第一節 固定資產的確認和初始計量??

考情分析：本節重點考查內容為外購和自行建造的固定資產初始計量問題。其中，自行建造的固定資產初始成本的確定是常考知識點，重點為自行建造固定資產時哪些構成在建工程的成本，考生應引起重視。

學習建議：理解并適當記憶本節內容，著重理解固定資產的定義、特征以及確認條件，熟練掌握外購形成的固定資產初始成本的確定，精準掌握自建形成的固定資產初始成本的確定。

一、固定資產的定義和確認條件（★★★）

1.固定資產的定義

固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。

由固定資產的定義可以看出，固定資產具有以下3個特征。

（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有。其中“出租”是指以經營租賃的方式出租企業的機器設備類固定資產，不包括出租的建筑物。因為出租建筑物是企業的投資性房地產，不屬于固定資產。

（2）使用壽命超過一個會計年度。固定資產的使用壽命是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供服務的數量。

（3）有形資產。指固定資產具有實物形態，主要是區別于無形資產。

2.固定資產的確認條件

固定資產除了符合定義外，還要同時滿足以下兩個條件，才能進行初始確認。

（1）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業

資產最重要的特征是預期會給企業帶來經濟利益。如果與該項固定資產有關的經濟利益很可能流入企業，并同時滿足固定資產確認的其他條件，則應當將其視為企業的固定資產。

（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量

成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。企業在確定固定資產成本時必須取得確鑿證據。

名師點撥

環保設備和安全設備雖然不滿足第一個條件，但是它們有助于減少企業未來經濟利益的流出，或有助于企業從相關資產獲得經濟利益，所以環保設備和安全設備也應當作為企業的固定資產來進行會計處理。另外，一般意義上的備品備件和維修設備等資產應該確認為工業企業存貨，但是與固定資產組合發揮作用的備品備件和維修設備應該作為企業的固定資產，例如民用航空運輸企業的高價周轉件等。最后，由于某些固定資產各個組成部分具有不同壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，應當使用不同的折舊率或折舊方法，企業應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

二、固定資產的初始計量（★★★）

固定資產應當按照其取得時的成本進行初始計量。這些成本主要是指為了使某項固定資產達到預定可使用狀態之前所發生的一切合理、必要的支出。成本的具體構成內容及確定方法會隨著固定資產取得方式的不同而出現差異。表4-1主要介紹了固定資產在不同取得方式下，其成本構成內容及確定方法。

【知識拓展】（1）在表4-1“外購取得”中成本計算時，如果是外購的2009年及以后的機器設備等固定資產（不包括房屋建筑物），考生一定要記住外購產生的增值稅進項稅額可以抵扣，所以不應計入固定資產成本中。

（2）在表4-1“外購取得”中，企業可能同時購入多項沒有單獨標價的資產。如果這些資產都應當確認為固定資產，那么總購買成本應當根據它們各自的公允價值占總公允價值的比例來分配，分配確定各項固定資產的成本。如果這些資產還包括固定資產以外的，也應當按照上述方法進行單獨確認。

（3）在表4-1“自行建造取得”自營方式建造中直接領用外購原材料時，如果是為了建造生產線等動產，不用將購買材料的進項稅額轉出；如果是為了建造廠房等不動產，購買材料的進項稅額不能抵扣銷項稅額，應該將其轉出。如果領用的是企業的庫存商品，應當按照賬面價值來減少庫存商品金額，同時以“公允價值×17%”確認“應交稅額——應交增值稅（銷項稅額）”。

（4）在表4-1“自行建造取得”自營方式建造中，建造期間，工程物資出現盤虧、報廢及毀損時，應按照減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入在建工程的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，應沖減在建工程的成本。工程完工后，剩余的工程物資應按實際或計劃成本結轉到企業存貨項目中；工程完工后，工程物資的盤盈、盤虧、報廢、毀損金額，應計入當期損益。

（5）在表4-1“自行建造取得”自營方式建造中，有些處于高危行業中的企業按規定計提的安全生產費，應計入“專項儲備”科目，同時要計入相關產品的成本或當期損益。企業使用提取的安全生產費時，若屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；若形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產，同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

“專項儲備”屬于所有權益類科目，期末余額在資產負債表所有者權益項目下“其他綜合收益”和“盈余公積”之間增設的“專項儲備”項目下反映。

（6）在表4-1“自行建造取得”出包方式建造中，通過支付土地出讓金的方式取得的土地使用權，不計入在建工程成本，而是確認為無形資產（土地使用權）。

（7）在表4-1“存在棄置費用”中，棄置費用是指根據國家法律和行政法規、國際公約等有關規定，企業承擔的環境保護和生態環境恢復等義務所確定的支出。如油氣資產、核電站核設施的棄置和恢復環境等義務。

一般工商企業固定資產的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應在實際發生時作為固定資產清理費用處理。

【要點1】具有融資性質分期購買固定資產的會計處理

【要點解析】具體內容參照表4-1中“外購取得（3）中內容”及會計分錄編制。

【例題1·綜合題】A公司為增值稅一般納稅人，2014年1月1日，A公司與B公司簽訂一項購貨合同，A公司從B公司購入一臺需要安裝的特大型機械設備。合同約定，A公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計1 000萬元，在2014年至2018年的5年內每年年末支付200萬元。2014年1月1日，設備如期運抵A公司并開始安裝，2014年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費20萬元，已用銀行存款支付。

假定A公司的適用的年折現率為10%。

要求：編制A公司2014年1月1日至2018年年末的會計分錄。

【解析】本題主要考查具有融資性質的固定資產的具體會計處理。在表4-2中，181 779.44是尾數調整，即未確認融資費用總和-以前各期分攤累計=2 418 400（758 160.00+633 976.00+497 373.60+347 110.96）=181 779.44（元），考生一定要注意這個細節。此外，還要區分未確認融資費用的分攤是要資本化計入資產成本還是要費用化計入“財務費用”中，本題的分解點就是2014年12月31日，安裝完畢。

【答案】（1）2014年1月1日，購入固定資產時的會計處理如下。

固定資產的入賬價值=實際支付價款總和的現值=200×（P/A,10%,5）=200×3.790 8=758.16（萬元）

借：在建工程　　　　　　　　7 581 600

　　未確認融資費用　　　　　2 418 400

　　貸：長期應付款　　　　　　　10 000 000

（2）未確認融資費用在2014～2018年攤銷額的計算如表4-2所示。

（3）2014年1月1日至2014年12月31日，設備處于安裝期間，要將未確認融資費用資本化，計入資產成本。

借：在建工程　　　　　　　758 160.00

　　貸：未確認融資費用　　　758 160.00

借：長期應付款　　　　　　2 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　2 000 000

①安裝費用的處理

借：在建工程　　　　　　　　　200 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　200 000

②安裝完畢，“在建工程”轉入“固定資產”賬戶

借：固定資產　　　　　　　　8 539 760

　　貸：在建工程　　　　　　　　8 539 760

（4）2015年12月31日至2018年12月31日，分攤未確認融資費用。

2015年12月31日的會計處理如下。

借：財務費用　　　　　　　633 976.00

　　貸：未確認融資費用　　　　633 976.00

以后各期的會計分錄與2015年12月31日相同，具體數字見上表“未確認融資費用分攤”。

（5）2015年12月31日至2018年12月31日，長期應付款的支付如下。

借：長期應付款　　　　　　　2 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　2 000 000

【要點2】高危行業中的企業計提安全生產費的會計核算

【要點解析】在計提、使用安全生產費時，應做的會計分錄如下。

①提取安全生產費時

借：生產成本、制造費用（或當期損益）

　　貸：專項儲備

②若屬于費用性支出

借：專項儲備

　　貸：銀行存款

③若使用形成固定資產

a.先歸集

借：在建工程

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（若形成生產線等動產）

　　貸：銀行存款

　　　　應付職工薪酬等

b.結轉在建工程

借：固定資產

　　貸：在建工程

c.一次性計提折舊

借：專項儲備

　　貸：累計折舊

【例題2·綜合題】國家規定煤炭生產企業按原煤實際產量15元/噸從成本中提取安全生產費，A公司是一個大中型煤礦企業。2014年6月31日，A公司“專項儲備”科目余額為1 000萬元。已知資料如下。

（1）2014年7月份A公司原煤實際產量為100萬噸。

（2）2014年7月份支付安全生產檢查費10萬元，以銀行存款支付。

（3）2014年8月份購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井安全的防護設備，取得增值稅專用發票注明價款為4 000萬元，增值稅稅額為680萬元，立即投入安裝，安裝中應付安裝人員薪酬80萬元。

（4）2014年9月份安全防護設備安裝完畢并達到預定可使用狀態。

要求：編制A公司有關安全生產費核算的會計分錄。

【解析】本題主要考查安全生產費的計提、費用化使用、形成固定資產時相關會計分錄的編制。本題考查知識點比較全面，基本涵蓋了有關安全生產費核算的全部內容，考生一定要準確掌握該題的解題方法。

【答案】（1）2014年7月份提取安全生產費

借：生產成本　　　　　　　1 500（100×15）

　　貸：專項儲備——安全生產費　　　1 500

（2）2014年7月份支付安全生產檢查費

借：專項儲備——安全生產費　　　　10

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　10

（3）2014年8月份購入及安裝設備

借：在建工程　　　　　　　　　　4 000

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）680

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　4 680

借：在建工程　　　　　　　　　　　80

　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　80

（4）2011年9月份安裝完畢達到預定可使用狀態

借：固定資產　　　　　　　　　　4 080

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　4 080

借：專項儲備——安全生產費　　　4 080

　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　4 080

【要點3】出包方式建造固定資產的會計處理

【要點解析】企業支付給承包商工程價款時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目；企業按合同規定結算工程進度款時，借記“在建工程——建筑工程——某工程”“在建工程——安裝工程——某工程”科目，貸記“銀行存款”“預付賬款”科目；若有需要安裝的設備，借記“在建工程——在安裝設備”科目，貸記“工程物資——某設備”科目；企業為建造固定資產發生的待攤支出，需要先歸集，然后再分配，待攤支出分配率=累計發生的待攤支出/（建筑工程支出+安裝工程支出+在安裝設備支出）×100%。某工程應分配的待攤支出=分配率；最終把“在建工程——建筑工程”“在建工程——安裝工程”“在建工程——待攤支出”科目轉入“固定資產”科目。

【例題3·多選題】（2014年真題）甲公司以出包方式建造廠房。建造過程中發生的下列支出中，應計入所建造固定資產成本的有（　）。

A.支出給第三方監理公司的監理費

B.季節性暫停建造期間外幣專門借款的匯兌損益

C.取得土地使用權的土地出讓金

D.建造期間聯合試車費用

【解析】本題主要考查固定資產成本的核算范圍。選項C，為取得土地使用權而繳納的土地出讓金應當確認為無形資產。所以本題正確答案為A、B、D。

【答案】ABD

【例題4·綜合題】甲公司經當地有關部門批準，新建一個火電廠。建造的火電廠由3個單項工程組成，包括建造發電車間、冷卻塔以及安裝發電設備。2013年2月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項目出包給乙公司承建。根據雙方簽訂的合同，建造發電車間的價款為1 000萬元，建造冷卻塔的價款為600萬元，安裝發電設備需支付安裝費用100萬元。建造期間發生的有關事項如下（假定不考慮相關稅費）。

（1）2013年2月10日，甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款160萬元，其中發電車間100萬元，冷卻塔60萬元。

（2）2013年8月2日，建造發電車間和冷卻塔的工程進度達到50%，甲公司與乙公司辦理工程價款結算800萬元，其中發電車間500萬元，冷卻塔300萬元。甲公司抵扣了預付備料款后，將余款用銀行存款付訖。

（3）2013年10月8日，甲公司購入需安裝發電設備，價款總計700萬元，已用銀行存款付訖。

（4）2014年3月10日，建筑工程主體已完工，甲公司與乙公司辦理工程價款結算800萬元，其中，發電車間500萬元，冷卻塔300萬元。甲公司向乙公司開具一張期限3個月的商業匯票。

（5）2014年4月1日，甲公司將發電設備運抵現場，交乙公司安裝。

（6）2014年5月10日，發電設備安裝到位，甲公司與乙公司辦理設備安裝價款結算100萬元，款項已支付。

（7）工程項目發生管理費、可行性研究費、公證費、監理費共58萬元，已用銀行存款付訖。

（8）2014年5月，進行負荷聯合試車領用本企業材料20萬元，發生其他試車費用10萬元，用銀行存款支付，試車期間取得發電收入40萬元。

（9）2014年6月1日，完成試車，各項指標達到設計要求。

要求：編制甲公司上述業務的會計分錄。

【解析】本題主要考查出包方式建造固定資產時相關會計分錄的編制。本題基本涵蓋了出包形式中可能出現的各種情況，具體會計分錄的編制原則參照本要點的要點解析內容。

【答案】（1）2013年2月10日，預付備料款

借：預付賬款　　　　　　　　　　　　160

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　160

（2）2013年8月2日，辦理建筑工程價款結算

借：在建工程——建筑工程（冷卻塔）　300

　　在建工程——建筑工程（發電車間）500

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　640

　　　　預付賬款　　　　　　　　　　　160

（3）2013年10月8日，購入發電設備

借：工程物資——發電設備　　　　　　700

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　700

（4）2014年3月10日，辦理建筑工程價款結算

借：在建工程——建筑工程（冷卻塔）　300

　　在建工程——建筑工程（發電車間）500

　　貸：應付票據　　　　　　　　　　　800

（5）2014年4月1日，將發電設備交乙公司安裝

借：在建工程——在安裝設備（發電設備）700

　　貸：工程物資——發電設備　　　　　700

（6）2014年5月10日，辦理安裝工程價款結算

借：在建工程——安裝工程（發電設備）100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　100

（7）支付工程發生的管理費、可行性研究費、公證費、監理費

借：在建工程——待攤支出　　　　　　　58

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　58

（8）進行負荷聯合試車

借：在建工程——待攤支出　　　　　　　30

　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　20

　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　10

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　40

　　貸：在建工程——待攤支出　　　　　　40

（9）結轉在建工程計算分配待攤支出

待攤支出分配率=（58+30-40）÷（1 000+600+100+700）=2%

發電車間應分配的待攤支出=1000×2%=20（萬元）

冷卻塔應分配的待攤支出=600×2%=12（萬元）

安裝工程應分配的待攤支出=100×2%=2（萬元）

在安裝工程應分配的待攤支出=700×2%=14（萬元）

結轉在建工程如下。

借：在建工程——建筑工程（發電車間）　20

　　　　　　——建筑工程（冷卻塔）　12

　　　　　　——安裝工程（發電設備）　2

　　　　　　——在安裝設備（發電設備）14

　　貸：在建工程——待攤支出　　　　　48

計算已完工的固定資產的成本如下。

發電車間的成本=1 000+20=1 020（萬元）

冷卻塔的成本=600+12=612（萬元）

發電設備的成本=（700+100）+16=816（萬元）

借：固定資產——發電車間　　　　1 020

　　　　　　——冷卻塔　　　　　　612

　　　　　　——發電設備　　　　　816

　　貸：在建工程——建筑工程（發電車間）1 020

　　　　——建筑工程（冷卻塔）　　　　612

　　　　——安裝工程（發電設備）　　　102

　　　　——在安裝設備（發電設備）　　714