前　　言

洞見或透識隱藏于深處的棘手問題是艱難的，因為如果只是把握這一棘手問題的表層，它就會維持原狀，仍然得不到解決。因此，必須把它“連根拔起”，使它徹底地暴露出來；這就要求我們開始以一種新的方式來思考。……難以確立的正是這種新的思維方式。一旦新的思維方式得以確立，舊的問題就會消失；……因為這些問題是與我們的表達方式相伴隨的，一旦我們用一種新的形式來表達自己的觀點，舊的問題就會連同舊的語言外套一起被拋棄。

──維特根斯坦《札記》

選一個大題目是不明智的，心意相通的嚴謹學者大抵會有類似的感懷。然而創新理念像瘋狗一樣緊緊追趕著我們，若要做出一些能夠經受時間考驗的成果，便不會有片刻的悠閑可資消遣；倘使自己再面對一個龐大的創作計劃，那么心理斗爭必然會長期地占據我們的心靈：自顧自封的諸多創新究竟有多大的理論價值？能不能擺脫常見的“著而不說”的偽學術傾向？其困惑和痛楚恐怕只有力造一家之言的學者最能體會。

作者在5年前選定“會計制度與經濟發展”這一題材，從而飽受了創新理念的多年折磨。作為原創性選題之成果，本文似當包含一些真知灼見的東西：全文試圖依據會計制度的“本意”來整合經濟學和法學的研究思路，我們首先對會計做了一個全景式的歷史制度分析(historical institutional analysis)，然后以此為理論坐標來分解中國經濟發展中的會計問題。文章提出了“會計發展的四階段說”和“會計制度的三因素理論”，作為新的會計理論的主題，專章界定了會計制度的性質，認為會計制度本質上是民商經濟法律制度、財稅制度和會計計量技術相互融合所形成的企業收益分享機制，其功能是提供穩定合理的市場預期，在此基礎上論證了會計制度國際趨同的不可能性，闡釋了會計國際協調對中國經濟監管的可能危害。本著不立不破的精神，我們提出，中國需要按照民商經濟法律制度和財稅制度的基本原則設計我國的會計理論體系和財務會計概念結構。在這些創新研究的基礎上，稅務會計制度的改革問題遂迎刃而解。這種學說非但根本地不同于當前國內流行的英美風格的會計理論，而且反對過度關注國際會計協調的會計制度改革路徑。文章試圖構建一種原創性的會計學說——會計發展理論，以期為完善市場經濟的基礎制度而貢獻體現本土價值觀和法律傳統的理論成果。

常常，人們容易誤以為國外的會計制度是最先進的管理理念，因此沉醉于引進先進管理技術的幻想之中，以至于屢屢在一些細枝末節的問題上迷失自我而不知所處。然而本文的分析表明，這種直奔前沿的思維本身就是對會計的極大誤解：如果離開了對別國歷史和社會文化的理解，就很難體察會計制度的思想精髓，容易直接拿眼前的會計問題比較了事。我們愿意將近年來基于交叉學科的多維視角所積累的研究發現與學界同仁分享，以期維系中國會計自身的根基。

本文研究思路的選定得益于宗師閻達五教授的熱情鼓勵，在向閻老匯報研究思路之際，著者受命在發展管理活動論的同時探討會計制度的優化問題。落筆之前作者誤以為所承擔的是個完善現有理論的修補工作（大概無須太過勞神？）。然而自2002年落筆著述以來，隨著研究的逐步深入，作者愈發體會到前輩的良苦用心：原來是在督促后生論證體現本土價值的會計理論學說。誠惶誠恐之余，筆者深感以往的法學和經濟學的交叉學科研究功力遠遠不能涵蓋論文選題所涉及的領域：諸如法律制度、財稅制度與會計制度的聯結問題，一直是長期掣肘研究者的困惑。為了洞察制度的本源，我們的研究不得不首先從歷史制度分析開始。筆者不知不覺陷入了經濟史理論的漩渦，越是深入研究就越是發現真知之無限，幾乎不敢再動筆寫半個未經考證的文字。歷經數年掙扎總算厘定了會計的制度本源，從而得以概要性地提出一孔之見。

關于研究方法的選擇，本文較為注重學術研究的經久耐用性。總體來看，多數會計經驗研究的學術保鮮期與火腿的保質期相當，這多為盲目引進和急于應世的思想所誤。有鑒于此，本文放棄了以實證為主的研究設計，改用制度經濟學范式下的歷史制度分析方法和會計規范研究方法。事實證明這種方法能夠恰到好處地分析制度的根源和內在關聯，能夠得出令我們信服的新穎發現。對計量分析方法的討論則主要是評論性的，我們的貢獻是一個關于會計數據性質的假說。

閻達五教授時常提醒人大學子，會計之所以長期被視為雕蟲小技，原因多賴研究者長期以來沒有夯實會計的理論基礎，更是忽視了會計制度的法律基礎和社會文化基礎。誠哉斯言。承蒙人大師長厚愛，筆者才敢于動手解決這一重大的理論難題。秉承學界前輩所信奉之“坐得十年冷板凳，不使文章半句空”的治學理念，本文的研究才能初步得出與流行觀點不甚一致的新鮮理論。文中的研究思路和研究方法是原創性的，作者試圖為解決上述問題做些什么——也許我們已經能夠為中國經濟中難以解決的現實問題做出一點微不足道的貢獻——因此，在閱讀時讀者腦海中很可能也會迸發出創新思維的火花。作者深信能夠啟發讀者的深入思考，渴求新知的你也一定會如愿。思慮至此，作者樂意如實將這些發現與同仁交流。為方便讀者，茲將本文的部分創新理論呈報如下：

●會計制度的性質，是民商經濟法律制度、財稅制度與會計技術融合生成的企業收益分享規則的量化實施細則，其功能是提供穩定合理的企業收益分享預期。

●國際會計準則委員會所宣傳的國際趨同很可能只在非常有限的領域內實現，此路徑適合作為國內立法的階段性策略。當這種權宜之計取得一定效果以后，就需要及時微調改革策略，將會計改革融入到完善國內市場法制的全局之中予以通盤考慮，不應過度關注國際會計協調。

●應當謀求會計制度與民商經濟法律制度和財稅制度的同步優化；在當前成就的基礎上采取“綁定”民商經濟法的導向繼續深化會計改革。

●FASB和IASB的財務會計概念框架不適合中國的法律、金融和財政環境；我國需要以法律原則為基礎獨立設計更為適用的財務會計概念框架和會計制度體系。

●我國應當實行由法律原則決定會計原則的體系結構，因此，稅務會計制度也應當內在地遵從稅法原則；會計制度與稅收法規應當進一步融合而不是分離。

●應當按照綜合平衡的目標導向定位我國的會計制度，按照利益均衡的目標導向設計稅務會計制度。

●應當以市場經濟秩序的規范程度為基準來評價會計制度的質量，創立中國獨有的體系不會降低數據質量。

●數理統計分析只是用統計概率提供一種可能解釋，因此不能用于確證會計制度改革的成效，但可以從實用主義的角度出發用于經濟監管的判別分析。

●會計數據的整體偏移假說。

●歐洲聯盟的會計協調（趨同）戰略不足以成為會計制度改革采取“國際趨同”戰略的支持理由。

●面向資本市場，采取“雙軌制”的會計法規模式更為可行，法國的經驗可資借鑒。

讀者可能會認為筆者的觀點是在反對國際會計協調，為了更準確地傳遞本文蘊涵的體現本土價值觀的會計理論，作者特作如下說明：（1）本文觀點無論是否看似激越，其主旨全是為了改善我國的會計制度質量。（2）作者力主避免過度關注國際協調，而不是簡單地反對當前的會計改革路徑。本文倡導按照財稅法、民商法和會計制度的一體化路徑來進一步提高會計制度的可用性，在這一新路徑中，可以在某些方面適當地考慮國際協調。（3）我們倡導打造更適合中國本土現實的會計發展理論，本文是探索性的大膽嘗試，我們充分肯定現有的會計改革成就，在此基礎上提出了優化的改革路徑，以期為中國的會計發展貢獻力量。（4）本文觀點或許會被認為較多照顧稅務機關的立場，但這不是研究者本身的好惡使然，而是研究本身的邏輯使得筆者與諸多流行觀念意見相左。

如有甚佳的改進建議，請勿耽于商榷，讓我們共同為中國會計制度的優化貢獻更多篤實而新鮮的研究發現!

周　華　戴德明

2006年3月