一、美國稅務(wù)稽查概況

美國稅法建立在納稅申報的基礎(chǔ)上，以納稅人自愿遵從稅法為基本假設(shè)。不過，盡管美國納稅人的自覺納稅意識比較強，但是，納稅人自愿遵從稅法并不是沒有前提的。稅收立法的民主參與過程，稅收開支的透明和公正，這是納稅人認(rèn)同稅法的基礎(chǔ)，也是納稅人自愿遵從稅法的重要因素。這些問題屬于稅收憲法的內(nèi)容，超出了稅收程序法的討論范圍，我們在這里不作闡述。這里需要關(guān)注的現(xiàn)實是，如果沒有稅務(wù)稽查制度，無論稅法如何公正、民主、透明，總會有“搭便車”的行為發(fā)生。假如個別行為得不到揭露和制止，就會逐漸演變成普遍現(xiàn)象，稅收的根基也就會慢慢被侵蝕。這樣一種納稅心理，無論是在中國還是在美國，都不會存在很大的差別。

美國聯(lián)邦稅務(wù)局的工作人員不超過10萬，但每年的納稅申報數(shù)量卻不斷增長。根據(jù)聯(lián)邦稅務(wù)局的統(tǒng)計，就2005財政年度而言，全美共有226676936份納稅申報，州稅和地方稅的申報尚未計算在內(nèi)。如果所有的申報都需要被稽查，以聯(lián)邦稅務(wù)局現(xiàn)有的人員力量，實際上根本就沒有辦法做到。更何況，除了審核納稅申報書之外，稅務(wù)稽查的任務(wù)還包括，將已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)，但是沒有申報納稅的行為，通過各種法律手段揭露出來。所以，如果沒有一定的技術(shù)和制度保障，僅僅依靠稅務(wù)人員的選案和查案，要想維持稅收征收的高效率，幾乎是不可能做到的。然而，可以證明事實是，聯(lián)邦稅務(wù)局的征收效率非常高。2005年，美國聯(lián)邦稅務(wù)局征收的稅收超過2萬億美元，費用開支也只占稅收收入的0.44%。這至少可以說明，稅務(wù)稽查制度的確在發(fā)揮作用。

從狹義的角度看，美國的稅務(wù)稽查率不僅不高，而且可以說非常之低。這里所謂的稅務(wù)稽查率，是以每年納稅申報的數(shù)量為基準(zhǔn)，對比每年稅務(wù)稽查的立案數(shù)量，通過計算而得出的比率。Syracuse University的研究報告顯示，1997年聯(lián)邦稅務(wù)局對個人申報的稽查比例為12.8‰,1998年為9.9‰, 1999年為9.0‰,2000年為4.9‰,2001年為5.8‰,2002年為5.7‰,2003年為6.5‰,2004年為7.7‰。同期對非個人納稅申報的稽查比例為，1997年5.6‰,1998年4.4‰,1999年3.3‰,2000年2.6‰,2001年2.2‰,2003年2.2‰,2003年2.1‰,2004年1.9‰。不過，由于計算稅務(wù)稽查率時，只考慮了實際立案稽查的數(shù)量，而沒有考慮選案過程中的審查，所以，這種統(tǒng)計只是一種狹義的理解。如果將電子核對和案件選擇都考慮進(jìn)來，實際的稅務(wù)稽查率實際上會高出很多。

通常情況下，納稅人除了遞交納稅申報表，對于特定來源的收入和抵扣，還必須報告具體的收入和抵扣信息。以個人納稅人為例，除了遞交1040表申報納稅之外，如果有工資薪金收入，還必須遞交W-2表，將雇主的名稱、地址、稅號、聯(lián)系方式、地區(qū)編碼，以及收入的類型、支付方式、代扣代繳稅額等，在表格中一一列出；如果納稅人有銀行利息收入，銀行必須遞交1099-INTs表。納稅人有股息收入時，支付公司需遞交1099-DIV表。而納稅人必須在納稅申報表中予以說明。除此之外，如果抵扣項目中存在州所得稅、不動產(chǎn)稅、房屋抵押利息、本人和家屬免稅，除了相關(guān)主體的信息申報之外，納稅人也必須單獨提出報告。有了這些信息之后，通過交叉稽核，稅務(wù)局只要稅務(wù)局愿意，通過向所得的支付方查證，就可以得知納稅申報是否準(zhǔn)確。

當(dāng)然，這種功能還只是潛在的。除非發(fā)現(xiàn)明顯的漏洞，以目前聯(lián)邦稅務(wù)局的有限人力，不可能每一份信息都能夠查證。但是，通過發(fā)達(dá)的電腦運算系統(tǒng)，將納稅信息逐項核對，已確認(rèn)納稅申報是否正確，這在美國已經(jīng)完全做到。美國納稅人都有一個終身不變，并且獨一無二的納稅身份號碼。在聯(lián)邦稅務(wù)局的電腦系統(tǒng)中，這個號碼也事實上成為納稅人的賬號。收到納稅申報表和收入信息報告之后，稅務(wù)人員會將所有的信息輸入電腦，然后通過系統(tǒng)進(jìn)行自動配比和核對。如果二者之間信息存在不一致的現(xiàn)象，除了數(shù)字錯誤和計算錯誤之外，也可以提請稽查人員的注意，為下一步選案提供線索和指引。從廣義的角度說，這個過程其實也是一種稅務(wù)稽查，其目的和手段與正式的稅務(wù)稽查并無區(qū)別。

納稅信息經(jīng)過電子核對之后，根據(jù)核對的結(jié)果，稅務(wù)稽查開始進(jìn)入選案階段。具體的選案過程并不完全依靠納稅申報，知情人員的舉報也能發(fā)揮重要作用，但是，納稅申報確實是稅務(wù)稽查選案的主要依據(jù)。例如，通過多年的納稅申報表的對比，如果納稅人的收入突然急劇降低，或者抵扣項目突然急劇增加，就很容易被確定作為稅務(wù)稽查對象。除此之外，相同類型的不同納稅人之間的對比，也會成為稅務(wù)稽查的重要選案方法。同種性質(zhì)同種規(guī)模的經(jīng)營企業(yè)之間，如果納稅人的收入長期低于平均水平，或者開支長期高于平均水平，自然也會引起稅務(wù)稽查人員的注意。還有一個很重要的因素是，在代扣代繳稅款的情況下，代扣代繳義務(wù)人也必須申報繳納稅款。這種申報可以透露納稅人的很多信息。如果納稅人主動申報的信息與代扣代繳申報的信息不一致，就很容易引起稽查人員的懷疑?？梢姡{稅申報表之間的交叉審查，也是稅務(wù)稽查的重要手段。

案件選定之后，稅務(wù)稽查正式開始。稅務(wù)稽查可以分為通信稽查（correspondence audit）、機關(guān)稽查（office audit）和現(xiàn)場稽查（field audit）三種，分別由不同級別的稽查人員負(fù)責(zé)，并且從易到難分別負(fù)責(zé)不同的案件。稅務(wù)稽查的目的在于獲取納稅信息，以查證納稅人是否存在應(yīng)納稅收以及是否按照要求正確申報納稅。稽查人員所需要的信息首先來自納稅人。納稅人可能主動呈交相關(guān)信息，配合稅務(wù)稽查人員的工作。如果做不到這一點，稅務(wù)局可以使用傳票，命令納稅人提供相關(guān)材料和信息。對于不執(zhí)行傳票的納稅人，稅務(wù)局可以申請法院強制執(zhí)行。除了向納稅人獲取材料之外，稽查人員還可以向第三人查證，要求其提供納稅人的交易信息。在這一過程中，稅務(wù)傳票仍然可以發(fā)揮很大作用。稅務(wù)稽查完成之后，稽查人員首先生成稽查報告。納稅人可以接受，也可以不接受。對于納稅人接受的稽查結(jié)果，稅務(wù)局可以立即核定稅收。如果納稅人不接受，則直接通過復(fù)議或者起訴的方式，解決雙方之間的認(rèn)識差異。