第1章 記賬的規(guī)則與方法

不立規(guī)矩?zé)o以成方圓，對于比較復(fù)雜的會計記賬，會計人員必須采用合適的方法并根據(jù)一定的規(guī)則來進行，才能夠確保記賬的準確性。本章著重講述復(fù)式記賬法中通行的借貸記賬法的具體操作方法及相關(guān)規(guī)則，主要講解三個問題：記哪里，記多少和怎么記。

1.1 復(fù)式記賬法

1.1.1 單式記賬法與復(fù)式記賬法

記賬法曾經(jīng)歷了一個從簡單到復(fù)雜的過程。早期一般僅采用單式記賬法，即對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)只在一個賬戶中進行登記的方法。該方法是一種比較簡單而又不完整的記賬方法，既不能反映資金變化的原因，又因各賬戶之間的記錄沒有直接的聯(lián)系，不能全面地、系統(tǒng)地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來龍去脈，不能提供完整的、客觀的會計信息，也不便于檢查賬戶記錄，因此，單式記賬法已被現(xiàn)代會計所淘汰。

復(fù)式記賬法是在經(jīng)濟活動日益復(fù)雜的過程中逐漸發(fā)展起來的一種比較科學(xué)的記賬法。它是指一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，要在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中以相等的金額進行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的登記的記賬方法。例如，以現(xiàn)金2000元購入生產(chǎn)材料，在復(fù)式記賬法下，在“庫存現(xiàn)金”賬戶中登記減少2000元，同時在“原材料”賬戶中登記增加2000元。這就說明“庫存現(xiàn)金”減少2000元的原因是購買了2000元的“原材料”，從而相互呼應(yīng)，全面、系統(tǒng)地反映出經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生過程及結(jié)果，滿足了會計信息的需要。因此，復(fù)式記賬法已成為現(xiàn)代企業(yè)會計普遍采用的記賬方法。

1.1.2 復(fù)式記賬法的特點

復(fù)式記賬法是在大量的會計實踐和發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，它與單式記賬法相比更具有合理性、科學(xué)性和可操作性。具體而言，復(fù)式記賬法的成功在于它具有以下兩個方面的突出特點。

（1）在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中記錄同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以反映資金運動的來龍去脈，而且可以將某一會計期間發(fā)生的全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為一個有機的整體在整個賬戶體系中進行反映，也可以通過賬戶記錄全面地、系統(tǒng)地了解資金運動的過程及其結(jié)果。

（2）以相等的金額計入相應(yīng)的賬戶，以便于檢查賬簿記錄的正確性。復(fù)式記賬使賬戶的記錄以及賬戶之間的關(guān)系不再孤立，每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)以相等的金額進行記錄，可以利用賬戶之間的相互關(guān)系對賬戶記錄的內(nèi)容及結(jié)果進行試算平衡，從而檢查出賬簿記錄的正確性。

1.1.3 借貸記賬法

復(fù)式記賬法按其采用的記賬符號、記賬規(guī)則等的不同又具體地分為借貸記賬法、收付記賬法和增減記賬法，其中的借貸記賬法經(jīng)過數(shù)百年的實踐已被世界各國或地區(qū)普遍接受，是復(fù)式記賬法中最通行的一種方法。為了統(tǒng)一記賬方法，促進國際間的經(jīng)濟往來，規(guī)范會計核算工作和方法，我國從1993年7月1日起實施的《企業(yè)會計準則》中就明確規(guī)定：“各經(jīng)濟單位會計核算應(yīng)采用借貸記賬法。”目前，我國企業(yè)、行政、事業(yè)單位的會計核算工作都已普遍采用了借貸記賬法。

借貸記賬法是以會計等式為理論基礎(chǔ)，以“借”“貸”二字作為記賬符號，記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的一種復(fù)式記賬方法。借貸記賬法的理論基礎(chǔ)就是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一靜態(tài)會計等式。在這一理論基礎(chǔ)之上，無論發(fā)生何種資金運動，在進行會計核算時，利用借貸復(fù)式記賬法在會計賬戶中登記的結(jié)果必然滿足這一平衡關(guān)系，由此提供的會計信息具有系統(tǒng)性、連續(xù)性和完整性。

1.2 借貸記賬法的具體規(guī)定

1.2.1 借貸記賬法記賬符號與賬戶結(jié)構(gòu)

借貸記賬法以“借”“貸”二字作為記賬符號，表示不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增減變動情況，其具體的含義則取決于賬戶的不同屬性。“借”“貸”二字的含義最初是從借貸資本家的角度來解釋的，即表示債權(quán)（應(yīng)收款）和債務(wù)（應(yīng)付款）的增減變動，具有借主（債權(quán)）、貸主（債務(wù)）的含義，而隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，在賬簿中不僅要登記往來結(jié)算的債權(quán)、債務(wù)，還要登記財產(chǎn)物資、經(jīng)營損益的增減變化，這樣，“借”“貸”二字就逐漸失去了其原來的含義而轉(zhuǎn)為一種單純的記賬符號。至于“借”“貸”二字的具體含義，下面將結(jié)合借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)加以介紹。

在借貸記賬法下，賬戶的左方稱為借方，右方稱為貸方。所有賬戶的借方和貸方都要按相反的方向記錄其增減變動情況，即一方登記增加額，另一方登記減少額。賬戶的期初、期末余額一般應(yīng)與增加額同一方向。至于賬戶的哪一方記增加額，哪一方記減少額，則取決于賬戶所要反映的經(jīng)濟內(nèi)容即賬戶的經(jīng)濟性質(zhì)。

通過對各類不同屬性賬戶具體結(jié)構(gòu)及記錄內(nèi)容的分析，可以歸納出借貸記賬法“借”“貸”二字表示的含義，具體如下。

（1）表示已登記在賬戶“借方”和“貸方”的數(shù)字是增加或是減少。“借方”記錄資產(chǎn)、成本和費用的增加，負債、所有者權(quán)益的減少及收入的結(jié)轉(zhuǎn)；“貸方”記錄資產(chǎn)的減少，成本和費用的結(jié)轉(zhuǎn)，負債、所有者權(quán)益及收入的增加。

（2）表示應(yīng)計入賬戶的方向。“借方”表示計入賬戶的借方；“貸方”表示計入賬戶的貸方。

（3）根據(jù)余額出現(xiàn)在借方或貸方判斷賬戶屬性。一般而言，余額出現(xiàn)在借方的賬戶屬于資產(chǎn)類、成本類、費用（結(jié)轉(zhuǎn)后無余額）類賬戶；余額出現(xiàn)在貸方的賬戶屬于負債類、所有者權(quán)益類、收入（結(jié)轉(zhuǎn)后無余額）類賬戶。

在借貸記賬法下，賬戶的基本結(jié)構(gòu)如表1-1所示。

（一）資產(chǎn)類賬戶的結(jié)構(gòu)

在資產(chǎn)類賬戶中，借方登記資產(chǎn)的增加額，貸方登記資產(chǎn)的減少額，期末余額一般為借方余額，表示期末資產(chǎn)的實有數(shù)額。每一會計期間借方記錄的金額合計稱為借方本期發(fā)生額，貸方記錄的金額合計稱為貸方本期發(fā)生額。資產(chǎn)類賬戶的期末余額可根據(jù)下列公式計算。

借方期末余額＝借方期初余額+借方本期發(fā)生額-貸方本期發(fā)生額

資產(chǎn)類賬戶結(jié)構(gòu)如表1-2所示。

(二)成本類、費用類賬戶的結(jié)構(gòu)

在成本類、費用類賬戶中，借方登記成本費用的增加額，貸方登記成本費用的減少額或結(jié)轉(zhuǎn)額，期末一般沒有余額。如有余額在借方，則表示在產(chǎn)品成本。成本類、費用類賬戶結(jié)構(gòu)如表1-3所示。

（三）負債類賬戶的結(jié)構(gòu)

在負債類賬戶中，貸方登記負債的增加額，借方登記負債的減少額，期末余額一般為貸方余額，表示期末負債的實有數(shù)額。負債類賬戶的期末余額可根據(jù)下列公式計算。

貸方期末余額=貸方期初余額+貸方本期發(fā)生額-借方本期發(fā)生額

負債類賬戶結(jié)構(gòu)如表1-4所示。

（四）所有者權(quán)益類賬戶結(jié)構(gòu)

在所有者權(quán)益類賬戶中，貸方登記所有者權(quán)益的增加額，借方登記所有者權(quán)益的減少額，期末余額一般為貸方余額，表示期末所有者權(quán)益的實有數(shù)額。所有者權(quán)益類賬戶期末余額可根據(jù)下列公式計算。

貸方期末余額=貸方期初余額+貸方本期發(fā)生額-借方本期發(fā)生額

所有者權(quán)益類賬戶結(jié)構(gòu)如表1-5所示。

（五）收入類賬戶結(jié)構(gòu)

在收入類賬戶中，貸方登記收入的增加額，借方登記收入的減少額或結(jié)轉(zhuǎn)額，期末一般無余額。收入類賬戶結(jié)構(gòu)如表1-6所示。

1.2.2 借貸記賬法的記賬規(guī)則

借貸記賬法的記賬規(guī)則可概括為“有借必有貸，借貸必相等”，要求以相反的方向、相等的金額對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)同時在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進行登記，具體如下。

（1）對于任何一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)必須同時在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中以相反的方向進行登記。如在一個賬戶中計入借方（或貸方），則在另一個或幾個相聯(lián)系的賬戶中計入貸方（或借方）。

（2）以相等的金額同時計入借方賬戶或貸方賬戶。對同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在不同的但卻相互對應(yīng)的賬戶上記錄，其金額必然是相等的。借貸記賬法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。據(jù)此，當因經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生而引起各項目變動時，會計等式兩端要素之間能夠保持平衡關(guān)系。

經(jīng)濟業(yè)務(wù)是多種多樣的，其發(fā)生可能只引起一項要素內(nèi)部各項目的變動，也可能影響到會計恒等式兩端要素的變動。歸納起來，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生類型主要有四種，使借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則均能得以滿足，如表1-7所示。

以上經(jīng)濟類型和記賬情況可用圖1-1更清晰地表示出來（注：連線的線端有箭頭表示增加，無箭頭表示減少，下同）。

1.2.3 會計分錄

會計分錄簡稱分錄，是充分適應(yīng)借貸記賬法規(guī)則要求的一種科學(xué)有效的會計記錄形式。它按借貸記賬法記賬規(guī)則的要求，分別列示出記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)借、應(yīng)貸賬戶名稱及其金額。

根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，對于發(fā)生的同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)同時在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進行登記。有關(guān)賬戶之間的這種應(yīng)借、應(yīng)貸的相互關(guān)系稱為賬戶的對應(yīng)關(guān)系。發(fā)生對應(yīng)關(guān)系的賬戶，叫作對應(yīng)賬戶。會計分錄按其對應(yīng)賬戶的多少又分為簡單會計分錄和復(fù)合會計分錄，前者只涉及兩個賬戶，其對應(yīng)關(guān)系為一借一貸，后者則同時涉及兩個以上賬戶，一借多貸或多借一貸。復(fù)合會計分錄可以分解為多個簡單會計分錄。在會計實務(wù)中有時也需要編制多借多貸的會計分錄，但不能把不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)機械地合并在一塊，而編制多借多貸的會計分錄。無論是哪種復(fù)合分錄，其計入借方賬戶的合計數(shù)與計入貸方賬戶的合計數(shù)總是相等的。復(fù)合分錄雖然較為復(fù)雜一些，但可以簡化記賬手續(xù)，而且可以較為集中地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

會計分錄的編制，一般分為以下三個步驟。

第一步：確定賬戶名稱，即分析確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及的賬戶類別、特點及其名稱。

第二步：確定借貸方向，即分析確定每個對應(yīng)賬戶應(yīng)記錄的借貸方向。

第三步：確定記錄金額，即分析計算計入每個對應(yīng)賬戶的金額。

【例1-1】會計分錄的編制

ABC公司2×16年7月發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

① 7月1日，收到投資者的投資320000元，存入銀行。

投資者投入320000元，則所有者權(quán)益增加，相應(yīng)地把這筆款項存入銀行，使ABC公司資產(chǎn)增加320000元；ABC公司核算所有者投資的賬戶是“實收資本”，存入銀行的貨幣資金賬戶為“銀行存款”。“實收資本”的增加應(yīng)記貸方，對應(yīng)的“銀行存款”應(yīng)記入借方，二者增加的金額均為320000元。編制的會計分錄如下。

② 7月4日，ABC公司向銀行借款60000元，款項已轉(zhuǎn)存入公司的存款戶。

該業(yè)務(wù)是向銀行借入款項，則使公司負債增加，對應(yīng)地把款劃入公司存款戶，使公司貨幣資金增加。涉及負債類的“短期借款”和資產(chǎn)類的“銀行存款”兩個相互對應(yīng)的賬戶，“銀行存款”的增加應(yīng)計入借方，“短期借款”的增加應(yīng)計入貸方，增加金額均為60000元。編制的會計分錄如下。

③ 7月7日，以現(xiàn)金支付以前所欠的貨款2000元。

該項業(yè)務(wù)以公司的資產(chǎn)償還債務(wù)，引起貨幣資金減少、負債減少，涉及的賬戶是資產(chǎn)類中的“庫存現(xiàn)金”和負債類中的“應(yīng)付賬款”。“庫存現(xiàn)金”的減少應(yīng)計入貸方，“應(yīng)付賬款”的減少應(yīng)計入借方。編制的會計分錄如下。

④ 7月10日，ABC公司以銀行存款償還到期的短期借款60000元。

該業(yè)務(wù)的發(fā)生同時引起企業(yè)資產(chǎn)的減少和企業(yè)負債的減少，對應(yīng)資產(chǎn)類中“銀行存款”和負債類中“短期借款”兩個賬戶。“短期借款”的減少應(yīng)計入借方，“銀行存款”的減少應(yīng)計入貸方，減少金額均為60000元。編制的會計分錄如下。

⑤ 7月15日，向某企業(yè)購買原材料一批驗收入庫，價款為40000元，以銀行存款付訖。

該業(yè)務(wù)的發(fā)生引起資產(chǎn)類要素內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生增減變化，原材料和貨幣資金均屬公司資產(chǎn)，其對應(yīng)的具體賬戶分別為“原材料”和“銀行存款”。“原材料”的增加應(yīng)記入借方，“銀行存款”的減少應(yīng)記入貸方，記入的金額均為40000元。編制的會計分錄如下。

⑥ 7月18日，公司以現(xiàn)金2000元支付行政管理部門零星開支。

該項業(yè)務(wù)支付行政管理部門的日常耗費，使費用增加，支付的現(xiàn)金又引起資產(chǎn)的減少，所涉及的賬戶分別是費用類中的“管理費用”和資產(chǎn)類中的“庫存現(xiàn)金”。“管理費用”的增加應(yīng)記入借方，“庫存現(xiàn)金”的減少應(yīng)記入貸方，記入的金額均為2000元。編制的會計分錄如下。

⑦ 7月19日，從銀行提取現(xiàn)金10000元，以備使用。

這筆業(yè)務(wù)從銀行提取現(xiàn)金，引起資產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化，涉及資產(chǎn)類中的“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”兩個賬戶。提取現(xiàn)金使公司庫存現(xiàn)金增加，相應(yīng)的銀行存款余額減少。“庫存現(xiàn)金”的增加應(yīng)記入借方，“銀行存款”的減少應(yīng)記入貸方，記入金額均為10000元。編制的會計分錄如下。

⑧ 7月23日，向銀行借入款項20000元，用以直接償還以前的貨款。

借入資金引起負債的增加，同時償還另一筆債務(wù)又使其減少，應(yīng)同時在“短期借款”和“應(yīng)付賬款”賬戶中進行登記。“短期借款”的增加記入貸方，“應(yīng)付賬款”的減少應(yīng)記入借方，記入的金額均為20000元。編制的會計分錄如下。

⑨ 7月26日，公司銷售產(chǎn)品一批50000元，貸款尚未收到，不考慮增值稅。

此項業(yè)務(wù)是銷售產(chǎn)品，引起收入的增加，從而使企業(yè)的資產(chǎn)增加。這里的資產(chǎn)表現(xiàn)為債權(quán)的增加，涉及的賬戶是收入類的“主營業(yè)務(wù)收入”和資產(chǎn)類的“應(yīng)收賬款”。“主營業(yè)務(wù)收入”的增加應(yīng)記入貸方，“應(yīng)收賬款”的增加應(yīng)記入借方，記入的金額均為50000元。編制的會計分錄如下。

以上九筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)均只有單一的賬戶對應(yīng)關(guān)系，其會計分錄均為只有一個借方科目和一個貸方科目的簡單會計分錄。

⑩ 7月30日，購入原材料一批60000元，用銀行存款50000元支付貨款，余款暫欠。

該業(yè)務(wù)中，一方面購入原材料使存貨增加，另一方面支付貨款使貨幣資金減少，同時，部分貨款未付使公司的負債增加，涉及的賬戶有資產(chǎn)類中的“原材料”“銀行存款”和負債類中的“應(yīng)付賬款”。“原材料”的增加應(yīng)記入借方，“銀行存款”的減少應(yīng)記入貸方，而“應(yīng)付賬款”的增加應(yīng)記入貸方。該業(yè)務(wù)中有兩種對應(yīng)關(guān)系，即“原材料”和“銀行存款”以及“原材料”和“應(yīng)付賬款”。而記入借方賬戶和貸方賬戶的金額是相等的，均為60000元，會計處理既可以做成簡單分錄，也可做成復(fù)合分錄。

簡單分錄如下。

復(fù)合分錄如下。

在實務(wù)中，為了集中反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全貌，簡化記賬工作，此類業(yè)務(wù)一般編制多個借方科目和一個貸方科目，或多個貸方科目和一個借方科目的復(fù)合會計分錄。

1.2.4 借貸記賬法的試算平衡

借貸記賬法的試算平衡是會計工作中經(jīng)常使用的一種查錯方法。它根據(jù)靜態(tài)會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一平衡關(guān)系，檢查某一會計期內(nèi)對每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理及全部賬戶記錄內(nèi)容是否正確、完整。按檢查對象的不同，試算平衡可分為會計分錄試算平衡及發(fā)生額和余額試算平衡。

試算平衡的基本依據(jù)在于根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則，某一會計期間的全部賬戶本期借、貸方發(fā)生額及其余額合計數(shù)應(yīng)分別相等，從而保證靜態(tài)會計等式的平衡。如果此等式失去平衡，則表明某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)了錯誤。

試算平衡借助于平衡公式來進行，在會計核算實務(wù)中使用的試算平衡公式有三個，具體如下。

（1）會計分錄試算平衡公式

借方賬戶金額合計=貸方賬戶金額合計 ①

（2）發(fā)生額試算平衡公式

全部賬戶本期借方發(fā)生額合計數(shù)=全部賬戶本期貸方發(fā)生額合計數(shù) ②

（3）余額試算平衡公式

全部賬戶期末借方余額合計數(shù)=全部賬戶期末貸方余額合計數(shù) ③

試算平衡公式的運用事實上也是嚴格按借貸記賬法的記賬規(guī)則來進行賬務(wù)處理的。公式①應(yīng)用在日常賬務(wù)的處理中，公式②和公式③通常應(yīng)用在會計期末的處理中。

本期發(fā)生額及期末余額的試算平衡采用試算平衡表的方式進行，常用的試算平衡表有三種：總分類賬本期發(fā)生額試算平衡表；總分類賬期末余額試算平衡表；總分類賬本期發(fā)生額及期末余額試算平衡表。第三種試算平衡表是前兩種試算平衡表的綜合。下面以第三種試算平衡表為例說明試算平衡表的編制方法。

將【例1-1】中的十項經(jīng)濟業(yè)務(wù)所編制的會計分錄登記為有關(guān)賬戶并計算出本期發(fā)生額及余額，其編制順序為：應(yīng)先結(jié)出各賬戶本期借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額和期末余額；將每一賬戶期初、期末余額和借、貸方發(fā)生額過入試算平衡表的對應(yīng)行次，分別累加后得出合計數(shù)，即完成了試算平衡表的編制。如借、貸方合計數(shù)相等，則說明賬務(wù)處理結(jié)果基本正確；如果不相等，則賬務(wù)處理肯定有錯。但試算平衡并非表示賬務(wù)處理和記錄絕對正確，因為有些錯誤是通過試算平衡不能發(fā)現(xiàn)的，如借、貸方向性錯誤，對應(yīng)賬戶同時多記或少記相等金額以及漏記某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)等。

1.2.5 總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記

總分類賬戶和明細分類賬戶所記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)容是相同的，其差別僅在于其提供的核算資料的詳細程度不同。因此，二者的關(guān)系是：總分類賬戶對其所屬的明細分類賬戶進行綜合和控制；而明細分類賬戶就是對其所屬的總分類賬戶核算內(nèi)容的必要補充。根據(jù)二者的這一關(guān)系，在會計核算中，為了便于進行賬戶記錄的核對，保證核算資料的完整性和正確性，總分類賬戶與其所屬的明細分類賬戶必須采用平行登記的方法進行登記。

所謂總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記，就是指對發(fā)生的每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，既要記入有關(guān)的總分類賬戶，設(shè)有明細分類賬戶的，同時還要記入有關(guān)的明細分類賬戶；登記總分類賬戶和明細分類賬戶的原始依據(jù)必須相同，借、貸記賬方向必須一致；記入總分類賬戶的金額必須與記入有關(guān)明細分類賬戶的金額之和相等。總分類賬戶和明細分類賬戶平行登記之后可產(chǎn)生的數(shù)量關(guān)系如下。

總分類賬戶本期發(fā)生額=總分類賬戶所屬各明細分類賬戶本期發(fā)生額合計數(shù)

總分類賬戶期末余額=總分類賬戶所屬各明細分類賬戶期末余額合計數(shù)

在會計核算過程中，通過利用上述數(shù)量關(guān)系來檢查總分類賬戶和明細分類賬戶，以保證賬戶記錄的完整性和正確性。