第五節 會計要素及其確認與計量

一、會計要素

會計要素是對會計核算對象按其經濟特征所做的基本分類，是進行會計核算和編制會計報表的基本要素。我國《企業會計準則——基本準則》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這六大會計要素可以劃分為兩大類：一類是反映財務狀況的會計要素，也稱為資產負債表要素，包括資產、負債和所有者權益；另一類是反映經營成果的會計要素，也稱為利潤表要素，包括收入、費用和利潤。

1. 資產

資產是指由企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。根據資產的定義，它具有以下基本特征。

（1）資產是由過去的交易或事項所形成的。企業的資產必須是現實的資產，而不能是預期的資產，是由過去已經發生的交易或事項所形成的結果。企業過去的交易或事項包括購買、生產、建造以及其他交易或事項，預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。例如，企業已經購入的機器設備形成了企業的資產，但企業將要購入的機器設備則不屬于現在的資產，不得作為資產確認。

（2）資產是企業擁有或者控制的。一項資源是否屬于企業的資產，通常要看企業是否對其擁有所有權。有些資源雖然其所有權不為企業所擁有，但企業能夠對其實施實際控制，也應將其視為企業資產予以確認。例如，企業以融資租賃方式租入的固定資產就應視為企業的資產。

（3）資產能夠直接或間接地給企業帶來經濟利益。資產最重要的特征就在于其能夠為企業帶來經濟利益。所謂經濟利益，是指直接或間接地導致現金和現金等價物流入企業的潛力。如果某項資源不能給企業帶來經濟利益，就不能確認為企業的資產。

資產導致經濟利益流入企業的方式是多種多樣的，可以單獨或與其他資產組合為企業帶來經濟利益，也可以用資產交換其他資產，或以資產抵償債務等。

資產按其流動性分為流動資產和非流動資產。流動資產是指可以在一年或者超過一年的一個營業周期內變現或者耗用的資產，主要包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、交易性金融資產、應收款項和存貨等。非流動資產是指可以在一年或者超過一年的一個營業周期以上變現或者耗用的資產，主要包括可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、無形資產、長期待攤費用等。

2. 負債

負債是指由企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。負債具有以下特征。

（1）負債由過去的交易或事項所形成。過去的交易或事項包括購買貨物、接受銀行貸款等。只有已經發生的交易或事項才會形成負債，而企業預期在將來發生的交易或事項則不形成現實的負債。

（2）負債是企業承擔的現時義務。現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或事項形成的義務不屬于現時義務，不應當確認為負債。

現時義務既可以是法定義務，也可以是推定義務。法定義務是指具有約束力的合同或者法律、法規規定的義務，通常在法律意義上需要強制執行。推定義務是指根據企業多年的習慣做法，公開的承諾或公開宣布的政策而導致企業將承擔的責任和義務。

【例1.3】　A企業對其銷售的產品制定了一項銷售政策，即提供兩年的產品售后保修服務。A企業在銷售產品以后，預計可能發生的保修服務費屬于推定義務，應當將其確認為一項負債。

（3）負債預期會導致經濟利益流出企業。導致經濟利益流出企業也是負債的一個本質特征，只有當企業在履行償債義務時會導致經濟利益流出企業的，才符合負債的定義，如果不會導致企業經濟利益流出，就不符合負債的定義。清償負債導致經濟利益流出企業的方式多種多樣，可以用現金或以實物資產償還，也可以用提供勞務來償還，還可以通過將債務轉為股本的方式來償還。

負債按其償還期的長短分為流動負債和非流動負債。流動負債是指將在一年或者超過一年的一個營業周期內償還的債務，主要包括短期借款、交易性金融負債、應付票據、應付賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、應付股利等。長期負債是指償還期在一年或者超過一年的一個營業周期以上的負債，主要包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

3. 所有者權益

所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。它代表企業投資人（即所有者）對企業凈資產的所有權。公司的所有者權益又稱為股東權益。

企業的所有者權益最初表現為所有者的投入資本。隨著企業生產經營活動的開展，投入資本逐漸增值，增值部分形成盈余公積和未分配利潤，這部分增值的資金歸企業所有者享有，與投入資本一起構成了企業的所有者權益。具體來說，所有者權益包括所有者的投入資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。

投入資本是指企業所有者實際投入企業的資本部分。它既包括構成企業注冊資本或者股本的金額，又包括投入資本超過注冊資本或者股本的金額，即資本溢價或者股本溢價部分。

直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中，利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

留存收益是企業歷年實現的凈利潤留存于企業的部分，主要包括累計計提的盈余公積和未分配利潤。

4. 收入

收入是指企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。它具有以下特征。

（1）收入是企業在日常活動中形成的。所謂日常活動，是指企業為完成其經營目標而從事的經常性活動以及與之相關的活動。例如，工業企業制造并銷售產品、商業企業購入并銷售商品、金融企業發放貸款等活動。明確界定日常活動是為了將收入與利得相區分，只有在日常活動中所形成的經濟利益的流入，才確認為收入；在非日常活動中所形成的經濟利益的流入不能確認為收入，而應當計入利得。例如，工業企業出售固定資產取得的凈收益，雖然形成了經濟利益的流入，但出售固定資產的活動不是企業的日常活動，所以，其流入的經濟利益只能作為利得，而不是收入。

（2）收入會導致所有者權益的增加。收入是引起利潤增加的因素，而利潤則會成為所有者權益的增加額，因此，與收入相關的經濟利益的流入會導致所有者權益的增加。

【例1.4】　乙企業本月向銀行貸款200萬元，該筆貸款引起了經濟利益流入企業，但這種流入并沒有導致企業所有者權益的增加，反而使企業承擔了一筆現實的義務，因此，企業不應將其確認為收入，而應當確認為負債。

（3）收入是與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入的獲取能導致經濟利益流入企業。在實務中，所有者投入企業的資本也導致了經濟利益流入企業，但是所有者投入的資本屬于企業所有者權益的增加，不應當確認為企業獲取的收入。

收入按其性質分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權取得的收入。

5. 費用

費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。它具有以下特征。

（1）費用是企業在日常活動中形成的。將費用界定為日常活動所形成的，目的是將其與損失相區分。只有在日常活動中所形成的經濟利益的流出，才確認為費用；在非日常活動中所形成的經濟利益的流出不能確認為費用，而應當計入損失。

（2）費用會導致所有者權益的減少。收入會導致所有者權益的增加，而費用是為取得收入付出的代價，是收入的抵減項目，因此，與費用相關的經濟利益的流出會導致所有者權益的減少。

【例1.5】　乙企業本月用銀行存款償還了一筆100萬元的銀行貸款，該筆貸款的償還引起經濟利益流出了企業，但這種流出并沒有導致企業所有者權益的減少，而是使企業減少了一筆現實的義務，因此，企業不應將其確認為費用。

（3）費用是與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用的發生會導致經濟利益流出企業。在實務中，向所有者分配利潤也會導致經濟利益流出企業，但是向所有者分配利潤引起所有者權益的減少，不應當確認為發生的費用。

企業的費用主要包括營業成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失等。

6. 利潤

利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失等。其中，收入減去費用后的凈額反映的是企業日常活動的業績；直接計入當期利潤的利得和損失反映的是企業非日常活動的業績。

企業的利潤總額由營業收入（主營業務收入、其他業務收入）減去營業成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，加上公允價值變動收益（減損失）、投資收益（減損失）之后的金額，再加上營業外收入，減去營業外支出構成。

以上六個會計要素之間的關系如下：

資產=負債+所有者權益

這一會計等式表明企業在某一特定時點所擁有的資產，以及債權人和投資者對企業資產要求權的財務狀況。它表明企業的資產、負債和所有者權益之間的基本關系，是編制資產負債表的基礎。

收入-費用=利潤

這一會計等式表明企業在一定期間所實現的經營成果與該期間的收入和費用之間的關系，是編制利潤表的基礎。

資產=負債+所有者權益+（收入-費用）

這一會計等式表明企業財務狀況和經營成果之間的關系。財務狀況反映了企業某一特定日期資產的存量，而經營成果則反映了企業一定期間資產的增量或減量。企業的經營成果最終會影響到企業的財務狀況。企業實現利潤，會使企業資產增加；企業發生虧損，會使企業資產減少。

二、會計確認

會計確認是指依據一定的標準，辨認和確定某一經濟事項是否作為會計要素進行正式記錄，并列入財務報表的過程。會計確認包括用文字和金額表述某個項目，并將其金額列入資產負債表或利潤表中。

按照對經濟事項確認的時間順序，會計確認可以分為初始確認和再確認兩個環節。初始確認是決定哪些經濟事項可以納入會計系統予以記錄和核算；再次確認是決定如何將它們列入財務報表之中。

要將某一交易或事項作為會計要素予以確認，并列入資產負債表或利潤表，除了要符合會計要素的定義以外，還應當滿足以下兩個基本條件：①與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業；②與該項目有關的經濟利益能夠可靠地計量。

對于資產要素的確認，除了必須符合資產的定義以外，還應當評估其能為企業帶來經濟利益流入的可能性的大小，只有當其很可能帶來經濟利益流入，且流入的經濟利益能夠可靠計量時，才能予以確認。

【例1.6】　M公司是一家出國留學中介公司，公司人力資源豐富，擁有多位高素質的留學咨詢專家，每一位專家都能為公司帶來經濟利益。但是由于人力資源的成本或價值往往無法可靠地計量，因此，在現行會計系統中，人力資源通常不確認為企業的資產。

同樣，對于負債要素的確認，除了必須符合負債的定義以外，還應判斷其是否很可能導致經濟利益流出企業，且流出的經濟利益是否能夠可靠計量。對于所有者權益要素的確認，由于所有者權益是企業資產減去負債后的余額，因此，所有者權益的確認需要依賴于資產和負債的確認，資產和負債的確認標準就是所有者權益的確認標準。

對于收入和費用要素的確認，如同資產和負債要素的確認，除了必須符合相關的定義以外，還必須判斷收入所帶來的經濟利益是否很可能流入企業，從而導致企業資產增加或者負債減少，且經濟利益的流入額是否能夠可靠計量。同樣，對于費用要素的確認，除了必須符合相關的定義以外，還必須判斷費用所帶來的經濟利益是否很可能流出企業，從而導致企業資產減少或者負債增加，且經濟利益的流出額能夠可靠計量。對于利潤要素的確認，由于利潤是企業收入減去費用后的余額，因此，利潤的確認只能依賴于收入和費用的確認，收入和費用的確認標準就是利潤的確認標準。

三、會計計量

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬，并列報于財務報表中而確定其金額的過程。會計計量涉及計量屬性的選擇。計量屬性是指對會計要素計量時采用的標準。企業應當按照規定的計量屬性對會計要素進行計量，確定相關要素的金額。我國《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

1. 歷史成本

歷史成本也稱實際成本，是指企業取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金及其他等價物的金額。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

2. 重置成本

重置成本也稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物的金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量，負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

3. 可變現凈值

可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

4. 現值

現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值因素的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

5. 公允價值

公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。

在各種計量屬性中，歷史成本計量屬性通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值。另外，公允價值相對于歷史成本而言具有很強的時間概念，當前環境下的某項資產或者負債的歷史成本可能是過去環境下的該項資產或者負債的公允價值，而當前環境下的某項資產或者負債的公允價值可能是未來環境下的該項資產或者負債的歷史成本。

企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本計量屬性，如果要采用其他幾種計量屬性計量，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。