第二節(jié) 國內(nèi)稅務(wù)籌劃研究

一、國內(nèi)現(xiàn)代稅務(wù)籌劃環(huán)境的若干標(biāo)志性事件

(一)中國的稅制改革

1.1994年工商稅制改革

1992年，中共十四大提出了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)。為適應(yīng)建立市場經(jīng)濟(jì)的要求，1994年啟動了工商稅制改革，是新中國成立以來規(guī)模最大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻、力度最強(qiáng)的一次稅改。這次改革的指導(dǎo)思想是：統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)；同時，理順分配關(guān)系，保障財政收入，建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系。改革的主要內(nèi)容是：

全面改革流轉(zhuǎn)稅。以增值稅為核心，建立消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅并存的新的流轉(zhuǎn)稅體系，停止征收外資企業(yè)工商統(tǒng)一稅，與內(nèi)資企業(yè)一起，統(tǒng)一實行新的流轉(zhuǎn)稅制。

統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅。取消了國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅。同時，停止執(zhí)行企業(yè)承包上繳所得稅的辦法。

統(tǒng)一個人所得稅。取消個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅，對個人收入和個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得統(tǒng)一實行修訂后的《個人所得稅法》。

調(diào)整、撤并和開征其他一些稅種。如：調(diào)整資源稅，鹽稅并入資源稅；調(diào)整城市維護(hù)建設(shè)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅；取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎金稅和工資調(diào)節(jié)稅；開征土地增值稅、證券交易印花稅；特別消費(fèi)稅并入消費(fèi)稅。

與1994年工商稅制改革相配套的稅收征管改革主要內(nèi)容包括：建立普遍的納稅申報制度；推行納稅代理制度；推進(jìn)稅收征管信息化工作；建立稅務(wù)稽查體系；實行中央、地方兩套征管體系的分稅制；強(qiáng)化減免稅規(guī)范；稅收立法權(quán)集中于中央，等等。這樣，形成了我國稅務(wù)行政管理的法規(guī)、征收、稽查和復(fù)議訴訟“四條線并重，相互協(xié)調(diào)制約”的局面。

本次稅制改革，稅種由37個減少到23個(其中工商稅制下的稅種由32個減少到18個)，初步實現(xiàn)了稅制的簡化、規(guī)范、高效、統(tǒng)一。

2.費(fèi)改稅與農(nóng)村稅費(fèi)改革

費(fèi)改稅即稅費(fèi)改革，是指通過進(jìn)一步深化財稅體制改革，在對現(xiàn)有的政府收費(fèi)進(jìn)行清理整頓的基礎(chǔ)上，用稅收取代具有稅收特征的收費(fèi)，初步建立起以稅收為主、政府收費(fèi)為輔的財政收入體系。

2000年10月22日，國務(wù)院頒布《車輛購置稅暫行條例》，從2001年起在全國范圍內(nèi)征收車輛購置稅，同時取消車輛購置附加費(fèi)。國務(wù)院決定，自2009年起實施成品油稅費(fèi)改革，取消在成品油價外征收的公路養(yǎng)路費(fèi)、航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)、公路運(yùn)輸管理費(fèi)、公路客貨運(yùn)附加費(fèi)、水路運(yùn)輸管理費(fèi)、水運(yùn)客貨運(yùn)附加費(fèi)等六項收費(fèi)，逐步有序取消政府還貸二級公路收費(fèi)。同時決定，將價內(nèi)征收的汽油消費(fèi)稅單位稅額每升提高0.8元，即由每升0.2元提高到1元；柴油消費(fèi)稅單位稅額每升提高0.7元，即由每升0.1元提高到0.8元；其他成品油消費(fèi)稅單位稅額相應(yīng)提高。費(fèi)改稅政策從根本上治理亂收費(fèi)，以稅收法律的形式規(guī)范了國家和公民的利益分配關(guān)系。

為減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，中央決定從2000年起在農(nóng)村開展稅費(fèi)改革。農(nóng)村稅費(fèi)改革過程中，根據(jù)“減輕、規(guī)范、穩(wěn)定”的原則對農(nóng)(牧)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅進(jìn)行了調(diào)整，明確在5年內(nèi)逐步取消農(nóng)業(yè)稅。第十屆全國人大第十九次常委會通過決議，自2006年1月1日起在全國范圍內(nèi)取消農(nóng)業(yè)稅，從此，征收了幾千年的“皇糧國稅”退出了中國的歷史舞臺。

3.內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并改革

2007年第十屆全國人大第五次會議審議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，結(jié)束了企業(yè)所得稅法律制度內(nèi)外資企業(yè)分立的局面，建立起統(tǒng)一、規(guī)范、公平、透明的企業(yè)所得稅法律制度。

新所得稅法規(guī)定法定稅率為25％，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)為20％。同時，稅前扣除項目及扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等也有所變化。

同時，“兩法合并”對稅收征管的信息化要求提高，也給稅收監(jiān)管、稅源管理、納稅申報以及稅務(wù)籌劃等帶來了新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。

(二)稅收征管制度改革

1.金稅工程

1994年國務(wù)院成立跨部門的國家稅控系統(tǒng)建設(shè)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，設(shè)立“金稅”工程辦公室，正式啟動金稅工程試點工作。

金稅工程分三期實施。1994年開始的金稅一期工程主要包括增值稅計算機(jī)稽核系統(tǒng)、防偽稅控系統(tǒng)和稅控收款機(jī)系統(tǒng)的建設(shè)和銜接工作。2000年開始的金稅二期工程主要是在全國全面開通增值稅防偽稅控發(fā)票開票、認(rèn)證、交叉稽核、協(xié)查四個子系統(tǒng)，形成了總局、省局、地市局、區(qū)縣局的四級廣域網(wǎng)，在稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)過程中形成了3萬人左右的信息技術(shù)隊伍，通過計算機(jī)管理的納稅戶超過1000萬戶，加強(qiáng)了增值稅專用發(fā)票管理，打擊了偷、騙稅犯罪行為，增加了稅收收入。2008年正式啟動金稅三期工程，制定了《金稅三期工程管理辦法》，用四到五年的時間，基本完成“一個平臺，兩級處理，三個覆蓋，四個系統(tǒng)”的建設(shè)，最終將建成擁有一個覆蓋全國的行業(yè)網(wǎng)絡(luò)、一個國家級稅務(wù)處理中心(含備份中心)、70個省級稅務(wù)處理中心(含備份中心)、80萬個工作站、年事務(wù)處理量超過10億筆、內(nèi)部用戶約80萬人、外部用戶過億的覆蓋各級國地稅、所有稅種、所有工作環(huán)節(jié)的全國性信息系統(tǒng)。

實施金稅工程有利于提高稅收征管工作的效率，加強(qiáng)稅收控管，打擊和遏制稅收犯罪，防范稅收腐敗，也有利于企業(yè)加強(qiáng)涉稅管理工作，防范財務(wù)風(fēng)險。對稅務(wù)籌劃活動而言，金稅工程改變了傳統(tǒng)的稅務(wù)籌劃環(huán)境，稅務(wù)籌劃要適應(yīng)稅收信息化的形勢。

2.稅收征管法的修訂

1995年《稅收征管法》的第一次修訂是為了與1994年工商稅制改革相適應(yīng)，主要修改增值稅相關(guān)發(fā)票管理方面的規(guī)定。

2001年《稅收征管法》進(jìn)行了第二次修訂，充分體現(xiàn)了公平性(稅收征納雙方法律地位的平等性)、科學(xué)性(進(jìn)一步規(guī)范了稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán))和進(jìn)步性(稅收理念的變化：稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，納稅人依法納稅)。

為與個人所得稅、房產(chǎn)稅等稅收改革相配套，加強(qiáng)稅收征管工作，《稅收征管法》的再次修訂已經(jīng)成為必然。修訂的重要內(nèi)容是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅能力，賦予金融機(jī)構(gòu)、行政機(jī)關(guān)提供涉稅信息的責(zé)任和稅務(wù)機(jī)關(guān)采集信息的權(quán)限，同時進(jìn)一步強(qiáng)化納稅人的權(quán)益保障。

(三)其他事件

稅務(wù)籌劃的靈魂是動態(tài)籌劃、權(quán)變性，而且有效的稅務(wù)籌劃依據(jù)往往在稅法之外。因此，稅務(wù)籌劃對法律環(huán)境較為依賴。但我國處于經(jīng)濟(jì)環(huán)境快速變化的時期，法律制度也隨之頻繁變化。這里，僅以《招投標(biāo)法》出臺為例來說明此類事件對籌劃活動的影響。

從字面上來看，我國的營業(yè)稅法對建筑業(yè)的自建行為有特殊的規(guī)定，不繳納營業(yè)稅；在具體認(rèn)定上，委托方與施工方之間是否存在資金結(jié)算關(guān)系是關(guān)鍵。這為相關(guān)的稅務(wù)籌劃提供了操作空間，有關(guān)行業(yè)主管部門通過設(shè)立資金核算中心，將施工方(一般是關(guān)聯(lián)方，具有企業(yè)、事業(yè)單位雙重身份，即所謂的“兩塊牌子、一套人馬”)的結(jié)算行為轉(zhuǎn)移至委托方內(nèi)部(設(shè)立內(nèi)部賬戶，進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算業(yè)務(wù)和報賬業(yè)務(wù))，就能達(dá)到人為割斷資金結(jié)算關(guān)系的目的。20世紀(jì)末，這樣的稅務(wù)籌劃模式在走向市場化過程中的建筑行業(yè)主管部門的關(guān)聯(lián)企業(yè)中獲得了巨大的成功。

但是2000年起施行的《招投標(biāo)法》第三條列舉了必須進(jìn)行招投標(biāo)的工程建設(shè)項目，具有國家投資背景的建筑行業(yè)主管部門所管理的工程項目必須進(jìn)行招投標(biāo)，要求投標(biāo)人必須是獨(dú)立法人。這就使人為割斷資金結(jié)算關(guān)系的稅務(wù)籌劃操作“破功”了。

可見，一方面稅務(wù)籌劃的環(huán)境非常重要，必須依據(jù)環(huán)境變化進(jìn)行動態(tài)的稅務(wù)籌劃；另一方面，雖然稅務(wù)籌劃的主要依據(jù)是稅法，但成功的稅務(wù)籌劃往往是建立在稅法之外的，例如對組織、行為的研究，對其他法律規(guī)范的研究。

二、國內(nèi)研究文獻(xiàn)成果綜述

1998年以來，我國刊登稅務(wù)籌劃論文的學(xué)術(shù)刊物主要是《稅務(wù)研究》、《涉外稅務(wù)》、《經(jīng)濟(jì)與管理研究》、《財政研究》等10余家雜志?？傮w來看，我國學(xué)術(shù)期刊給稅務(wù)籌劃研究的版面呈衰減趨勢，但偏向?qū)崉?wù)研究的非學(xué)術(shù)性期刊的稅務(wù)籌劃版面穩(wěn)中有增，說明我國的稅務(wù)籌劃理論研究明顯滯后于實務(wù)需要。

經(jīng)CSSCI來源期刊文獻(xiàn)檢索(檢索日期：2011年12月30日)，1998—2011年與稅務(wù)籌劃相關(guān)的文獻(xiàn)約為450篇，排除非學(xué)術(shù)研究性文獻(xiàn)之后為411篇。

(一)主流觀點

1.稅務(wù)籌劃基本概念的研究

稅務(wù)籌劃基本概念的研究分為兩個層次，即站在企業(yè)角度(稅務(wù)籌劃)和站在政府角度(征稅籌劃)。涉及的概念是避稅(如仇建鳴，1998；呂有晨，2000；趙昆，2004；朱青，2009)、稅收籌劃(如陳慶萍，陳黛斐，2002；董再平，2005；黃鳳羽，2006)和稅務(wù)籌劃(劉植才，2005)，以及反避稅或征稅籌劃(包屹沁，2001)。

仇建鳴(1998)比較研究了澳大利亞、古巴、美國、芬蘭、意大利、日本、墨西哥、挪威、英國和瑞典等10個國家的避稅概念，認(rèn)為它們的共同點在于：避稅的合法性、避稅的目的性(稅負(fù)最小化)、避稅技術(shù)的相似性(利用稅法的不完善、經(jīng)過精心計劃和安排)、避稅的超前性(避稅行為通常發(fā)生于應(yīng)稅義務(wù)產(chǎn)生之前)、反避稅措施的相似性。同時，各國對避稅認(rèn)識的差異性在于：對避稅、節(jié)稅、稅收籌劃之間的關(guān)系認(rèn)識不一；對避稅效果和立法意圖的聯(lián)系認(rèn)識不同；對避稅的定性不一致。最后作者提出的避稅定義為：避稅是納稅人采用不違法的方式，鉆法律漏洞或不完善之處，經(jīng)人為的安排，謀取納稅義務(wù)最小化的各種技術(shù)方法?？梢?，當(dāng)時對避稅等稅務(wù)籌劃的理解，還沒有考慮到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，缺乏全局觀點。

自張雁翎翻譯了斯科爾斯的《稅收與企業(yè)戰(zhàn)略》之后(2004)，國內(nèi)學(xué)者對稅務(wù)籌劃認(rèn)識的高度明顯提升，具有代表性的文獻(xiàn)如任志宏(2004)、馮巧根(2005)、李傳雙(2005)、冷琳(2006)、王志芳(2007)。

2.稅務(wù)籌劃理論研究

(1)稅務(wù)籌劃學(xué)科安排。由于會計方法的選擇與稅務(wù)籌劃關(guān)系密切(徐文麗，2002；張志康，鄭莉，2004；肖小飛，2004；楊煥玲，孫志亮，鄭少鋒，2008)，從現(xiàn)有研究來看，有的研究成果傾向于將稅務(wù)籌劃作為稅務(wù)會計研究的一部分，如邢利和孫德升(2006)、劉華(2007)；個別研究認(rèn)為稅務(wù)籌劃屬于財務(wù)管理的內(nèi)容，如毛錚(1998)。

(2)對避稅主題的基本理論研究。明顯屬于避稅主題的文獻(xiàn)有86篇，其中站在政府反避稅立場的56篇，另有7篇在研究避稅的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究反避稅(實際上是研究反避稅)。因此，只有23篇是真正研究避稅的，但這些文獻(xiàn)中仍有不少在論述中是持政府立場的。此種文獻(xiàn)分布結(jié)構(gòu)，不僅說明我國政府在經(jīng)濟(jì)工作中的強(qiáng)勢地位，也說明了我國企業(yè)稅務(wù)籌劃“只做不說”的現(xiàn)狀，理論與實際嚴(yán)重相悖。同時，正是因為國家對反避稅工作、學(xué)術(shù)界對反避稅研究的重視，從一定程度上反映出我國避稅行為的普遍性。

關(guān)于企業(yè)避稅研究的文獻(xiàn)如：肖綺芳(1999)在總結(jié)國內(nèi)避稅的概念的基礎(chǔ)上，分析了避稅的客觀條件、主要方法(轉(zhuǎn)讓定價法、稅收優(yōu)惠法、稅法漏洞法)和危害；王陸進(jìn)(1993)認(rèn)為，逆向避稅是跨國納稅人借助避免低稅管轄權(quán)而進(jìn)入高稅管轄權(quán)，以最大限度地謀求所需利益的行為；邱建(2002)做了進(jìn)一步的研究，總結(jié)逆向避稅的手法主要有轉(zhuǎn)移定價、少繳資本、削減收益，帶來嚴(yán)重的危害；沈肇章(2008)對企業(yè)避稅行為進(jìn)行了理論分析，最終也是歸宿于抑制避稅行為。較多的研究集中于特定行業(yè)、特定行為的避稅。呂偉(2010)實證分析了分析師跟蹤、產(chǎn)權(quán)安排對避稅行為的影響。

關(guān)于政府反避稅研究的文獻(xiàn)，從分布看，一個突出的重點是跨國或國際反避稅。如：蕭承齡(1999)、李庭旭(1999)、楊斌(2003c)、陳捷(2005)、殷雁雙(2006)、劉元元(2008，2009)、葛夕良(2009a,2009b)等。馬大云(2005)認(rèn)為地方稅的反避稅的理論、政策和實踐很欠缺，在調(diào)查研究基礎(chǔ)上總結(jié)出避稅方式有境內(nèi)外勞務(wù)劃分、關(guān)聯(lián)交易、個稅政策，并提出相應(yīng)的反避稅措施。俞敏(2009)研究了美國的反避稅信息披露機(jī)制，認(rèn)為：避稅信息披露制度或規(guī)則應(yīng)與一國反避稅體系相適應(yīng)才能發(fā)揮應(yīng)有功效；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)具備相應(yīng)的行政能力為納稅人提供遵從稅法的指導(dǎo)并有能力對披露的信息進(jìn)行有效審計；避稅信息披露規(guī)則的開放性與程序性有助于提高稅務(wù)行政效率。李麟(2009)回顧了海峽兩岸反避稅的現(xiàn)狀。艾華(2010)則系統(tǒng)地提出了政府征稅籌劃的問題。其他有針對紅籌股饒讓抵免(王曉悅，1998)、抵稅點(吳春山，1998)、企業(yè)所得稅(朱青，王小榮，孫茂竹，2008)、避稅趨勢與規(guī)律(王小妮，2000；楊春梅，2006)、避稅地(張富強(qiáng)，孫鈺明，2003；安徽省國際稅收研究會課題組，2008；駱祖春，2009)、反避稅政策的溢出效應(yīng)(外部效應(yīng)，吳鑫涵，2008)等。

(3)對籌劃主題的基本理論研究。對稅務(wù)籌劃理論的研究主要集中于基本理論(概念、可行性、權(quán)利、機(jī)理、目標(biāo)、原則、分類、體系、模式等)、技術(shù)、方法、策略、風(fēng)險以及模型等。

談多嬌和王韜(2001)分析了我國稅收籌劃的可行性。李大明(2002，2004，2005)分別探討了稅收籌劃的原理(使納稅選擇既符合政府稅收政策的導(dǎo)向，又能使企業(yè)的稅負(fù)最輕，產(chǎn)生雙贏的結(jié)果)、指導(dǎo)思想(科學(xué)發(fā)展觀)和分類(按需求主體分為法人、自然人；按供給主體分為自行實施和委托實施；按籌劃范圍分為整體籌劃和專項籌劃；按稅種分類；按籌劃環(huán)節(jié)分類；按籌劃目標(biāo)分為減輕稅負(fù)型、稅后利潤最大化型、企業(yè)價值最大化型；國(境)內(nèi)外籌劃)。劉百芳和劉洋(2004)對稅收籌劃原則進(jìn)行了闡述，類似的討論還有沈肇章(1999)；黃董良(2004)給出了稅收籌劃的一個定義，認(rèn)為稅收籌劃的目標(biāo)是在合法的前提下企業(yè)的整體稅負(fù)最輕和在規(guī)范的基礎(chǔ)上企業(yè)的涉稅損失(機(jī)會損失、操作損失和違規(guī)損失)最小。李銀珠(2005)總結(jié)了實施稅收籌劃的完全自主式、咨詢依托式和全權(quán)委托式三種基本運(yùn)作模式。梁云鳳(2002，2006)、梁云鳳和逄振悅(2006)分別就稅務(wù)籌劃存在性、稅收籌劃形成機(jī)理(類似研究還有：周夏飛，2001)和稅收籌劃權(quán)等理論進(jìn)行了研究。

關(guān)于理論模型的研究有：跨國公司稅務(wù)籌劃模型(張樹嶺，金帆，1998)、逃稅模型(羅光，蕭艷汾，2007)、實物期權(quán)模型(葉德珠，龔江豐，2008)、股權(quán)結(jié)構(gòu)模型(鄭紅霞，韓梅芳，2008)等。

尹芳和楊平波(2011)認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》特別納稅調(diào)整及反避稅條款的實施，要求跨國公司基于比較優(yōu)勢理論視角，根據(jù)“兩利相權(quán)取其重，兩弊相權(quán)取其輕”原則對轉(zhuǎn)讓定價和外國公司設(shè)立進(jìn)行稅收籌劃，籌劃時應(yīng)比較處罰成本與節(jié)稅，并確定合理的可以接受的臨界成本，既可降低企業(yè)集團(tuán)整體稅收成本，又可免除特別納稅調(diào)整。

對于中小企業(yè)，常晉祎(2009)認(rèn)為中小企業(yè)稅收籌劃要科學(xué)(符合企業(yè)目標(biāo)、考慮產(chǎn)品特征、切合企業(yè)實際)，要重視風(fēng)險。

對于征稅籌劃，黃翎和周俊琪(2005)分析了地方政府征稅籌劃理論并進(jìn)行了實證研究；艾華(2010)則系統(tǒng)地提出了政府征稅籌劃的問題。

對于中介籌劃，鄧永勤(2004)指出，要在納稅服務(wù)體系中增強(qiáng)稅務(wù)籌劃工作，加強(qiáng)稅務(wù)籌劃的服務(wù)和指導(dǎo)工作。

(4)轉(zhuǎn)移定價研究。轉(zhuǎn)移定價也稱轉(zhuǎn)讓定價，通常是基于關(guān)聯(lián)方交易，商品、勞務(wù)、技術(shù)或資金的價格并不是由交易雙方按市場供求關(guān)系、競爭原則確定，而是決策者根據(jù)關(guān)聯(lián)方戰(zhàn)略目標(biāo)和整體利益人為確定的。國內(nèi)基于稅務(wù)籌劃的轉(zhuǎn)移定價研究集中于具體的方法、策略以及政府監(jiān)管、案例研究方面，例如雷虹云(1999)、崔影慧(2002)、康靜(2004)、詹立仁和湯丹丹(2008)等。陳紅偉(1998)較早運(yùn)用定量方法，研究出口環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)讓定價和避稅行為。薛彤和王靜波(2007)回顧了國內(nèi)外轉(zhuǎn)移定價方面的定量研究成果，通過某市2005年外商投資企業(yè)利潤與納稅數(shù)據(jù)的實證分析，認(rèn)為：外方所在國的所得稅稅率越高，外資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價動機(jī)越弱，其利潤率應(yīng)越高，納稅比例也越高；合資與合作企業(yè)的利潤率顯著低于獨(dú)資企業(yè)，符合轉(zhuǎn)讓條件的外資企業(yè)的利潤率顯著偏低；大型公司的利潤率低于小型公司，大型公司的納稅額比例低于小型公司。吳聯(lián)生、申慧慧和薄仙慧(2008)拓展了轉(zhuǎn)移定價籌劃研究，認(rèn)為協(xié)商式轉(zhuǎn)移定價對轉(zhuǎn)移定價業(yè)績評價功能具有負(fù)面影響；實驗研究結(jié)果表明，當(dāng)賣方成本上升時，協(xié)商式轉(zhuǎn)移定價也會隨之上升，它表明協(xié)商式轉(zhuǎn)移定價導(dǎo)致了成本轉(zhuǎn)移，從而對轉(zhuǎn)移定價的業(yè)績評價功能產(chǎn)生負(fù)面影響。

(5)有效籌劃或有效避稅的研究。只有有效籌劃(或有效避稅)才會對企業(yè)目標(biāo)產(chǎn)生正面的作用，相關(guān)的研究集中于稅務(wù)籌劃風(fēng)險的研究。黃董良(2004)在稅收籌劃的目標(biāo)定位的基礎(chǔ)上探討了風(fēng)險問題(八類導(dǎo)致風(fēng)險的因素)，李傳志(2005)進(jìn)一步分析了稅收籌劃的風(fēng)險(內(nèi)部風(fēng)險如決策者稅收籌劃意識不足、應(yīng)對稅收等政策變化的能力不足、稅務(wù)籌劃的經(jīng)驗不足、溝通輻射能力不足等，外部風(fēng)險如政策風(fēng)險、會計制度風(fēng)險、認(rèn)定風(fēng)險和匯率風(fēng)險等)。蓋地和周宇飛(2005，2007)分別從方案衡量與選擇、決策方法方面討論了風(fēng)險稅務(wù)籌劃的決策問題。尹芳(2010)在新稅法背景下，界定了稅收籌劃涉稅風(fēng)險(企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的涉稅行為因未能正確有效遵守稅法規(guī)定,而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失)，分析成因(企業(yè)邊界模糊化、會計政策的可選擇性、稅法的動態(tài)性、財稅分離帶來的會計核算原則與稅款征收原則的差異性)并提出防范策略(完善稅法，加強(qiáng)征納雙方協(xié)調(diào)；所得稅協(xié)調(diào)機(jī)制；依法籌劃；購并與關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險的化解；風(fēng)險預(yù)警機(jī)制；涉稅人員素質(zhì)；規(guī)范企業(yè)管理)。

龍英鋒(2004)對避稅行為的無效性和非法性進(jìn)行了辨析；而黃黎明(2004)在斯科爾斯的稅務(wù)籌劃理論基礎(chǔ)上，利用契約理論系統(tǒng)分析和闡述了有效稅務(wù)籌劃理論：契約理論與稅務(wù)籌劃的動態(tài)均衡；基于不確定性的稅務(wù)籌劃非稅成本；隱性稅收；稅收套利。張榮榮和張燕(2006)做了類似的工作。

(6)資本弱化研究。國內(nèi)對資本弱化的研究相對較晚。劉磊(2005)對資本弱化稅制的基本理論作了介紹式研究。曾飛、夏文川和李軒等(2005)從我國防止資本弱化的立法現(xiàn)狀出發(fā)，提出相關(guān)的對策(資本金制度、限制利息扣除、關(guān)聯(lián)方控制、居民與非居民投資標(biāo)準(zhǔn)、國際稅收協(xié)調(diào)、強(qiáng)化征管)。王靜、王玉亭和孫月萍(2006)分析了我國上市公司資本弱化的影響因素(稅收負(fù)擔(dān)、非債務(wù)的稅收擋板、償債潛力、盈利能力、風(fēng)險水平、發(fā)展?jié)摿ΑF(xiàn)金實力和股東獲利能力)和趨勢(連續(xù)5年的負(fù)債權(quán)益比上升)。龍軍、屈幼姝和劉志安(2007)分析了資本弱化的理論基礎(chǔ)(MM理論等資本結(jié)構(gòu)理論)、我國資本弱化的負(fù)面影響以及國內(nèi)外防范資本弱化的經(jīng)驗或?qū)Σ?。梁育從和劉曉?2009)從稅制角度對資本弱化做了述評；趙德芳(2010)則做了相關(guān)的案例研究。

(7)對并購主題的研究。盡管近15年是我國企業(yè)并購的高峰期，但是稅務(wù)籌劃領(lǐng)域針對并購的高水平研究成果卻非常少。這從一個側(cè)面反映了我國高級財務(wù)人才和高級稅務(wù)人才短缺的現(xiàn)狀。

曹立村(2003)討論了企業(yè)并購的稅收原則(經(jīng)濟(jì)合理、中性、反避稅)和避稅方式(利用遞延條款、股票交換、可轉(zhuǎn)債)。伍紅(2008)分析了跨國企業(yè)的并購動機(jī)(實現(xiàn)在華控制權(quán))，并認(rèn)為，大量關(guān)聯(lián)交易中引發(fā)的跨國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)費(fèi)用的支付、金融衍生品的買賣容易產(chǎn)生避稅行為。李維萍(2008)對并購支付方式做出了相應(yīng)的避稅分析。金亞萍(2009)則研究了國內(nèi)企業(yè)跨境并購的避稅問題。

(8)稅收遵從成本。納稅成本也是稅務(wù)籌劃的影響因素之一，通常稅收遵從成本越高，稅務(wù)籌劃動機(jī)越強(qiáng)。雷根強(qiáng)和沈峰(2002)對稅收遵從成本的概念、分類和構(gòu)成進(jìn)行了介紹，并提出我國應(yīng)重視稅收遵從成本的研究、完善稅制、加強(qiáng)稅收征管的政策建議。李林木(2004)對國外研究做了述評。楊志安和韓嬌(2006，2007)分別對降低稅收遵從成本的實踐或路徑、理論進(jìn)行研究。李冬妍(2007)研究得出了稅收遵從成本與稅收遵從行為之間呈反向關(guān)系的結(jié)論。苑新麗(2009)則從優(yōu)化對納稅人的服務(wù)角度研究稅收遵從成本。

其他的相關(guān)研究還有：非稅成本研究(蓋地，錢桂萍，2005；張雁翎，申愛濤，2005)；隱性稅收(李成，2005；戚嘯艷，張睿，胡漢輝，2006；蓋地，崔志娟，2008)；國際避稅、籌劃與稅收協(xié)調(diào)(郭云峰，1999；印中華，田明華，2005；陳琍，2009；王淼，2011)；預(yù)約定價(胡勇輝，2004；方衛(wèi)平，2006；劉瑾，2009；劉元元，2009)；以及綜述和述評(張勇，2006；趙選民，董春詩，2009)，等等。

3.經(jīng)濟(jì)學(xué)或管理學(xué)理論視角的研究

稅務(wù)問題在經(jīng)濟(jì)學(xué)中占有重要的地位，同時稅務(wù)籌劃的管理是典型的微觀經(jīng)濟(jì)主體的理性行為，因此基于經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)理論視角的研究，對于拓寬研究視野和提高研究質(zhì)量具有重要的意義。

現(xiàn)有研究文獻(xiàn)成果中，涉及的經(jīng)管理論主要有：效率理論(任壽根，1998)、產(chǎn)權(quán)理論(王躍堂，王亮亮，彭洋，2010)、資本結(jié)構(gòu)理論(宋獻(xiàn)中，2001；王躍堂，王亮亮，彭洋，2010；吳聯(lián)生，岳衡，2006)、全球化理論(陳巖，2006)、市場結(jié)構(gòu)理論(陳小云，朱軍生，2006)、行為理論(梁云鳳，李光琴，2007)、博弈理論(那力，臧韜，2008；匡小平，吳智峰，2008；李偉，2008；孫志亮，楊煥玲，2009；李光鳳，2010)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)(饒立新，劉芹，郭勛才，2002；李嘉明，張曉美，2004)、福利經(jīng)濟(jì)學(xué)(劉春江，2005)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)(劉東洲，2008)、契約理論(張榮榮，張燕，2006；劉淼，2008)、利益相關(guān)者理論(楊華，2009)，等等。梁云鳳，李光琴(2007)綜合運(yùn)用主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對納稅假設(shè)、納稅行為、籌劃目標(biāo)、籌劃效應(yīng)進(jìn)行了分析，認(rèn)為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)視角多、立場復(fù)雜，不利于構(gòu)建稅收籌劃行為理論體系。

4.法律、制度視角的研究

反避稅暗含了一個前提，即避稅是非法的，需要大力反之。這是改革開放初期十幾年相關(guān)文獻(xiàn)的基本立場。例如李庭旭(1999)在對外資企業(yè)的避稅手法進(jìn)行總結(jié)時就帶有既定的偏見立場，并提出防范措施；這與實務(wù)中外資主導(dǎo)的企業(yè)稅收遵從度較高的現(xiàn)狀相差較遠(yuǎn)。龍英鋒(2004)依然認(rèn)為避稅是無效和非法的，朱青(2009)堅持認(rèn)為避稅是有害的，而利安(2000)的分析則要客觀得多。陳少英和謝徽(2006)對避稅行為非法性的觀點提出了質(zhì)疑。

多數(shù)文獻(xiàn)的研究運(yùn)用法學(xué)理論，圍繞避稅、籌劃行為的合法性進(jìn)行研究，進(jìn)而提出法律規(guī)制對策，如李愛紅和梁云鳳(2001)、劉劍文(2003a，2003b)、劉培俊(2007)。一些籌劃中的具體問題如稅收管轄權(quán)(陳建淦，2004)、政府與納稅人的關(guān)系(劉蓉，2009)、反避稅法與稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)(陳延忠，2006)、納稅人權(quán)利保護(hù)(黃秀萍，2004；劉蓉，杜劍，2007)和所得稅政策(景玉琴，吳建輝，1999；劉愛民，2007；林文生，2008)等。

一個重要的研究內(nèi)容是中外(地區(qū))稅務(wù)籌劃法律、制度環(huán)境的比較，如姚秀蘭(1999)、張文春和張飛飛(2005)、蔣帥(2007)、趙晉琳和葉香麗(2009)及朱炎生(2010)等。

5.其他研究

其他的一些相關(guān)文獻(xiàn)成果，要么是站在其他學(xué)科對稅務(wù)籌劃進(jìn)行研究，要么具有很強(qiáng)的實務(wù)性。例如，常華兵(2006)討論的是反避稅的審計策略，高運(yùn)根(2008)討論的是稅收情報交換問題，何揚(yáng)(2008)關(guān)注了避稅地銀行數(shù)據(jù)失竊現(xiàn)象。

(二)研究方法

經(jīng)篩選的411篇文獻(xiàn)中，以理論分析方法為主的有353篇，案例研究的19篇，數(shù)理分析或?qū)嵶C研究的25篇，其他研究方法的14篇，只有個別文獻(xiàn)中使用了調(diào)查研究方法。

1.理論分析

在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，早期的理論研究偏重性質(zhì)(合法性、合道德性等)等稅務(wù)籌劃的基本理論方面的探討，運(yùn)用的主要方法是理論分析和邏輯推理；后期的理論研究，則往往建立在特定事實上，或者運(yùn)用經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)或法學(xué)理論進(jìn)行分析，主要研究方法是歸納和推理。

理論分析研究方法中的一個重要特點，是對征稅籌劃的重視，這與政府在我國經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展中的主導(dǎo)地位有關(guān)。

2.案例研究

相關(guān)的高水平的案例研究文獻(xiàn)較少。國內(nèi)的案例研究，一般隱藏了企業(yè)名稱等具體信息，案例內(nèi)容不易查證，也不排除杜撰成分。這與我國不良的稅務(wù)籌劃環(huán)境有關(guān)，企業(yè)尤其是民營企業(yè)普遍開展稅務(wù)籌劃活動，但都是只能做、不能說的秘密。值得注意的是，對國外的案例研究反而較為突出。例如，賀連堂、王曉悅和孫毅敏(2007)回顧了美國歷史上最大的一次轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整案例——葛蘭素史克案件，調(diào)整稅額達(dá)34億美元，時間跨度長達(dá)16年；張衛(wèi)彬(2009)介紹英國Cadbury案和歐洲法院的判決，深入分析了受控外國公司稅制的稅務(wù)籌劃行為，并對我國提出了積極營業(yè)活動、無避稅動機(jī)豁免、微量豁免三方面的啟示。

3.數(shù)理分析或?qū)嵶C研究

數(shù)理分析實際上還是理論分析的一個組成部分，只不過是依據(jù)特定理論，以數(shù)理公式來表達(dá)理論、思想或概念，演繹稅務(wù)籌劃行為。我國在稅務(wù)籌劃領(lǐng)域的實證研究，就顯得非常難能可貴了。這類文獻(xiàn)有一個明顯的特點，即涉及稅務(wù)籌劃的實證研究，中心內(nèi)容往往并非稅務(wù)籌劃，而是研究其他會計、經(jīng)濟(jì)理論時，以稅務(wù)籌劃為考察工具。例如，除已述及的呂偉(2010)等研究成果外，薛漫天和趙曙東(2007)研究的是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，吳聯(lián)生和李辰(2007)研究的是稅收政策，王躍堂、王亮亮和貢彩萍(2009)研究的是盈余管理，吳聯(lián)生(2009)考察的是產(chǎn)權(quán)和稅收政策。