第1篇 內部審計理論基礎

第1章 內部審計概述

1.1 內部審計的產生與發展

內部審計歷史悠久，經過了長期的發展形成了較為成熟的體系。但其過程緩慢而艱難，到近代才真正開始全面深入發展。內部審計自產生至今，從時間和特點來說，大致可以分為古代內部審計和近代內部審計兩個階段。現如今，內部審計已成為現代審計體系中的一個重要組成部分，其職能也從最初的保護組織資產、查錯防弊轉向以管理為方向、經營審計和管理審計占主導地位，在加強企業內部控制、提高企業經營管理水平和經濟效益等方面發揮著重要作用。鑒于此，內部審計逐漸受到企業治理層和管理層的高度重視，尤其對于大型集團企業來說，內部審計更成為其進行監管控制、提高經濟效益的重要手段。

1.1.1 我國內部審計的產生與發展

我國內部審計真正開始迅速發展是在改革開放以后，直至1983年成立國家審計署，國務院批準執行審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提出建立內部審計監督制度的問題，才標志著我國現代內部審計正式啟動。此后，我國內部審計迅速發展，逐漸向著規范化、法制化的目標前進，加入國際內部審計師協會更是讓我國的內部審計開始與國際接軌。對比西方而言，我國內部審計起步較晚，根據其發展歷程可分為起步、發展、振興三個階段，如圖1-1所示。

1.1.1.1 起步階段

西方國家的內部審計因組織的需求和受托責任的要求而產生，具有內生性特點。我國的內部審計首先緣起于國有企業，在國家審計的推動下產生并隨著組織內外環境的變化而發展，體現了外生力量推動的特點。1983年，國務院轉發執行審計署的指示精神，對建立部門、單位內部審計問題指出：“對下屬單位可根據工作需要，建立內部審計機構或配備審計人員，實行內部審計監督。在審計業務上，要受同級審計機關的指導。”同年9月，中國石化總公司率先成立了審計部，開展了內部審計監督活動。此后，在審計署的組織、推動和指導下，許多部門、單位根據國家的要求，相繼成立了內部審計機構。

1985年8月，國務院頒布了《國務院關于審計工作的暫行規定》，初步確立了內部審計價值的外向定位，要求政府部門和大中型企業事業組織建立內部審計監督制度，根據審計業務需要，分別設立審計機構或審計人員，在本部門主要負責人的領導下，負責所屬單位和本行業的財務收支及其經濟效益的審計。審計業務受同級或上一級國家審計機關的指導，向本部門和同級或上一級國家審計機關報告工作，即向企業以外的國家審計機關報告工作。這一規定將內部審計的管轄權下放給了審計署。同年12月，審計署首次頒布了《審計署關于內部審計工作的若干規定》，具體規定了內部審計的機構、任務、職權以及其他有關事項。1987年4月，中國內部審計學會成立，并于同年加入了國際內部審計師協會。1988年11月，國務院發布了《中華人民共和國審計條例》，對內部審計的機構設置、職責、工作范圍和領導關系做出了進一步明確規定。內部審計開始在國家各級行政機關、大中型企業事業單位全面展開，并成為我國審計監督制度的重要組成部分。

到1994年，第一部《中華人民共和國審計法》頒布，明確規定國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。各部門、國有的金融機構和企業事業組織的內部審計，應當接受審計機關的業務指導和監督。在《中華人民共和國審計法》的推動下，交通部等國務院組成部門，以及廣東等地方人民政府先后發布了內部審計規章，推動了本部門、本單位和本地區內部審計工作的進一步發展。這一時期主要通過行政立法確定了內部審計的基本制度，促使我國內部審計走上了依法審計的軌道。

這個階段是我國現代內部審計的起步階段，內部審計業務主要針對財務收支及其有關經濟活動開展，其主要職責是監督控制，通過對單位的財務狀況和經營成果進行稽核審計，評價內部控制的效果，履行監督職能，維護單位的合法經濟效益的同時維護國家經濟利益。這一階段內部審計也開展經濟效益審計，但目的是防止國有資產流失而非促進企業管理。

1.1.1.2 發展階段

20世紀90年代以后，隨著我國市場經濟體制改革進程的加快，內部審計得到了較快發展。為了適應環境的變化，我國內部審計開始由消極防弊向積極興利發展過渡。

1995年7月，審計署頒布了《關于內部審計工作的規定》，對于內部審計做了全面而具體的規定，涉及內部審計定義、內部審計機構設置、職業道德及審計程序等內容。其中有一條“非國有經濟組織展開內部審計工作，可參照本規定的有關條款執行”，這一規定意義重大，說明當時非國有經濟組織也開始重視內部審計，內部審計不再僅僅作為國家審計的輔助力量，而是成為真正意義上的內部審計了，即對單位內部的活動進行監管并提出建議。1999年10月，全國人民代表大會常務委員會頒布了修訂后的《中華人民共和國會計法》，規定對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確，細化的內部審計辦法和程序讓企業有跡可循，增強了單位內部審計的可操作性和規范程度。這一時期，內部審計機構除開展一般的財務收支審計外，繼續深化經濟效益審計、加強經濟責任審計、探索內部控制審計等內容，還將計算機輔助審計等技術方法應用到了審計實務中。

2002年5月，中國內部審計學會正式更名為中國內部審計協會，成為對各種組織的內部審計機構進行行業自律管理的全國性社會團體組織。內部審計協會的成立標志著我國內部審計開始實行國際通行的行業自律管理，這是我國內部審計走向職業化的開端。這一階段的內部審計已由財務審計逐步擴展為包括財務事項和非財務事項在內的業務審計。內部審計雖然還是國家審計的從屬，但其從屬關系逐漸變淡。

1.1.1.3 振興階段

2003年3月，審計署發布了修訂后的《審計署關于內部審計工作的規定》，要求“國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家規定建立健全內部審計制度。法律、行政法規規定設立內部審計機構的單位，必須設立獨立的內部審計機構。法律、行政法規沒有明確規定設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立內部審計機構，配備內部審計人員”。修訂后的規定與原來的規定相比，發生了本質的變化。首先，要求設置內部審計機構的領域擴展到了任何組織。其次，審計機關對內部審計的直接指導和監督轉變成了內部審計協會進行間接的指導、監督和管理。最后，內部審計的職責拓寬到企業經營的方方面面，包括事前、事中、事后的全過程審計，其目標不再僅僅是積極興利，而是促進加強經濟管理和實現經濟目標，增加企業價值。

2003年至2005年間，中國內部審計協會陸續頒布了中國內部審計基本準則、20項具體準則和兩個內部審計實務指南，為我國內部審計實務的有效運行提供了一套完整、科學、權威的準則體系。準則的發布標志著我國內部審計準則體系的基本框架初步建立。2008年5月，財政部等五部委共同制定了《企業內部控制基本規范》，這一規范是中國內部審計發展的另一重要里程碑，2010年，《企業內部控制配套指引》相應發布。內部控制規范對我國內部審計的獨立性和客觀性產生了積極的影響。

接著，為了適應新的社會經濟環境，中國內部審計協會對內部審計準則進行了全面系統的修訂，包括對具體準則進行分類等修訂工作，增強了準則體系的系統性和邏輯性，新修訂的《中國內部審計準則》于2013年發布，2014年11月1日正式開始執行。2014年，審計署開始修訂《內部審計工作規定》并面向全社會公開征求意見。《內部審計工作規定征求意見稿》從實際出發，考慮單位性質、實際審計需求、內部治理結構和經營規模等因素，對不同組織內部審計機構的設置做出了規定。這一階段是我國內部審計全面振興發展的新階段，內部審計目標更加多元，法律法規體系也更加完善。

1.1.2 結論和啟示

縱觀國內外內部審計產生和發展的過程，可以得出以下結論和啟示。

1.1.2.1 受托責任關系和組織內在需求是內部審計產生和發展的基礎和動因

受托責任關系是指資產所有者和資產經營者之間形成的受托經營管理關系。受托責任關系存在于組織與組織之間、組織與人之間、人與人之間。在資產的所有權和經營權分離的情況下，為了對經營者的經營管理情況進行有效監督和控制，需要獨立的第三方對其進行檢查評價。在組織中內部審計接受董事會的委托，對經營管理者受托責任的履行情況進行審查和評價，滿足資源所有者的所有權與資源經營管理者的經營權相分離的需要。受托責任關系是審計產生和發展的基礎和動因。

受托責任關系是內部審計存在的必要條件，其存在并不表明內部審計一定存在。單位性質、組織規模、內部治理結構和實際審計需求也決定著內部審計的產生和存在形式。在組織規模小、業務單一、外部環境穩定、市場競爭小的情況下，資產所有者可以直接對經營管理者履行受托責任的情況進行監督，或者委托社會審計組織對經營管理情況進行定期審計；在組織內部，上級經營管理者也可以直接觀察到下級的日常行為，直接對下級履行受托責任的情況進行控制。這種情況下，就沒有必要在組織內部實行內部審計制度了。現代內部審計與市場經濟的發展是密不可分的。內部審計是市場經濟發展的產物，其科學發展也會促進市場經濟的健康發展。經濟發展導致組織規模的不斷擴大和外部環境的變化，使組織面臨的適應環境變化、加強經營管理、提高效率、有效應對風險的挑戰更為艱難，組織對內部審計的需求會更為迫切。可以說，組織的內在需求決定了內部審計的產生和發展方向。

1.1.2.2 法律法規是內部審計發展的重要外部推動力量

內部審計的發展離不開內部審計相關法律法規的強制性要求的推動。除了組織的內在需求等內生性原因外，外部條件也是內部審計發展產生的重要因素。例如，我國的內部審計首先是源于對國有企業的審計。在國家審計的推動下產生并隨著組織內外環境的變化而發展，通過法律法規促進內部審計的產生和規范化，體現了外生力量推動的特點。

目前，世界范圍內不同國家和地區都制定了與內部審計相關的法律法規，其內部審計立法形式不完全相同，主要包括兩種立法形式：一是制定專門的內部審計法，對內部審計制度做出專門規定，如美國1978年發布的《監察長法》，韓國2012年發布的《公共部門內部審計法》等；二是通過公司法、證券法、商法等國家重要經濟管理方面的法律對內部審計制度做出規定，不制定專門的內部審計法，如法國、德國、加拿大等國家就是如此。西方國家內部審計近百年來一直走在前列，盡管有其經濟快速發展的原因，但與其內部審計立法的持續推進和強制性規定是密不可分的。我國近三十年來內部審計的快速發展也充分表明，有關內部審計的法律法規是推動內部審計發展的重要力量。

1.1.2.3 審計職業化是內部審計健康發展的保障

內部審計是專業性較強的工作。內部審計人員必須具備較強的專業勝任能力，掌握相關專業知識，對組織業務、風險及其偏好、控制系統進行深入了解，才能滿足不同組織對內部審計的需求。內部審計的專業性決定了內部審計的組織建設、內部審計人員的專業勝任能力和職業道德要求，以及審計程序的執行、審計證據的搜集、審計評價意見的發表等一系列工作都應當有其自身的特點。而內部審計工作的特點決定了內部審計必須走職業化道路，現代內部審計的發展歷程也表明內部審計的健康發展需要職業化做保證。沒有職業化，內部審計就無法在組織中提供有效服務，實現其自身存在的價值并產生組織效用。

經濟合作與發展組織（OECD）認為，一個行業要成為職業，必須具備三要素：一是這個行業有自身體系；二是這個行業具有職業道德規范；三是這個行業具有實務標準。在現代內部審計的發展過程中，從世界范圍來看，內部審計普遍采取了通過職業組織進行管理的方式。其中，國際內部審計師協會通過發揮職業組織的引領作用，促進了內部審計行業自身體系的完善、職業道德規范的形成和實務標準的發展，推動了內部審計的健康發展。實踐表明，通過職業組織管理內部審計組織是一種成功的管理方式。

作為國際性的內部審計職業組織，七十余年來國際內部審計師協會通過制定《內部審計實務標準》《道德準則》等來規范審計人員的職業行為，提供了多種服務，包括在國際范圍內開展全面的專業開發活動，制定內部審計實務標準和頒發內部審計師證書；為會員和全世界的公眾提供研究、傳播和發展內部審計（包括內部控制、風險管理與治理以及有關課題）的知識和信息；加強各國內部審計師之間的聯系，交流內部審計的信息和各國內部審計經驗，促進內部審計教育事業的發展。國際內部審計師協會的這一系列工作，引領著現代內部審計理念的發展，使內部審計能夠適應經濟社會的發展及組織的需要；不斷推動著內部審計的組織建設，使內部審計機構成為組織治理體系的重要組成部分；不斷更新、修訂內部審計定義和實務標準，使內部審計在標準化、規范化的道路上穩步前進。

我國自內部審計產生以來，很長一段時間一直采用國家行政部門管理的方法，這一做法不利于內部審計的發展。正因為如此，我國把內部審計由行政部門管理改為由內部審計的職業組織進行管理，將中國內部審計學會改組為中國內部審計的職業組織——中國內部審計協會。自改制以來，中國內部審計協會按照《中華人民共和國審計法》及《中華人民共和國審計法實施條例》的規定，堅持“服務、管理、宣傳、交流”的宗旨，依法對內部審計進行職業自律管理，向會員單位提供了豐富多彩的服務，大大促進了我國內部審計事業的職業化、專業化和制度化建設。

國際內部審計師協會和中國內部審計協會的發展和發揮的作用表明，內部審計的健康發展，必須走職業化的道路，以保障內部審計人員不斷提高專業勝任能力。