

當然，從最直接的功效看，納稅申報的意義在于降低稅收成本，提高稅務機關的行政效率。如果納稅人不進行納稅申報，在現代市場經濟條件下，稅務機關根本無法掌握納稅人的全部信息。1992年，我國制定的《稅收征收管理法》之所以導入納稅申報制度，主要就是因為納稅主體越來越多，納稅事實層出不窮，原來的稅務專管員制度難以維系。（注：也正因為如此，我國《稅收征收管理法》一直將納稅申報視為“稅務管理”的內容，其實就是一種協助義務，未能明了其更深層次的含義。將來在修改《稅收征收管理法》時，即使不改變目前的立法體例，也應該在總則中明確規定納稅人申報納稅的權利，這樣才能體現一種民主主義的稅收觀。）而實施納稅申報制度以后，納稅人必須自己辦理納稅事宜。如果納稅人不申報，或者未在法定的期限內申報，就會招致稅務機關的責罰。稅務機關基于誠實推定的原則，對納稅人的申報只進行形式審查。如果在內容和形式方面未發現明顯的問題，則接受納稅人的申報，事后再根據需要和可能進行稽查。這樣，一方面可以提高納稅人的納稅意識，另一方面也可以大大降低稅務機關的工作負擔，同時還可以減少“人情案”的發生比率，確實可以在效率提升方面發揮一定的功效。

我沒有見過美國學者從納稅人基本權的角度探討納稅申報，但是，申報納稅在美國也被稱為“自我課賦”。在Lane Wells Co.一案中，美國最高法院指出：“美國國會已經授予聯邦稅務局長自由裁量權，使其能通過規章規定納稅申報書的形式，同時將遵守這些要求作為納稅人的義務。這樣他才能夠實施自我課賦制度，而這正是美國所得稅法廣泛的基礎。”（注：Commr v. Lane Wells Co.，321 US 219，223（1944）.）對于自我課賦的納稅申報，雖然稅務局仍然需要核定稅收（tax assessment），但僅僅是將數額記入納稅人的賬戶，而不是代替納稅人作出決定。而在未進行納稅申報的場合，稅務局首先要作出一個決定（determination），具體確定稅收數額，等爭議期結束或者爭議結束之后，才能將稅款記入納稅人賬戶，從而完成稅收核定的過程。相對于這種情況而言，納稅申報確實體現了納稅人“自我課賦”。

另外，在美國稅收征收程序中，納稅申報占據基礎和中心的地位，對其他相關制度都有非常重要的影響。

第一，如果沒有納稅申報，稅收核定時效則無法啟動，稅務局在任何時候都可以核定稅收。而只要稅收核定不受限制，稅款征收自然也不會有障礙。

第二，納稅申報書是稅務稽查的重要信息來源。如果沒有納稅申報，稅務局無法掌握全面的信息，稅務稽查的效率也就會大大降低。

第三，納稅申報影響稅收責任的類型和輕重。除了不進行納稅申報和延遲申報本身要受處罰之外，長期不申報可以成為納稅人欺詐（fraud）的證據，從而加重對納稅人的處罰力度。

第四，納稅申報程序對應于欠稅征收程序。對于納稅申報的稅款，即便納稅人沒有及時支付，稅務局的催繳也不屬于欠稅征收。欠稅征收程序僅僅涉及納稅人未申報的稅款。

第五，納稅申報事實上還有信息溝通的作用。如果納稅人對于稅法規定有不同認識，導致對收入歸屬和費用分攤的不同定性，可以通過納稅申報書予以披露。只要信息披露充分，即便納稅人的結論錯誤，也不會導致處罰。

第六，圍繞著納稅申報的 信息，可能產生憲法隱私權問題。這些信息如何利用，在何種范圍內利用，美國稅法都有明確的規定。

第七，納稅申報還涉及到報稅服務，如報稅師的法律義務和責任如何確定等，也是美國稅法的重要內容。

當然，從客觀的效果來看，美國納稅申報制度的確體現了對納稅人權利的尊重。稅法制定之后，如果發生了納稅義務，稅務局不是先入為主地進行行政干預，而是要求納稅人主動申報納稅。行政干預成為一種備用手段。只有在納稅人沒有主動申報或者申報不實時，稅收稽查、稅收核定和強制執行才會被采用。另外，也正是納稅申報制度的推廣，使得納稅人的權利意識大大增強。以納稅人的名義監督政府，以納稅人的名義要求政府，在美國成為非常普通的現象。如果沒有納稅申報，如果不是每年參與納稅的過程，納稅人不會如此深切地認識到，政府的收入來自于自己繳納的稅款，納稅人也不會對政府開支予以密切關注。就此而言，不管美國學者對這個話題是否關心，納稅申報確實不僅是納稅人的義務，同時也是納稅人的權利。剝奪納稅人申報納稅的主動權，將一切過程置于行政權的控制之下，這與納稅人作為主體的地位是不相稱的。

不過，不管納稅申報在法理上如何具有先進性，不管從征收效率上看納稅申報如何必要，如果沒有相應的硬件和制度支持，納稅申報未必能夠發揮很好的作用。在美國，納稅人都有統一的稅號。對個人來說，稅號就是社會保障號。而社會保障號又是銀行開戶、合同交易、政府服務的必備信息。通過強大的信息網絡共享系統，稅務局可以通過稅號掌握納稅人的大量信息。如果納稅人不主動申報收入事項，稅務局完全有可能通過稽查予以揭露。在這種情況下，分析納稅申報發揮作用的根本動力，與其從納稅人積極行使權利的角度入手，不如考慮現行條件下稅務局所具有的威懾力量。可以作為對比的是，盡管中國推行納稅申報已有不短的時間，但是實施效果遠遠沒有美國明顯，以至于近年來又開始恢復稅務專管員制度，其原因更多地在于中國稅務機關缺乏機制，難以收集納稅人各個方面的涉稅信息。這樣，納稅人，特別是個人納稅人，納稅遵從度自然低。所以，無論納稅申報在理論上意義如何重大，無論納稅申報在稅法體系中如何核心，如果沒有外在的配套措施，納稅申報可能無法發揮應有功效。