第四節 會計政策和會計估計及其變更的會計處理

考情分析：本節重點考查內容為會計政策與會計估計及其變更的會計處理，考生應該重視對該部分內容的學習。

學習建議：理解并適當記憶本節的內容，注重理解會計政策變更的追溯調整，掌握會計政策變更的會計處理以及會計估計變更的會計處理。

一、會計政策變更的會計處理（★★★）

（一）會計政策變更的會計處理方法

會計政策變更的處理方法有追溯調整法和未來適用法兩種，具體內容如表2-4所示。

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（1）表2-4中的“追溯調整法①計算會計政策變更的累積影響數”可以通過以下步驟獲得。

①根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。

②計算兩種會計政策下的差異。

③計算差異的所得稅影響金額。

一般來說，會計政策變更的追溯調整不會涉及應交所得稅的調整，但追溯調整若涉及暫時性差異的，則會涉及遞延所得稅的調整，也應考慮前期所得稅費用的調整。

④確定前期中每一期的稅后差異。

⑤計算會計政策變更的累積影響數。

（2）在表2-4中的“追溯調整法②編制相關項目的調整分錄”中，會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算。

（3）對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。

【例題4·綜合題】甲公司是一家上市公司，將2011年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產對外出租，采用成本模式計量，該辦公樓的原價為6 000萬元，會計上采用直線法按照25年計提折舊，預計凈殘值為0。至2014年1月1日，已計提折舊480萬元。2014年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續計量。根據歷史資料，該辦公樓2012年年末和2013年年末的公允價值分別為5 600萬元和5 000萬元，2013年12月31日之前該投資性房地產的公允價值無法合理確定。該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。按照稅法規定，該投資性房地產作為固定資產處理，凈殘值為0，采用直線法按照25年計提折舊。

要求：計算甲公司上述會計政策變更的累積影響數并編制相關會計分錄。

【解析】本題主要考查會計政策變更追溯調整法的會計處理。將累積影響數結合上述例題來理解，本題中列報期間為2014年，一般情況下列報前期最早期即為2013年，故會計政策變更累積影響數即為2013年期初留存收益應有余額與現有余額的差額。

【答案】（1）制作政策變更累積影響數計算表如表2-5所示。

（2）甲公司2014年1月1日會計政策變更的會計分錄如下。

借：投資性房地產——成本　　　　6 000

　　投資性房地產累計折舊　　　　　480

　　利潤分配——未分配利潤　　　　351

　　盈余公積　　　　　　　　　　　39

　　遞延所得稅資產　　　　　　　　130

　　貸：投資性房地產　　　　　　　　6 000

　　　　投資性房地產——公允價值變動 1 000

（二）會計政策變更的披露

企業應該在附注中披露會計政策變更的下列相關信息。

（1）會計政策變更的性質、內容和原因。

（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。

（3）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后會計政策的時點、具體應用情況。

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在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已被披露的會計政策變更的信息。

二、會計估計變更的會計處理（★★★）

會計估計變更采用未來使用法，即在變更當期及以后期間采用新的會計估計，并不改變前期的會計估計結果。具體內容如下。

（1）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；

（2）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認；

（3）難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

企業應該在財務報告附注中披露會計估計變更的下列信息。

（1）會計估計變更的內容和原因。

（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數。

（3）會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。