第一節(jié) 會(huì)計(jì)主體的概念及主體的權(quán)責(zé)

2.1.1 會(huì)計(jì)主體的概念

在會(huì)計(jì)理論體系中，會(huì)計(jì)假設(shè)（或前提）理論是會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)性理論，是研究者根據(jù)以往的會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論，對(duì)會(huì)計(jì)特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境所做的合乎情理的假說(shuō)或設(shè)定。1961年，美國(guó)的坎寧在《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》一文中，把會(huì)計(jì)基本假設(shè)看成是對(duì)會(huì)計(jì)所賴(lài)以存在的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境的基本前提或基本假設(shè)。一直到現(xiàn)在，美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的看法基本遵循了這一觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)假設(shè)包括四個(gè)基本假設(shè)：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都以此為構(gòu)筑的基礎(chǔ)。在四個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)中，會(huì)計(jì)主體假設(shè)則居于所有假設(shè)的基石地位（Paton, Littleton,1940; Paton,1922）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本是立足主體，面向市場(chǎng)，提供該主體關(guān)于財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征中，立足主體是前提，所以主體成為第一個(gè)假設(shè)。

我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)進(jìn)行了如此界定：“會(huì)計(jì)主體，是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。在會(huì)計(jì)主體假設(shè)下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，反映企業(yè)本身所從事的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。明確界定會(huì)計(jì)主體是開(kāi)展會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告工作的重要前提?！边@一描述體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的客觀要求：一個(gè)企業(yè)成立后，就成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，擁有自身的資產(chǎn)，亦負(fù)有本身的債務(wù)，獨(dú)立負(fù)責(zé)一切業(yè)務(wù)行為。與之相對(duì)應(yīng)，在會(huì)計(jì)上就表現(xiàn)為所應(yīng)處理的交易、事項(xiàng)的空間范圍，以及對(duì)外進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容的邊界。

2.1.2 主體的權(quán)責(zé)

本書(shū)研究的“權(quán)責(zé)”是指會(huì)計(jì)主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中作為獨(dú)立經(jīng)濟(jì)主體所擁有的“財(cái)產(chǎn)權(quán)”與應(yīng)負(fù)的“責(zé)任義務(wù)”。因此，“權(quán)”指的是會(huì)計(jì)主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，即附著于企業(yè)全部資產(chǎn)之上的財(cái)產(chǎn)權(quán)利；“責(zé)”指的是企業(yè)承擔(dān)的全部?jī)敻敦?zé)任，既包括對(duì)債權(quán)人的負(fù)債，也包括對(duì)投資人的資本。理解本書(shū)研究的“權(quán)”與“責(zé)”需要做以下兩點(diǎn)區(qū)分。

2.1.2.1 與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”中的“權(quán)”與“責(zé)”相區(qū)分

政府會(huì)計(jì)改革的核心思想是將現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，改為權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，或者理解為對(duì)于只核算當(dāng)期財(cái)政資金的“收”與“支”的核算內(nèi)容，擴(kuò)展為不僅核算收與支，而且要核算收支所產(chǎn)生的長(zhǎng)期結(jié)果，即將收支所形成的所有資產(chǎn)與負(fù)債等內(nèi)容也納入核算范圍。這里的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，英語(yǔ)表達(dá)為“accrual basis”，也被譯為“應(yīng)收應(yīng)付制”或“應(yīng)計(jì)制”，是與收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)應(yīng)的一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。這是指：凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤(rùn)表；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！皺?quán)責(zé)發(fā)生制”的譯法頗有些意譯的內(nèi)涵在其中，我們可以把這里的“權(quán)”理解為已獲取的收取款項(xiàng)的權(quán)利，是一種資產(chǎn)；“責(zé)”理解為支付款項(xiàng)的義務(wù)，是一種負(fù)債。

權(quán)責(zé)發(fā)生制，指在交易和其他事項(xiàng)發(fā)生（不僅是收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物）時(shí)予以確認(rèn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。因此，交易和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)期間的會(huì)計(jì)記錄并在相關(guān)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)的要素是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入和費(fèi)用。

2.1.2.2 與一般意義上將企業(yè)之“責(zé)”只理解為“負(fù)債”相區(qū)分

雖然人們?cè)谡劦狡髽I(yè)應(yīng)償付的責(zé)任時(shí)常常指的僅是企業(yè)的“負(fù)債”，而會(huì)忽略了企業(yè)對(duì)投資人的“資本”償付義務(wù)。其原因或許是債權(quán)需要到期償還，否則可能會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)這種嚴(yán)重的后果；而投資人在企業(yè)存續(xù)期間則無(wú)法收回投資，只在企業(yè)清算時(shí)才會(huì)得到履行。細(xì)究起來(lái)，本書(shū)所研究的“責(zé)”比企業(yè)應(yīng)償付的“負(fù)債”之“責(zé)”范圍要寬泛一些，既包括對(duì)債權(quán)人所應(yīng)償付的“負(fù)債”，又包括對(duì)投資人所應(yīng)償付的“資本”。

2.1.3 會(huì)計(jì)主體與權(quán)責(zé)概念的內(nèi)在統(tǒng)一

企業(yè)之所以被人們視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，需要對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及結(jié)果對(duì)外進(jìn)行報(bào)告，正是由于在委托代理關(guān)系中，它以其收取的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（權(quán)）對(duì)外部利益群體承擔(dān)著償付責(zé)任（責(zé)），而會(huì)計(jì)記錄和對(duì)外報(bào)告的內(nèi)容也正是這一主體的“權(quán)”（資產(chǎn)）與“責(zé)”（負(fù)債+所有者權(quán)益）。因此會(huì)計(jì)主體與權(quán)責(zé)概念相當(dāng)于一個(gè)事物的“表”與“里”，沒(méi)有企業(yè)內(nèi)在的“權(quán)責(zé)”為支撐，“會(huì)計(jì)主體”就沒(méi)有了核算和對(duì)外報(bào)告的內(nèi)容。同樣，沒(méi)有“會(huì)計(jì)主體”這一外在形式，也就無(wú)法完整反映企業(yè)的“權(quán)責(zé)”，所謂“皮之不存，毛將焉附”。

兩者的內(nèi)在統(tǒng)一，還可從會(huì)計(jì)基本平衡公式中得到完整體現(xiàn)，而且這一公式還可解釋為何企業(yè)之“責(zé)”包括“負(fù)債”和“資本”兩部分內(nèi)容。人們一般都從會(huì)計(jì)角度理解為會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)要素之間在計(jì)量上的等式關(guān)系，在此等式基礎(chǔ)上建立起借貸復(fù)式記賬法和資產(chǎn)負(fù)債表等一套會(huì)計(jì)方法。但是，在會(huì)計(jì)中為什么產(chǎn)生這個(gè)公式，而不是別的公式呢？其實(shí)這一公式更應(yīng)該從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法律方面來(lái)理解。換言之，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法律關(guān)系決定了會(huì)計(jì)一定要采用這個(gè)公式，以符合經(jīng)濟(jì)和法律上的需要。經(jīng)濟(jì)和法律上的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，決定了會(huì)計(jì)公式的內(nèi)容。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，自然人和法人是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體。他們都是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)（產(chǎn)權(quán)）主體。從投資經(jīng)營(yíng)角度看，作為財(cái)產(chǎn)所有者的產(chǎn)權(quán)主體，都擁有一定量的商品財(cái)產(chǎn)。從其來(lái)源（資本）來(lái)看，一部分是自有的資本，另一部分是借入的資本。于是該主體的商品財(cái)產(chǎn)和資本價(jià)值之間存在著等量關(guān)系。

某主體在市場(chǎng)上擁有的商品財(cái)產(chǎn)=該主體在市場(chǎng)中從債權(quán)人取得的借入資本價(jià)值+該主體在市場(chǎng)上從投資人取得的投入資本價(jià)值

為了要保護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各產(chǎn)權(quán)主體的商品財(cái)產(chǎn)價(jià)值及其資本價(jià)值，在民法中把公民自然人和組織法人規(guī)定為民法主體。他們都以自己所有的財(cái)產(chǎn)來(lái)承擔(dān)民事償付責(zé)任。民法中的民事權(quán)利包括指財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)，民事義務(wù)就是指民事債務(wù)責(zé)任和其他責(zé)任。所以從民法角度看，經(jīng)濟(jì)上產(chǎn)權(quán)主體的資產(chǎn)價(jià)值和資本價(jià)值的等量關(guān)系，在法律上表現(xiàn)為公民自然人和法人的民事財(cái)產(chǎn)權(quán)利（權(quán)）和民事償付責(zé)任之間（責(zé)）的等量關(guān)系。

某主體在法律上享有的民事財(cái)產(chǎn)權(quán)利=該主體在法律上對(duì)債權(quán)人負(fù)擔(dān)的依法清償?shù)拿袷聝敻敦?zé)任+該主體在法律上對(duì)投資人承擔(dān)的依法歸還資本的民事償付責(zé)任

在會(huì)計(jì)中，凡是產(chǎn)權(quán)主體都是會(huì)計(jì)主體，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民法要求，會(huì)計(jì)用資產(chǎn)表示商品財(cái)產(chǎn)價(jià)值和民事財(cái)產(chǎn)權(quán)利，用負(fù)債表示對(duì)債權(quán)人借入資本承擔(dān)的民事償付責(zé)任，用資本表示對(duì)投資人投入資本承擔(dān)的民事償付責(zé)任。于是會(huì)計(jì)公式按下列等式表示資產(chǎn)、負(fù)債和資本之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

資產(chǎn)=負(fù)債+資本

從上述經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)方面的三個(gè)平衡公式看，盡管在經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)三者的角度不同，但都存在著對(duì)應(yīng)雙方之間的平衡關(guān)系，這是相互一致的。會(huì)計(jì)公式并不僅僅是一個(gè)數(shù)學(xué)上的計(jì)算公式。它不但客觀地反映了會(huì)計(jì)要素資產(chǎn)、負(fù)債、資本之間的關(guān)系，而且真實(shí)反映了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民法中的權(quán)責(zé)關(guān)系。建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，首先要使政府單位成為獨(dú)立于投資人、債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)主體，具有自身的民事行為能力，而做到這一點(diǎn)的前提是要清晰界定其所屬的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（資產(chǎn)）和償付責(zé)任（負(fù)債+凈資產(chǎn)）。

實(shí)際上會(huì)計(jì)主體與權(quán)責(zé)的思想是在漫長(zhǎng)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，在對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的認(rèn)識(shí)反復(fù)凝結(jié)提煉而成的，并且這一思想隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)需求的演變而不斷深化和拓展，還將隨著經(jīng)濟(jì)的變化進(jìn)一步發(fā)展下去。因此，我們應(yīng)從會(huì)計(jì)歷史的角度對(duì)上述思想的演進(jìn)進(jìn)行回顧和梳理，從歷史變遷中可以清晰地看到企業(yè)與所有者的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)逐漸走向分離，獨(dú)立承擔(dān)償付責(zé)任而成為會(huì)計(jì)主體的脈絡(luò)。