稅種立法權何以配置：兼談增值稅立法權配置

馮鐵拴[1]

目次

一、稅收法定的經典意蘊：從形式到實質

二、全國人大抑或全國人大常委會：稅收法定中國化的迷思與困惑

三、稅種法與基本法的映射：以納稅人財產權為分析起點

四、結語

2015年修訂的《立法法》第8條第（6）項/中規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，與《憲法》第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”共同確立了稅收法定原則。《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》經黨中央審議通過，為踐行稅收法定描繪了路線圖：今后新的稅種皆需全國人大及其常委會制定法律，而不能由國務院依據行政法規的方式予以出臺，2020年以后所有的稅種暫行條例皆需上升為法律。稅收法定原則為黨中央所高度認同，這對于限制政府征稅權，保障納稅人財產權無疑是一個積極的信號。然而，路線圖就法律的制定主體的措辭為“全國人大及其常委會”，而全國人大與全國人大常委會畢竟是兩個不同的立法主體，如果不予厘清，實現黨的十八屆四中全會所提出的“健全有立法權的人大主導立法的體制機制”這一夙愿則將難以充分實現，體現社會主義優越性的人民當家做主這一優良憲制也將大打折扣。為此，有必要在厘清稅收法定的內在意蘊后，結合當代中國特殊的二元法律制定主體的現實，對中國稅種立法的權力配置做出一個較為清晰的分析，以期中國稅收法定的路線圖能夠更好地指引稅收法定這一階段性乃至全局性的工作任務得以完成。稅收法定原則確立后，增值稅領域稅制變革最為引人注目，國務院及其職能部門主導相關立法顯然不符合稅收法定的理念，但全國人大常委會主導該法的制定是否就一定符合稅收法定主義的理念？這些問題都值得探索。基于本論題的代表性，本文不擬專門討論增值稅立法權該在全國人大與全國人大常委會之間如何配置，而是總結出一般的規律以便更多的稅種立法借鑒與應用。

一、稅收法定的經典意蘊：從形式到實質

“稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。”[2]盡管如此，稅收法定原則仍被作為形式層面的價值予以討論，我國臺灣地區黃茂榮教授就主張稅收法定只能在形式上實現稅收法治國的理想，而實質法治國的實現還仰賴于量能平等課稅等原則。[3]因循這種思路，學界對于稅收法定原則的理解還主要停留在形式層面，更多地主張稅收法定的目的在于維護稅收法治國家的法律秩序，以確保法的安定性。“作為稅收正義的形式原理，稅收法定主義……深度體現了濃郁的形式法治主義思想。”[4]相比之下，熊偉教授認為稅收法定原則并非稅法最高原則，稅收法定只能從形式上起到限制國家征稅權、維護納稅人財產權的效果，并不能從實質上實現稅收公平正義，更無法避免少數利益集團操縱代議機關以法律的形式實施合法的暴政。[5]客觀地說，對于稅收法定原則的不信任在很大程度上說明了財稅法學者對于法律的認知還主要停留在實然法的層次，進而認為稅收法定中的“法”字并無太多講究，就是指全國人大及其常委會制定的法律。

財稅法學界對于稅收法定主義的實質價值的有限探究，與他們過分強調稅收法定原則與量能課稅原則在踐行稅收正義上的分工有密切關系。實際上，稅收法定原則還蘊含著諸多實質價值，即它不僅關注形式民主以及形式法治，還格外重視稅收實質民主以及實質法治。[6]一些學者認為稅收法定主義不僅包括形式稅收法定，還包括實質意義稅收法定，即旨在限制立法機關的稅法制定權，避免其濫用權力。[7]結合黨的十八屆四中全會報告，我們對于“法”的理解不宜停留在形式層面，還應上升到良法善治以及惡法非法的價值層面。申言之，“稅法在制定過程中除要具備形式的合法性和正當性外，還必須同時具備實質的合法性和正當性。即稅法的產生和存在不僅要符合法律的一般形式性的要求外，還必須在實質上要真正能夠體現民意，反映民情，獲得納稅人的真正贊同與接受。”[8]當下，盡管全國人大常委會制定了一些稅法，這些領域的稅收法定似乎已實現，但為數不多以法律形式出臺的稅種法條款稀少、內容模糊，部門立法影子過多等問題依舊嚴重，實質意義上的稅收民主和稅收法治并未得到充分彰顯。法治乃良法善治，如果稅法的產生并未經過民意代表的充分博弈，即便法律出臺，也很難認為是實質意義上的稅收法定得以實現。當我們真正理解稅收法定原則的起源，即“無代表，不納稅”時，便可以得出稅收法定不僅強調形式民主，更加注重實質意義上的民主的結論，即稅收系政府對納稅人財產權的剝奪，理應征得每個納稅人的同意。這種同意應是每個具體納稅人的同意，而非納稅人代表的同意。唯有如此，國家在制定稅收規則時才能更加開放地聽取民意、吸納民智，稅收法定原則才能落到實處。[9]考慮到現代國家人口基數普遍較大，直接民主較難實現，以代議制為主的間接民主雖在代表民意上有所欠缺，但是鑒于效率尚能被接受，但也需要對民意代表的廣泛性提出一定的要求。

二、全國人大抑或全國人大常委會：稅收法定中國化的迷思與困惑

（一）兩個交叉但又不同的立法主體：一個被財稅法學界忽視的問題

眾所周知，全國人大以及全國人大常委會皆有權制定法律。財稅法學界高呼稅收法定，而“法”就是指全國人大及其常委會制定的法律。按此觀點，稅收法律制定權究竟配置給全國人大抑或全國人大常委會并不甚重要，兩者相對于國務院及其職能部門而言都是民意的代表，都符合“無代表，不納稅”的理念，都能實現制約政府征稅權、保障納稅人財產權的立法目的。

不可否認，全國人大與全國人大常委會依據現行憲法皆有權制定法律，學術界也會把兩者作為一個整體對待，這的確展示出全國人大與全國人大常委會在職權上的廣泛交叉。但無論是理論上還是從立法文本來看，它們皆非同一主體。目前，憲法學界已然關注到全國人大與全國人大常委會立法職權配置中存在的問題。其中，論及全國人大常委會越俎代庖行使本應由全國人大行使的基本法立法權的文獻最為突出。[10]理論界之所以格外警惕全國人大常委會的大幅擴權，在很大程度上與全國人大常委會的民意代表性不足有關，畢竟全國人大常委會乃全國人大代表的代表，而非全國人民的直接代表。[11]憲法學界一直主張全國人大與全國人大常委會乃兩個不同立法主體并非毫無意義，《憲法》和《立法法》都對此做出了較為明確的原則性規定，如《立法法》第7條規定全國人大制定和修改由其制定的基本法律，全國人大常委會制定其他非基本法律，在全國人大閉會期間可以對基本法律做出一定的修改或者補充。此外，據學者考察，新中國成立后相當長的一段時間，全國人大常委會與全國人大在行使立法權上都存在較大區別，前者稱法令，后者稱法律。[12]

是故，財稅法學界在倡導稅收法定之時，籠統地要求稅收立法權應該歸屬全國人大及其常委會，顯示出財稅法學界對于全國人大以及全國人大常委會的職權區別尚缺乏充分的認識。

（二）人大常委會民意代表性的尷尬境地：從一個個案說開去

全國人大常委會代表性不足，因為它增加了代理的鏈條，使民意失真的程度進一步增加，這是一個原因。人大常委會的官僚化，與選民缺乏足夠的互動也是一個不爭的事實。這些都反映在鄭州市人大常委會制定《鄭州市城市養犬管理條例》設定養犬管理服務費進而引發風波的事件中。

根據我國人大選舉制度，鄭州市人大常委會的產生需經過兩個環節：首先是縣級人大代表產生市級人大代表，其次是市級人大代表選舉產生市人大常委會。理論上的代理鏈條已然很短，市人大常委會制定的地方性法規應該可以很好地體現鄭州市人民的意志。但事實并非如此。

按照《鄭州市城市養犬管理條例》規定，市民養犬應當繳納管理服務費，每只犬第一年600元，以后每年要交200元進行年審，才能辦理養犬證并植入身份認證芯片。養犬管理服務費屬于行政事業收費范疇，但本質上與稅類似，都屬于限制公民財產權的范疇。基于財政法定的理念，由地方人大及其常委會設立相應的行政事業收費應反映大多數納稅人的意志。然而很多養狗居民對這項行政事業收費并不滿意，認為標準極不合理，缺乏正當性。[13]該項收費遭到抵制未能有效運行，最后政府部門通過變相免除該項行政事業收費的方式才重新獲得了市民的信賴，促進了養犬管理工作的平穩運行。理想情況下，財政法定要求政府應收盡收，不得變相減免，鄭州市政府的變相減免行政事業收費無疑不符合地方行政法規的精神，理應作為人民批駁的對象。然而，事實再一次印證了人大常委會在代表民意上的嚴重不足。在該地方性法規審議時，有人大常委會組成人員認為“并不是因為門檻太高造成了很多養犬戶不交管理費，主要是因為違法成本太低。不少人會認為，反正交不交對自己造成不了多大損失。如果違法成本很高，養犬人就不敢違法了。”[14]這一觀點雖說有其合理之處，但也暴露出鄭州市人大常委會的某些組成人員對于普通群眾的繳費心理欠缺深入認識，他們所提出的建議與人民的意志脫節較為嚴重。由此，就不難理解為何地方人大常委會制定的地方性法規被行政機關變相廢除時，人民對此卻采取支持的態度。

結合案例，不難得出人大常委會的代表性確實較為有限的認識。在全國人大常委會的民意代表性方面，如果稅種立法皆由全國人大常委會主導，納稅人對于由其制定的稅法的信任度較之全國人大制定的稅法很可能偏低，對增強納稅人的稅收遵從程度也很難有所助益，如果這一稅種對納稅人財產權限制足夠大，納稅人的稅收遵從程度將會顯著下降。[15]

（三）全國人大何以擔負起稅收最高立法機關的使命

全國人大作為最高立法機關，由其制定法律并不存在理論上的障礙。但全國人大會期較短，每年召開一次會議等制度約束，加之社會發展催生大量法律的出臺需求，僅依賴全國人大制定法律顯然并不現實。全國人大常委會協助全國人大制定非基本法律確屬必要。不過，數據顯示全國人大制定的法律呈萎縮的狀態，以十一屆全國人大為例，全國人大制定的法律不足7％，絕對數量只有4件。[16]具體到稅法領域，2020年之前尚需出臺十多部稅收法律，從2018年起算，平均每年要通過5部稅收法律，如果這些法律都需要全國人大制定，是不現實的。不過，也不該因此將制定稅收法律的制定權全部交由全國人大常委會。以往的稅收立法實踐不乏由全國人大制定的稅法，《企業所得稅法》和《個人所得稅法》都是例證。務實之舉是對所需要制定的稅法予以分類，一類為基本法，一類為非基本法，基本法由全國人大制定，非基本法由全國人大常委會制定。唯有如此，全國人大才能夠抓大放小，高效完成其最高立法機關被憲法賦予的使命。

三、稅種法與基本法的映射：以納稅人財產權為分析起點

基本法是一個較為重要的憲法概念，但憲法及《立法法》都未能做出較清晰的定義，學界也眾說紛紜。基本法相較于非基本法地位更高、與憲法關系最為密切、對整個法律體系起支架作用等觀點較為一致。稅種法并非都是基本法，因為不同稅種的立法目的不同，有的更加注重籌集財政收入，在價值理念上更加強調民主；有的更側重經濟社會目的，財政收入只是一種附隨目的，在價值理念上更加側重效率。何種稅種法應劃歸基本法，取決于其與憲法是否足夠親密，而衡量這種親密度的標尺應當是某一稅種對于納稅人財產權影響的劇烈程度。

（一）作為基本法的稅種法需要以籌集財政收入為主導目的

列寧曾言，“稅收乃政府的乳母。”不過隨著社會福利國家觀念的興起，一系列社會租稅和經濟租稅應運而生，稅收的種類也變得多元，既有以籌集財政收入為主導目的的稅種，如傳統的流轉稅、所得稅、財產稅；還有作為經濟誘導手段的一些管制性租稅，如環境稅、資源稅，等等。稅法立法目的的變遷得到了德國《租稅通則》的明確回應，即稅收以籌集財政收入為主要或附隨目的。

以籌集財政收入為主導目的的稅種通常會試圖創設國家與納稅人之間的距離，納稅人繳納稅款只是為了支應國家公共財政支出，納稅人繳納的稅款與其獲取的公共服務之間并不存在因果關系。因此，以籌集財政收入為主導目的的稅種需要恪守量能課稅原則，以實現納稅人之間的納稅公平。不以籌集財政收入為主導目的的一系列經濟租稅或者社會租稅則講求一定的因果關系，更加強調受益負擔，環境稅以及資源稅便是例證。一般而言，納稅人在繳納財政目的稅時稅收遵從度偏低，因為他們并不清楚繳納稅款的意義，也會將這種稅款繳納視為國家對其私有財產的合法剝奪。相較而言，不以財政收入為主導目的的稅種雖也是對納稅人財產權的剝奪，但這種剝奪更多是有償的，或者說納稅的對價特征更加明顯，納稅人不會對此種稅產生過度的反抗。

既然不同目的導向下的稅種對于納稅人財產權的影響有著較為顯著的差別，其對于納稅人的憲法權利影響也就有所不同。財政目的稅相較于非財政目的稅開征，其正當性更需要論證，更需要獲得民意的贊同與支持。這也就意味著財政收入目的稅更適合民意代表性較高的全國人大制定。而更加強調經濟效率、社會效率的非財政目的主導稅種雖有必要采取法律保留，但其民意代表性可適度降低，更適合由全國人大常委會制定法律。

因此，唯有以籌集財政收入為主導目的的稅種才有機會成為稅收基本法，不以籌集財政收入為主導目的的稅種尚很難成為稅收基本法。從已有的稅收立法亦可以得出這一結論：《個人所得稅法》以及《企業所得稅法》都以財政收入為主導目的，并且涉及范圍廣泛，對于納稅人財產權影響直接，因而屬全國人大制定的基本法范疇；《環境保護稅法》以環境保護為首要目的，財政目的只是次要目的，[17]對納稅人財產權的限制程度不甚明顯，因此屬全國人大常委會制定的其他稅收法律范疇。

（二）作為基本法的稅種法需對納稅人財產權影響劇烈

大多數稅種的立法目的在于籌集財政收入，但其籌集財政收入的作用不能等量齊觀，對納稅人財產權影響程度也有所差別。例如，印花稅雖以籌集財政收入為主要目的，但稅率低、對納稅人的交易影響不顯著、侵犯納稅人財產權利的程度緩和、不足以對公民財產自由產生威脅。增值稅征稅環節多、籌集的財政收入也最多，對納稅人財產權的侵犯程度就不能忽視。

“人民承擔納稅義務也是以憲法規定的基本權利為前提的，離開了基本權利的規定，納稅義務也失去了存在的基礎。”[18]考察不同稅種對納稅人所課予的義務，也正是為了更好地保護納稅人的稅法基本權。租稅基本權的核心領域是符合人性尊嚴的基本生活需求的經濟生存權。[19]如何對不同稅種對納稅人財產權的影響程度做出準確區分，目前學界尚未有相關方案。但從納稅人基本權（財產權）出發，可以就哪些稅種法得以成為基本法做大致判斷。

首先，作為基本法的稅種法需要對籌集財政收入的貢獻居于前列。籌集財政收入功能越強的稅種，其對納稅人財產權的侵蝕程度越大，保證納稅人權利的呼聲自然也越大，立法主體的民意代表性要求也越高。基于稅收法定主義的前提，這類稅種應當由全國人大制定基本法律。

其次，作為基本法的稅種法需要對納稅人能產生極為廣泛的影響。對納稅人影響廣泛的稅種并非一定會對財政收入籌集做出巨大的貢獻。但這些稅種確實很容易對每個納稅人產生直接的影響，一般來說多屬直接稅，如房產稅、車船稅以及車輛購置稅。當下，車船以及房產已非奢侈品，已成為大多數公民的基本生活品。如對這些財產征稅，應該保證征稅具有充分的正當性，即征稅是絕大多數納稅人贊同的。因此，這些稅種以全國人大制定基本法律為宜。

最后，關涉地方重大利益的稅種應當由全國人大以基本法律制定。眾所周知，1994年分稅制決定推行以來，我國初步實現了財政分權的局面。分稅制財政體制下，地方財政利益相對獨立于中央。但關乎地方重大利益的稅種還是由全國人大及其常委會以法律的形式加以規定。地方利益的有效實現有賴于地方民意代表能夠充分參與稅法的起草制定過程。本就為數不多的人大常委會組成人員中的各地代表數量有限，此時如仍然主張此類稅種法由全國人大常委會制定，無疑是在剝奪地方代表參與稅收立法政治博弈過程中的權力，央地之間財權相平衡的目標也難免會向中央予以傾斜。如果此類稅種法由全國人大制定，對于平衡央地財政利益有著不可估量的積極作用。

整體而言，評估某一稅種法是否屬于基本法應當遵循上述三個標準。一般來說，同時滿足兩個或者三個標準的稅種法都應作為稅種基本法，如個人所得稅法、企業所得稅法以及增值稅法、車船稅法、房產稅法等。只滿足一個標準的稅種法原則上不宜作為基本法。

四、結語

稅收法定主義在限制國家征稅權、保護納稅人財產權上發揮著不可估量的作用；本文一再強調全國人大較之于全國人大常委會在代表民意上更具有真實性，在制定稅種法時應當依循對納稅人基本權保障的理念，差別化地選擇立法機關，從而助力稅收法定主義能夠落到實處，稅法在代表納稅人意志上也能更進一步。我國正在努力優化稅制結構，以所得稅為代表的直接稅已受到全國人大的高度重視；增值稅無論是籌集財政收入功能還是協調央地財政關系的作用，都不遜色于所得稅法，全國人大理應對其高度重視，將之歸于基本法范疇。

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[1]武漢大學法學院博士研究生。

[2]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2004年版，第183頁。

[3]參見黃茂榮：《法學方法與現代稅法》，北京大學出版社2011年版，第60-61頁。

[4]葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，北京大學出版社2016年版，第16頁。

[5]參見熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學雜志》2014年第2期。

[6]參見劉國：《稅收法定主義的憲法闡釋》，《華東政法大學學報》2014年第3期。

[7]參見易有祿、李婷：《稅收法定原則視野下的稅收立法權回歸》，《江西財經大學學報》2014年第1期。

[8]王鴻貌主編：《稅法學的立場與理論》，中國稅務出版社2008年版，第34頁。

[9]參見劉劍文、耿穎：《稅收法定原則的完整內涵及現實意義》，《經營參考報》2015年3月11日。

[10]參見但不限于韓大元：《全國人大常委會新法能否優于全國人大舊法》，《法學》2008年第10期；林彥：《再論全國人大常委會的基本法律修改權》，《法學家》2011年第1期。

[11]參見蔣勁松：《全國人大常委會的代表性探討》，《政法論叢》2004年第6期。

[12]參見李克杰：《中國“基本法律”概念的流變及規范化》，《甘肅政法學院學報》2014年第3期。

[13]參見王發艷：《鄭州養犬管理條例實施五年管理混亂百姓抱怨》，http://roll.sohu.com/20110722/n314251243.shtml，最后訪問時間：2017年10月7日。

[14]參見郭富收、盧艷艷：《省人大審議鄭州養狗條例管理費咋用是關鍵》，http://www.dahe.cn/hnxw/yw/t20070801_1059101.htm，最后訪問時間：2017年10月7日。

[15]參見[意]埃里希·科齊勒：《稅收行為的經濟心理學》，國家稅務總局稅收科學研究所譯，中國財政經濟出版社2012年版，第5頁。

[16]參見馮洋：《對全國人大常委會立法權變遷的歷史解讀和反思》，《內蒙古農業大學學報》（哲學社會科學版）2011年第5期。

[17]參見葉金育、褚睿剛：《環境稅立法目的：從形式訴求到實質要義》，《法律科學》2017年第1期。

[18]高軍：《納稅人基本權研究》，中國社會科學出版社2011年版，第44頁。

[19]參見黃俊杰：《稅捐基本權》，元照出版公司2006年版，第62-78頁。