第二節 公共財政管理與績效審計目標

公共財政指為市場經濟提供公共服務的政府分配行為。公共財政具有以下具體特征：以彌補市場失靈為宗旨，為市場提供平等服務，非營利性，法治性，集中體現為公共性特征。公共財政管理是公共部門為了保證公共財政職能的履行對財政收支進行的決策、管理、監督等活動的總和。公共財政管理的主體是公共部門，目的是保證公共財政的基本職能得到最大限度履行。

公共財政的產生、發展與20世紀70年代以來席卷西方所有發達國家的“新公共管理”運動的推動緊密相連。張馨(2007)提出“顧客導向”，是新公共管理遵循的一個基本原則，其矛頭直指政府公共服務的缺陷和對市場的過度干預。新公共管理理論要求公共財政要遵循“顧客導向”，完善公共服務。

一般認為，績效審計有利于促進公共部門的績效和管理。Pollitt(2003)通過對芬蘭、法國、荷蘭、瑞典和英國的績效審計案例長達三年的研究發現，公共管理改革和績效審計相互影響顯著。例如，績效審計對公共管理改革過程具有直接影響；公共管理改革也影響著上述五國最高審計機構的工作方式。Pollitt(2003)接下來列出了公共管理對績效審計七個方面的影響：政治管理改革直接改變最高審計機構(supreme audit institutions, SAIs)的地位和任務，管理改革改變審計領域的規模和結構，采納新管理技術影響審計調查方式，采納新管理技術產生績效審計師感興趣的新的數據資料，管理實踐的傳播會導致SAIs在自身組織內采納好的管理模式，公共部門績效管理的突出性會鼓勵SAIs將更多資源轉向績效審計，公共部門“3E”(economy, efficiency, effectiveness；經濟性，效率性，效果性)的突出性迫使SAIs將這些標準應用到自身工作中去。

Leeuw(1996)討論了新公共管理(new public management)和績效審計之間的聯系，探討了績效審計在致力于改進公共部門績效方面所面臨的困難和挑戰。他認為，審計不完善或缺陷(體現在審計理論、審計方法和審計溝通等方面)使得績效審計難以實現提高政府公共部門績效的使命。

可見，績效審計在實施新公共管理和公共財政方面具有重要的作用。新公共管理和公共財政理論下的績效審計目標為：評價公共財政在提供公共服務方面的績效。

一、公共財政改革取向

公共財政的宗旨是提供公共產品和公共服務，應以滿足社會公共需求為導向。政府要實現公共財政目標，必須做到以下幾點。

一是正確界定政府功能。

政府干預可以彌補市場失靈與不足。但政府的管理邊界和市場的邊界是有嚴格劃分界限的。政府的職能和范圍是由市場的需求、社會的需求以及政府本身的能力所決定的。有效政府的前提是建立一個有限的政府(安秀梅，2004)。

當前，我國政府職能的界定不太清晰。總的來說，政府職能改革一要防止越位，二要防止錯位，三要防止缺位。政府職能越位，主要是指政府干了不該干的事情和管了不該管的事情，直接包攬了本來可以通過市場進行的純粹私人產品的生產供應，以及可以由政府、企業，非政府公共組織共同參與的混合性公共物品的生產。所謂政府職能錯位，是指政府內部發生的職能混亂現象。表現為縱向上各級政府的職能交叉重疊，橫向上政府不同職能機構之間的職能不清、職權不明等。政府職能缺位，主要是指本來應當由政府生產和提供的公共產品和服務，政府卻沒有充分盡職盡責，甚至在某些公共領域出現了“真空”。

二是要建立法治政府。

洛克在《政府論》中提出天賦人權，即個人自然權利是天賦的，是與生俱來的；國家權力則是隨著人類社會的發展而出現的，即個人權利先于國家權力而存在，個人權利具有無可爭辯的合法性和確定性。而國家權力的來源則是個人權利的自愿讓渡，即國家權力來源于人們對穩定的社會秩序的要求而自愿放棄的某些權利。洛克進而指出，從本質上講，政府是人民委托來保護其個人權利的，當政府不再具有這一功能時，人民有權收回賦予政府的權力，轉而賦予其他可以保護其權利的人組成新的政府。公共受托責任理論表明，政府作為受托方對公共資源進行管理和經營，對公共資源的所有者——公眾負有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責任。

既然政府是人民自愿讓渡權利的產物，其權力應當始終局限于人民所自愿讓渡的那部分權利。治權重要的手段是建立法治政府。政府必須依法治國、依法行政、依法理財，要把各級公共事務的治理納入國家的法律、法規的框架之內，使政府的行為符合國家法律規范的要求。

三是發揮績效審計的功能和作用。

政府權力要實施必要的治權、分權和限權，其中重要的一點是要考核和評價政府的績效。我國績效審計由審計署負責組織實施，由于我國政治體制的特殊性，審計署目前為國務院的職能部門。行政型是我國審計模式的典型特點。但從審計署的機構命名來看(中華人民共和國審計署，National Audit Office of the People's Republic of China)，具有較高的地位，可以考慮在時機成熟時先行建立向政府和人大的雙向報告機制，并逐步探討向人大報告的單向機制。

績效審計有助于建立高效廉潔政府和提高政府治理水平。政府績效審計著眼于對現行體制的改進和完善，通過審查政府部門使用公共資金的經濟性、效率性和效果性，對預算編制執行、資金分配使用的全過程進行績效評價，揭示體制、制度和管理層面上存在的突出問題，從根本上促進公共財政體制的建立和完善，規范政府的收支行為、增加財政透明度、硬化預算約束，提高財政資金的使用效益。

二、績效審計法律依據

績效審計法律法規是開展績效審計的依據。國外發達國家都制定了相關的法律來指導績效審計的開展。

美國通過200多年來的國會立法，建立了一整套比較完善的法律，直接涉及聯邦財政執行者和聯邦運營及活動審計師的財政管理(表4-1)。這些財政法律的條款建立了財政和運營的標準，這些標準是否被執行必須在聯邦機構財政年報的獨立審計中仔細檢查。

除了完備的立法，美國審計署審計長還通過專門的政府審計準則，來指導績效審計的開展。新版政府審計準則自2004年1月1日起施行。美國沒有頒布專門的績效審計準則，《政府審計準則》適用包括績效審計在內的聯邦政府審計，其中第三章是適用于財務審計和績效審計的通用準則；第七章是用于績效審計的現場工作準則；第八章是用于績效審計的報告準則。

英國1866年的《國庫和審計部門法》奠定了英國現代審計制度的重要基礎，創立主計審計長的職位，規定其負責檢查政府各部門的賬目并將結果向議會報告。1921年，英國議會對《國庫和審計部門法》進行修改，通過修正案，確定采用抽查審計。但該法并未授權主計審計長開展績效審計。

據了解，1983年之前的績效審計，只是因為議員們有興趣了解被審計單位的績效情況，并無法律依據。1983年，英國議會通過了《國家審計法》，明確規定“主計審計長可以……對任何組織(政府部門或者其他相關組織)為履行其職能而使用所掌握資源的經濟性、效率性和效果性進行檢查”，為主計審計長的績效審計提供直接的法律依據。2000年，《政府資源和會計法》確定政府會計制度從收付實現制向權責發生制的轉變，并要求所有政府機構和部門編制年度資源會計報表，還規定主計審計長可以獲取所需資料，為實施績效審計提供了重要的基礎。

為規范和推動績效審計，1997年英國首次發布績效審計手冊，并于2003年進行修正，明確績效審計的實施過程、跟蹤檢查和質量保證等內容。

《中華人民共和國審計法》于1995年1月1日實施，2006年修訂。《中華人民共和國審計法》第二條“審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督”，這是績效審計開展的主要依據。

《中華人民共和國審計法實施條例》于2010年5月1日施行。第二條規定“審計法所稱審計，是指審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為”，進一步解釋審計概念。

《中華人民共和國國家審計準則》于2010年9月1日發布，2011年1月1日起施行。第六條規定“審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展”。同時，該條還詳細解釋了“效益性”：指財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益，還規定2000年實施的國家審計準則及相關具體準則的廢止。

三、績效審計目標

最高審計機關國際組織(International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI)在1986年發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中，明確將經濟性審計、效率性審計和效果性審計稱為績效審計。同時指出績效審計的目標包括以下三個方面：

(1)根據健全的管理原則以及管理政策，審計管理活動的經濟性；

(2)審計被審計單位人力、財力和其他資源的利用效率，包括審計信息系統、業績測定、監控安排以及工作程序；

(3)對被審計單位，根據其目標完成情況，審計其業績效益，并根據原來預期的影響，審計其活動的真實影響。

《美國政府審計準則》(2003)規定績效審計目標為：(1)項目的效果和結果；(2)在調查、保護和使用資源方面是否符合經濟性和效益性；(3)管理控制(例如，項目、財政和合規性等控制)是否符合法律和其他規定；(4)提供前景分析，指引或者摘要信息相關的目標。可以看出，該目標更加強調對政府公共部門特別是聯邦政府的活動的管理和監管，關注政府承諾的與實際的效益和成本相關的收益實現情況。

英國國家審計署2003年發布的《績效審計手冊》明確了經濟性、效率性和效果性是英國績效審計追求的目標。概言之，經濟性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達到最佳的投入和產出比例；效果性的直接含義是實際效果與預計效果的比例關系。

中國自2010年起實施的《中華人民共和國國家審計準則》將績效審計的目標劃分為經濟效益、社會效益和環境效益三個方面，但未對其具體計量作出規定。

四、績效審計原則

最高審計機關國際組織(INTOSAI)發布的職業道德規范中制定了四條原則，即：專業勝任能力、公正性、保守職業秘密以及獨立、客觀和公正。

美國為確保政府審計的審計質量，提出實施財務審計和績效審計須共同遵守的有關原則。這些原則涉及：審計人員的獨立性、職業判斷、審計項目組的勝任能力以及審計的質量控制等方面。美國績效審計流程如圖4-2所示。

英國國家審計署在最高審計機關國際組織審計原則的框架體系內，制定了績效審計的八條原則：專業勝任能力、公正性、嚴密性、客觀性和獨立性、責任、增值性、堅定性和溝通協調。