國際會計準(zhǔn)則下的核算要求

當(dāng)年華夏銀行上市時，中外會計師事務(wù)所對其年報的審計結(jié)果是：利潤收入相差9600萬元，其中重要的原因就是對票據(jù)貼現(xiàn)計提的利息收入中跨年度部分歸屬認(rèn)定不同。因此，須按照國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board, IASB）的要求去研究和測算預(yù)期收入，并遵其準(zhǔn)則確立商業(yè)銀行的票據(jù)經(jīng)營理念。

一、我國商業(yè)銀行中多種會計制度并存

目前我國銀行雖屬商業(yè)銀行，但卻各自執(zhí)行著不同的會計制度，如《金融企業(yè)會計制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）和國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standards, IAS）。部分地區(qū)農(nóng)村信用社仍遵循著傳統(tǒng)的會計制度，在票據(jù)買賣的會計科目中沒有細(xì)分轉(zhuǎn)貼現(xiàn)（買斷）和買入返售（回購）兩類不同性質(zhì)的票據(jù)交易業(yè)務(wù)，導(dǎo)致出現(xiàn)2011年6月某地區(qū)農(nóng)村信用社被監(jiān)管當(dāng)局宣布違規(guī)和停牌的事件。

現(xiàn)如今國內(nèi)較大多數(shù)尚未改制的商業(yè)銀行和中小銀行仍在使用1993年版的會計制度。2001年版會計制度明確了各家使用其制度的銀行，必須為不良貸款提取足夠的損失準(zhǔn)備，如果損失準(zhǔn)備不足，就應(yīng)沖減相當(dāng)?shù)睦麧櫥蛸Y本金，而1993年版并沒有如此強硬的規(guī)定。因此，2001年版現(xiàn)已執(zhí)行的審慎的會計準(zhǔn)則已經(jīng)開始與IAS有了接軌。

按照我國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱證監(jiān)會）的要求：凡上市的股份制商業(yè)銀行如按2001年版會計制度編制年報的，還應(yīng)按國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的要求進(jìn)行調(diào)整。中國銀行、中國建設(shè)銀行、交通銀行近年來已經(jīng)按照IASC的要求作了轉(zhuǎn)換；工商銀行宣稱其改制后，不僅向國際會計準(zhǔn)則靠攏，也要向GAAP（Generally Accepted Accounting Principles，美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則）靠攏，而GAAP是根據(jù)美國證券市場的特定情況制定的，它對公眾監(jiān)管的要求更加嚴(yán)格。

二、IAS對商業(yè)銀行票據(jù)經(jīng)營及財務(wù)核算將產(chǎn)生的影響

IAS規(guī)定：上市銀行要以公允價值為基礎(chǔ)記賬。所謂公允價值是指交易雙方在公平交易中可接受的資產(chǎn)或債權(quán)價值。其中計量劃分為四個層面：（1）直接使用可獲得的市場價格；（2）如不能獲得市場價格，則應(yīng)使用公允的模型計算市場價格；（3）使用實際支付價格；（4）可使用企業(yè)內(nèi)部制定的計劃價格（但須合理估算，與市場預(yù)期不沖突）。通過使用公允價值來計量資產(chǎn)和負(fù)債，更能迅速準(zhǔn)確地反映出市場信息的變化，確保在交易中的票據(jù)或衍生產(chǎn)品的價值確定更加合理而可靠。

公允價值規(guī)定：

（1）收益和損失不再反映在報告期末，而應(yīng)該當(dāng)即確認(rèn)，從而使商業(yè)銀行的經(jīng)營成果能夠即時被獲知。

（2）有些金融工具不用列在資產(chǎn)負(fù)債表外，應(yīng)進(jìn)入表內(nèi)核算。

（3）公允價值的任何變動，都將在損益表中得到相應(yīng)的反映。但這樣就很有可能會導(dǎo)致財務(wù)報告的波幅較大，從而使投資人對其真實價值和長遠(yuǎn)價值無法進(jìn)行準(zhǔn)確辨認(rèn)。

這是從質(zhì)量和內(nèi)容兩方面規(guī)范銀行會計信息，披露要求更嚴(yán)格，確保會計信息披露的真實性和透明度。

IAS在我國的商業(yè)銀行中被廣泛推行，對加強財務(wù)基礎(chǔ)管理、強化風(fēng)險控制、增強信息披露和公開、完善公司治理、提升信息技術(shù)水平等都會產(chǎn)生影響。IAS的實施對商業(yè)銀行信息的披露更進(jìn)一步地提高了要求，其對資本金約束管理和風(fēng)險資產(chǎn)經(jīng)營狀況進(jìn)一步透明化，往往使經(jīng)營者在披露報表時點前的票據(jù)經(jīng)營決策（買進(jìn)還是賣出）成為具體的實際問題。

三、適應(yīng)市場、滿足客戶、發(fā)展市值、擴大回報

“適應(yīng)市場、滿足客戶、發(fā)展市值、擴大回報”是任何一個股份制企業(yè)的經(jīng)營者慣有的理念，當(dāng)然商業(yè)銀行經(jīng)營者更應(yīng)具備。前銀監(jiān)會主席劉明康就曾多次要求：“追求高市值已經(jīng)成為國際性先進(jìn)銀行的最新財務(wù)理念，大銀行要將市值最大化作為治理公司的一項重要目標(biāo)。”

所謂市值最大化是指應(yīng)使市值等于“單位流通股最高市價×流通股總量”。要取得最高市價或要讓市價保持（持久穩(wěn)定地保持）在一定的價位上，就必須保持一定的高回報。中國民生銀行行長董文標(biāo)就曾經(jīng)提出：“據(jù)我們研究，從國外很多先進(jìn)的、據(jù)有多年經(jīng)驗的銀行來看，的確積累造就了例如達(dá)到平均15%的資本回報率、12%的資本充足率等，而它們的資本構(gòu)成中有1/3左右是通過利潤留存來獲得經(jīng)營管理上的整體性優(yōu)勢的。因此我們應(yīng)總結(jié)國外商業(yè)銀行在經(jīng)營管理中的成功經(jīng)驗，結(jié)合自身特點加以利用、改進(jìn)，甚至創(chuàng)新，逐步完成從傳統(tǒng)模式到現(xiàn)代商業(yè)銀行發(fā)展模式的轉(zhuǎn)型。”

要想達(dá)到市值最大化、穩(wěn)定的投資回報率，以及良性的資本補充機制，商業(yè)銀行的經(jīng)營者就務(wù)必要潛心研究票據(jù)方面的專業(yè)知識，經(jīng)營好票據(jù)業(yè)務(wù)。

專欄

對2011年深圳發(fā)展銀行年報中票據(jù)業(yè)務(wù)及會計科目的解讀

解讀部分上市銀行的年報，經(jīng)常能看出，在合規(guī)監(jiān)管下的商業(yè)銀行票據(jù)經(jīng)營有其創(chuàng)新和特色。如閱讀2011年深圳發(fā)展銀行的年報，能夠看到經(jīng)審計明確的概念：

1．貼現(xiàn)

貼現(xiàn)為本集團對持有未到期的承兌匯票的客戶發(fā)放的貼現(xiàn)款項，貼現(xiàn)以票面價值扣除未實現(xiàn)貼現(xiàn)的利息收入計量，貼現(xiàn)利息收入按實際利率法確認(rèn)。

2．買入返售及賣出回購交易

根據(jù)協(xié)議承諾于未來某確定日期回購的已售出資產(chǎn)不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以終止確認(rèn)。出售該等資產(chǎn)所得款項，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“賣出回購金融資產(chǎn)款項”。售價與回購價之差額在協(xié)議期間內(nèi)按實際利率法確認(rèn)，計入利息支出項內(nèi)。

相反，購買時按照協(xié)議約定于未來某確定日期返售的資產(chǎn)將不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以確認(rèn)。買入該等資產(chǎn)之成本，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“買入返售金融資產(chǎn)”。購入與返售價格之差額在協(xié)議期間內(nèi)按實際利率法確認(rèn)，計入利息收入項內(nèi)。

須引起特別關(guān)注的有：

（1）2011年12月31日深圳發(fā)展銀行貼現(xiàn)中有人民幣715656千元質(zhì)押于中央銀行借款協(xié)議（2010年12月31日：人民幣1305932千元），即將庫存的票據(jù)作為向人民銀行融資的擔(dān)保品。

（2）截至2011年12月31日，深圳發(fā)展銀行以賣斷方式轉(zhuǎn)出的尚未到期的票據(jù)貼現(xiàn)金額為人民幣233億元（2010年12月31日：人民幣860億元），即即使被賣出了仍然有被追索的可能，按審慎原則實施披露。

（3）應(yīng)付賬款中有票據(jù)池買斷應(yīng)付款（以下計值單位均為人民幣千元）：

應(yīng)付賬款

買斷票據(jù)池應(yīng)付款，這可能是新的業(yè)務(wù)，因為在其他商業(yè)銀行的年報中未能見到。

（4）銀行承兌匯票承兌業(yè)務(wù)列在信貸承諾的財務(wù)擔(dān)保合同項下：

信貸承諾

深圳發(fā)展銀行承兌業(yè)務(wù)量很大，每年都有增長，在信貸承諾中占90%以上。

（5）在當(dāng)年投資收益中主要收益是票據(jù)轉(zhuǎn)讓價差損益：

投資收益

買賣票據(jù)的差價收益已不作為利息收入，而列作投資收益；且在全行全年投資收益中最大的收益來自于票據(jù)買賣的價差，并且這部分收益被用來抵消了其他投資的損益。