1.2.2 人類(lèi)對(duì)資產(chǎn)的認(rèn)知

1.2.2.1 人類(lèi)對(duì)資產(chǎn)概念的認(rèn)知演進(jìn)

從1949年新中國(guó)成立至1978年改革開(kāi)放，“左傾”思想影響下的經(jīng)濟(jì)學(xué)界、會(huì)計(jì)學(xué)界乃至整個(gè)學(xué)界一直回避“資產(chǎn)”“資本”等相關(guān)術(shù)語(yǔ)，從而避免產(chǎn)生“資產(chǎn)階級(jí)”“資本主義”等當(dāng)時(shí)帶有剝削階級(jí)傾向嫌疑的敏感詞，并用“資金”“資金運(yùn)用”“資金占用”等名詞來(lái)代替“資產(chǎn)”。當(dāng)然，在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中，例如，會(huì)計(jì)報(bào)表上還是會(huì)顯示“固定資產(chǎn)”“××資產(chǎn)”等術(shù)語(yǔ)欄目。

上述不正常的情形持續(xù)到1978年改革開(kāi)放以后，會(huì)計(jì)學(xué)界很多學(xué)者主張按照國(guó)際通行術(shù)語(yǔ)和實(shí)踐做法進(jìn)行改革，提倡“資產(chǎn)”術(shù)語(yǔ)的廣泛運(yùn)用。資產(chǎn)概念的權(quán)威表達(dá)最早來(lái)自葛家澍教授1988年出版的《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》，其提倡應(yīng)該將資產(chǎn)正式引入會(huì)計(jì)要素，認(rèn)為資產(chǎn)是由過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生、由會(huì)計(jì)主體實(shí)際支配或有權(quán)支配的經(jīng)營(yíng)資金。吳艷鵬認(rèn)為為了提高資產(chǎn)概念認(rèn)知的準(zhǔn)確性，從而增強(qiáng)資產(chǎn)概念在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的指導(dǎo)價(jià)值，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)概念進(jìn)行修正，其強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)限以及認(rèn)為資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)（即帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的實(shí)質(zhì)）重于形式。舒惠好，對(duì)資產(chǎn)定義的視角來(lái)源于資產(chǎn)應(yīng)該具備為會(huì)計(jì)主體創(chuàng)造收益的能力，但是與吳艷鵬有所區(qū)別的是，舒惠好更傾向于認(rèn)為不必對(duì)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)全部的“實(shí)際控制權(quán)”，而是更重視控制權(quán)中的某項(xiàng)更為實(shí)際、實(shí)質(zhì)性的權(quán)利，如收益權(quán)。同年，為了便于企業(yè)會(huì)計(jì)的操作性以及在吸納外資過(guò)程中向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)，其認(rèn)為資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債券和其他權(quán)利，我國(guó)資產(chǎn)概念“經(jīng)濟(jì)資源說(shuō)”由此誕生。隨后，經(jīng)濟(jì)資源說(shuō)的核心思想擴(kuò)展至事業(yè)單位，財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中對(duì)資產(chǎn)的定義遵循了這一學(xué)說(shuō)就是例證。該規(guī)則將資產(chǎn)描述為“事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”，特意強(qiáng)調(diào)這種經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)該包括“各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，其關(guān)鍵點(diǎn)在于資產(chǎn)不再局限于企業(yè)，可以拓展至事業(yè)單位，甚至個(gè)人也將能夠增值的財(cái)產(chǎn)稱(chēng)為資產(chǎn)，資產(chǎn)的范疇開(kāi)始廣義化，如對(duì)“經(jīng)濟(jì)資源”的理解不再局限于實(shí)物，可以拓展至抽象的權(quán)利，只要能帶來(lái)可行計(jì)量的收益即可。2000年前后，隨著企業(yè)股份制改革浪潮掀起，對(duì)于資產(chǎn)內(nèi)涵和外延的認(rèn)知又產(chǎn)生了新的變化，《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（國(guó)務(wù)院2000年6月21日發(fā)布）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為資產(chǎn)是過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。該定義一是刪除了“能以貨幣計(jì)量”之定語(yǔ)，這為一些新型資產(chǎn)或稱(chēng)之為軟資產(chǎn)或稱(chēng)之為無(wú)形資產(chǎn)等形態(tài)的資產(chǎn)進(jìn)入資產(chǎn)客體掃清了障礙；二是再次把“經(jīng)濟(jì)資源”提法改為“資源”，其實(shí)是將“經(jīng)濟(jì)資源”的外延擴(kuò)大，因?yàn)槟軒?lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商業(yè)信譽(yù)、重要文件、商業(yè)秘密等都是企業(yè)的資源，其地位越來(lái)越重要，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有著重大影響。

由于網(wǎng)絡(luò)公司、新型企業(yè)等的興起以及無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法較好計(jì)量等問(wèn)題更加突出，葛家澍教授于2005年再次提出新的資產(chǎn)概念，即資產(chǎn)是特定企業(yè)由于交易和事項(xiàng)（包括資本投入或退出的產(chǎn)權(quán)交易）以及交易雖未執(zhí)行但在法律上不可更改的契約而取得或控制、由企業(yè)配置和運(yùn)用、旨在為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（未來(lái)現(xiàn)金凈流入）的經(jīng)濟(jì)資源，認(rèn)為資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)應(yīng)該是人類(lèi)賴(lài)以生活、生存和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)資源。覃家琦、齊寅峰于2007年從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度進(jìn)行分析，認(rèn)為資產(chǎn)是指有用的、稀缺的、具有產(chǎn)權(quán)歸屬的資源，其形態(tài)分為人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)。

從國(guó)內(nèi)資產(chǎn)概念來(lái)看，資產(chǎn)內(nèi)涵在會(huì)計(jì)學(xué)界本身存在諸多爭(zhēng)議，國(guó)外同樣如此。面對(duì)眾多爭(zhēng)議，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2004年啟動(dòng)了專(zhuān)門(mén)針對(duì)確定資產(chǎn)定義的“概念框架聯(lián)合項(xiàng)目”，并于2010年給出新的定義，即資產(chǎn)是主體對(duì)其擁有排他性的權(quán)利或者其他權(quán)益的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，該定義對(duì)“主體對(duì)其擁有排他性的權(quán)利或者其他權(quán)益”的強(qiáng)調(diào)其實(shí)是指財(cái)產(chǎn)概念中的“產(chǎn)權(quán)”概念，對(duì)“現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源”的強(qiáng)調(diào)是指“財(cái)富”概念，該定義明顯與經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)對(duì)資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)一致，因而快速在全球范圍獲得了廣泛認(rèn)可。

IASB和FASB對(duì)資產(chǎn)的最新定義與葛家澍教授的定義相比，相同點(diǎn)在于，兩者的本質(zhì)都是“經(jīng)濟(jì)資源”，都強(qiáng)調(diào)主體的“權(quán)利”“權(quán)益”。不同點(diǎn)在于，一是前者的“主體”比較廣泛，不僅僅局限于企業(yè)，后者的主體局限于“特定企業(yè)”；二是前者定義比較抽象、外延寬廣，能涵蓋經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)等眾多學(xué)科對(duì)資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)，后者定義比較具體、試圖以列舉方式來(lái)說(shuō)明由于原有資產(chǎn)定義局限而無(wú)法解釋的社會(huì)實(shí)踐中的新問(wèn)題，如“交易雖未執(zhí)行但在法律上不可更改的契約”“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益但應(yīng)該有未來(lái)現(xiàn)金凈流入”。

1.2.2.2 人類(lèi)對(duì)資產(chǎn)概念的認(rèn)知演進(jìn)規(guī)律

無(wú)論國(guó)內(nèi)外對(duì)資產(chǎn)概念的界定經(jīng)歷了多少變革，一般均遵循下列三條基本規(guī)律。

一是界定資產(chǎn)概念必然圍繞著資產(chǎn)主體、資產(chǎn)客體以及主客體關(guān)系來(lái)展開(kāi)。從以往的認(rèn)知來(lái)看，資產(chǎn)主體大多以企業(yè)等市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)性單位為主體，逐漸擴(kuò)展至事業(yè)單位等非經(jīng)營(yíng)性機(jī)構(gòu)，這也意味著是否以營(yíng)利為目的不再是唯一衡量因素；資產(chǎn)客體大多界定為經(jīng)濟(jì)資源，而在考慮到事業(yè)單位等非經(jīng)營(yíng)性機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況和資源擁有狀況后，對(duì)資產(chǎn)客體又逐漸包括了部分非經(jīng)濟(jì)資源或者只是部分具有經(jīng)濟(jì)屬性的資源，如企業(yè)文件、檔案、圖書(shū)等以往并不在資產(chǎn)認(rèn)知范疇內(nèi)，但也逐漸以無(wú)形資產(chǎn)、信息資產(chǎn)或知識(shí)資產(chǎn)的形態(tài)出現(xiàn)在企業(yè)資產(chǎn)目錄上，這種“出現(xiàn)”的理論依據(jù)和實(shí)踐意義也正是本書(shū)研究的主要目的；在主客體關(guān)系上，大多以“未來(lái)利益說(shuō)”“預(yù)期收益說(shuō)”等為代表，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)主體持有資產(chǎn)客體以帶來(lái)可預(yù)見(jiàn)的利益或收益。這一條規(guī)律的意義在本書(shū)后續(xù)研究中為，以檔案價(jià)值和檔案權(quán)利構(gòu)筑的檔案資產(chǎn)正當(dāng)性，均可遵循著主體、客體以及主客體關(guān)系來(lái)展開(kāi)。

二是對(duì)資產(chǎn)客體具體形態(tài)和主客體關(guān)系的認(rèn)定上，逐漸認(rèn)識(shí)到“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的重大意義。所謂“實(shí)質(zhì)重于形式”，即一改以往對(duì)于“控制權(quán)”過(guò)于絕對(duì)的理解——尤其強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)所有權(quán)作為資產(chǎn)確認(rèn)的唯一依據(jù)，認(rèn)為具體形態(tài)之上的主客體關(guān)系也是認(rèn)知資產(chǎn)客體本身非常重要的工具。如果資產(chǎn)客體之上的權(quán)利僅僅所有權(quán)一項(xiàng)——意味著主客體關(guān)系非常單一，實(shí)質(zhì)與形式是同一的，而現(xiàn)實(shí)環(huán)境下是資產(chǎn)客體之上的權(quán)利早就多樣化——使用權(quán)、收益權(quán)、公布權(quán)、處置權(quán)、信息開(kāi)發(fā)權(quán)、安全權(quán)等都隨現(xiàn)實(shí)環(huán)境發(fā)生了極大變化——意味著主客體關(guān)系日益復(fù)雜、形式五花八門(mén)，那在理解資產(chǎn)內(nèi)涵時(shí)就應(yīng)該結(jié)合客體以及主客體關(guān)系，尤其看重主客體關(guān)系中實(shí)質(zhì)性的某項(xiàng)權(quán)利，如能帶來(lái)預(yù)期收益的那項(xiàng)權(quán)利。此外，對(duì)于只具備資產(chǎn)形式而不能為資產(chǎn)主體帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的某些“泡沫資產(chǎn)”，應(yīng)該運(yùn)用穩(wěn)健原則，做好減值準(zhǔn)備，如前面提及的無(wú)形資產(chǎn)，這也意味著人們對(duì)資產(chǎn)的認(rèn)知不僅做好了對(duì)其預(yù)期收益的思想準(zhǔn)備，而且做好了對(duì)其預(yù)期貶值的思想準(zhǔn)備。

三是資產(chǎn)內(nèi)涵界定應(yīng)該遵循時(shí)序三要素原則。時(shí)序之一——過(guò)去，強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)確認(rèn)”應(yīng)該遵循一般的權(quán)責(zé)規(guī)律，要求權(quán)責(zé)對(duì)等，具體來(lái)說(shuō)即從歷史主義出發(fā)遵循客觀性、歷史成本原則，禁止當(dāng)前以任何理由虛列資產(chǎn)名錄；時(shí)序之二——現(xiàn)在，要求資產(chǎn)能被企業(yè)確認(rèn)為擁有實(shí)際控制權(quán)，不論這種控制權(quán)包括資產(chǎn)客體的哪一種權(quán)利，只要能為其帶來(lái)預(yù)期收益就可以；時(shí)序之三——未來(lái)，這是界定資產(chǎn)的最終目的所在，也是“過(guò)去”和“現(xiàn)在”原則的落腳點(diǎn)，即任何資產(chǎn)都能為資產(chǎn)主體帶來(lái)預(yù)期的未來(lái)利益，尤其是經(jīng)濟(jì)收益的流入，而其利益是否可行計(jì)量，不再是唯一考察因素。

1.2.2.3 當(dāng)前環(huán)境對(duì)資產(chǎn)概念認(rèn)知的沖擊及其演化趨勢(shì)

從上述資產(chǎn)界定的規(guī)律來(lái)看，資產(chǎn)概念的認(rèn)知具有三大主要特征，一是資產(chǎn)蘊(yùn)藏著可期的未來(lái)收益，二是資產(chǎn)被其主體實(shí)際控制，三是控制的各項(xiàng)權(quán)限為已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)所證實(shí)。然而隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)、金融改革、信息技術(shù)等外部環(huán)境的變化，上述特征似乎均遭受到?jīng)_擊。

“未來(lái)收益”意指能夠?yàn)橘Y產(chǎn)主體帶來(lái)原有基礎(chǔ)上的部分增加收益。如果這種收益只是從一種形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種形態(tài)，那就無(wú)法體現(xiàn)出資產(chǎn)主體的盈利宗旨。在資產(chǎn)主體的經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作及其管理過(guò)程中，很多情況都是資產(chǎn)形態(tài)之間的變化。如應(yīng)收款項(xiàng)，資產(chǎn)主體通過(guò)行使債權(quán)將其回收轉(zhuǎn)變?yōu)殂y行存款，其過(guò)程沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的增加，資產(chǎn)總量仍然保持一致。然而問(wèn)題的關(guān)鍵也在于此，能夠給資產(chǎn)主體帶來(lái)預(yù)期收益的也是這一過(guò)程。如銷(xiāo)售行為，通過(guò)銷(xiāo)售將某一物質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿刨Y金時(shí)利益才真正實(shí)現(xiàn)，這也就意味著關(guān)注資產(chǎn)概念的“預(yù)期可收益特征”還是不夠精確，筆者認(rèn)為應(yīng)該具體到資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過(guò)程本身的收益可行性。那么在傳統(tǒng)的商務(wù)交易活動(dòng)“一手交錢(qián)一手交貨”的基本形態(tài)下，其轉(zhuǎn)化過(guò)程蘊(yùn)含著“原有資產(chǎn)形態(tài)的喪失或轉(zhuǎn)移”帶來(lái)的“新的資產(chǎn)形態(tài)的收益”，這時(shí)資產(chǎn)與資產(chǎn)處置或轉(zhuǎn)移行為是捆綁在一起的，所以關(guān)注資產(chǎn)概念時(shí)不用特意關(guān)注其處置或轉(zhuǎn)移行為。然而信息技術(shù)條件下信息產(chǎn)品的交易活動(dòng)發(fā)生了巨大變化，從“一手交錢(qián)一手交貨”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙皇纸诲X(qián)一手交權(quán)”，這種轉(zhuǎn)化過(guò)程蘊(yùn)含著“原有資產(chǎn)部分權(quán)利的讓渡（而不是物質(zhì)形態(tài)的喪失或轉(zhuǎn)移）”帶來(lái)的“新的資產(chǎn)形態(tài)的收益”，這時(shí)資產(chǎn)與資產(chǎn)處理或轉(zhuǎn)移行為不再一一對(duì)應(yīng)，關(guān)注資產(chǎn)概念時(shí)必須將資產(chǎn)客體本身與主體對(duì)其的處理行為聯(lián)系起來(lái)，方可真正認(rèn)知資產(chǎn)。

“實(shí)際控制”資產(chǎn)涉及更多的是法定權(quán)利的概念，存在“擁有”“取得”等不同形態(tài)的描述。前述資產(chǎn)概念中大多引用狹義的擁有，即指資產(chǎn)物質(zhì)的實(shí)際占有狀態(tài)，而“取得”意指以何種方式獲得資產(chǎn)所有權(quán)，其擁有或取得都是法定所有權(quán)，即特定主體對(duì)該資產(chǎn)依據(jù)法律或習(xí)慣從其他主體手中取得，從而合法地?fù)碛辛怂袡?quán)。然而實(shí)際情況是廣義的“擁有”現(xiàn)象普遍存在，即控制——對(duì)資產(chǎn)物質(zhì)支配以及相關(guān)權(quán)益的能力，不一定是完完整整的所有權(quán)，而完全可以依照事先協(xié)商好的協(xié)議、合同等約定，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)部分對(duì)價(jià)資產(chǎn)就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)物質(zhì)的對(duì)等的實(shí)際使用，其“對(duì)等”可以是使用方式的對(duì)等、使用期限的對(duì)等、贏利范圍的對(duì)等，從而獲得對(duì)等的經(jīng)濟(jì)收益。例如，特許經(jīng)營(yíng)，作為授權(quán)方，對(duì)資產(chǎn)擁有所有權(quán)，一旦許可經(jīng)營(yíng)行為發(fā)生，就喪失了部分甚至全部控制權(quán)，但鑒于許可風(fēng)險(xiǎn)與主體收益在許可時(shí)間、區(qū)域、領(lǐng)域等范圍內(nèi)并無(wú)相關(guān)關(guān)系，所以其會(huì)計(jì)在處理時(shí)資產(chǎn)計(jì)量是以長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)來(lái)反映的；而被許可方雖無(wú)所有權(quán)，但作為實(shí)際控制方，以經(jīng)營(yíng)該資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)為前提并獲取相應(yīng)收益，故其會(huì)計(jì)在處理時(shí)是以自由資產(chǎn)處置。再如物業(yè)融資租賃，業(yè)主對(duì)該物業(yè)資產(chǎn)擁有完全的所有權(quán)，但出租行為一旦發(fā)生，便不再擁有控制權(quán)，業(yè)主在租賃合同期限內(nèi)的會(huì)計(jì)處理主要以該期限內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)來(lái)反映；而租賃方才是該資產(chǎn)的主要會(huì)計(jì)主體，其經(jīng)營(yíng)管理中獲得未來(lái)預(yù)期收益依賴(lài)的是通過(guò)租賃購(gòu)買(mǎi)的部分控制權(quán)。金融創(chuàng)新使得越來(lái)越多的資產(chǎn)形態(tài)得以產(chǎn)生，而這些資產(chǎn)形態(tài)往往通過(guò)許可經(jīng)營(yíng)、融資租賃等方式進(jìn)行處置。綜合而言，關(guān)注資產(chǎn)概念，僅僅關(guān)注資產(chǎn)客體及其多種形態(tài)是不夠的，還要關(guān)注資產(chǎn)主體與資產(chǎn)客體在何種條件存在何種關(guān)聯(lián)，因?yàn)檫@種條件和關(guān)聯(lián)對(duì)資產(chǎn)的“未來(lái)預(yù)期收益”本質(zhì)有著直接影響。

“業(yè)已發(fā)生”對(duì)于資產(chǎn)概念的認(rèn)知，意義在于對(duì)歷史主義原則的尊重，防止任意虛列資產(chǎn)賬目。然而當(dāng)前金融創(chuàng)新背景下衍生的各種金融工具以及由此誕生的各種金融衍生產(chǎn)品，對(duì)“業(yè)已發(fā)生”的特性造成了沖擊。金融衍生產(chǎn)品其核心實(shí)質(zhì)是未來(lái)在約定時(shí)間或時(shí)間范圍內(nèi)，按照當(dāng)前約定的方式、價(jià)格等進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)的“法律上的合同”，不再是“已經(jīng)發(fā)生”了的交易或處置所形成的現(xiàn)存收益或預(yù)期收益。在此背景下，會(huì)計(jì)在處理時(shí)肯定不能無(wú)視這種因?yàn)楹贤瑱?quán)利與義務(wù)規(guī)制的主體經(jīng)濟(jì)利益的變動(dòng)，即便是在未來(lái)某個(gè)時(shí)間才會(huì)發(fā)生，而“預(yù)期的收益”只能推到未來(lái)的未來(lái)。如此一來(lái)，代表未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的合同及其約定的權(quán)利應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)或者相關(guān)形態(tài)，使得會(huì)計(jì)報(bào)表真正反映資產(chǎn)主體的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但是這與“業(yè)已發(fā)生”產(chǎn)生了極大矛盾。

如上所述，對(duì)檔案資產(chǎn)概念的界定和認(rèn)知也必然受到資產(chǎn)概念的沖擊，對(duì)其概念的界定更需重視資產(chǎn)概念的演化趨勢(shì)。對(duì)檔案資產(chǎn)而言，“未來(lái)收益”或許具有不確定性，“實(shí)際控制”方式或許多樣、復(fù)雜，“業(yè)已發(fā)生”或許表現(xiàn)不明顯，預(yù)期收益或許更適用等。