一 改革全景下的法治財稅

收入分配改革與財稅法制創新

劉劍文

引言

我國當前的收入分配不公已不僅僅是經濟和民生問題，而且成為關系國家穩定的社會和政治問題。尤其是在個人收入分配領域，過大的、不合理的收入差距導致貧富分化呈現加速的趨勢。這種狀況將對社會穩定帶來直接影響。因此，必須從戰略全局的高度，深刻認識貧富差距不只是一個普通的經濟問題，而且是一個突出的社會問題，進一步提高對解決貧富差距問題的重要性和緊迫性的認識。在2010年、2011年“兩會”期間，收入分配問題成為排在首位的焦點問題，“收入分配改革”成為全社會關注的“熱詞”。可以看出，收入分配在我國正在成為一個影響社會穩定和秩序的問題。如果有越來越多的人感到收入分配的不公平以及由此帶來的不合理的貧富差距，那么就會有越來越多的人因此而質疑和反對現行的分配制度乃至整個社會制度。這也是導致我國政府，尤其是地方各級政府“維穩”壓力不斷增大的原因之一。從短期來看，權宜性的措施或許能夠發揮一定的作用，但是從維護國家與社會長治久安的遠景來看，必須從根源上尋找解決問題的辦法，而這需要加大收入分配的調節力度，改革現行不合理的收入分配機制。

那么，收入分配改革在實踐中應該如何推進？一般來說，在可供選擇的路徑或手段中，包括了經濟、行政以及法律三種。其中，通過發展經濟來改善分配能夠達到一種帕累托改進的效果。也就是說，通過創造更多的財富來使得每個人都分配到更多的財富。我國改革開放以來一直通過經濟增長來促進各類主體的收入增加。這就屬于通過發展經濟來改善分配的路徑。利用行政手段來進行收入分配的做法也在我國的收入分配過程中發揮作用。在計劃經濟時代甚至更早的年代里，通過行政配給來解決分配問題是比較常見的方式。應該說，以上兩種分配方式都具有其特定的作用。特別是在我國經濟發展的初期，由于社會財富數量有限，人們往往關注的是如何通過生產來創造更多的財富。隨著社會財富的增加，人們的注意力逐漸集中于大量的社會財富應當如何分配上。換言之，人們對分配問題的關注超過了對生產的關注。但是，我國收入分配改革長期以來沒有取得實質性的進展，究其原因，則是對法律手段的忽視，在克服分配不公的手段上未能完成從主要依靠政策向主要依靠法律的轉變。因此，無論是現在已經著手進行的收入分配改革措施，還是未來的收入分配改革方案的設計，都應當盡可能地將其納入法治化的軌道。在諸多與收入分配相關的法律制度中，由于財稅法與作為財富分配手段的財政稅收之間具有緊密聯系，其作用表現得最為直接和明顯。我們認為，財稅法治與制度創新有助于解決當前我國收入分配中存在的問題，實現分配正義的價值目標。財稅法制創新與收入分配改革存在理論與實踐上的內在聯系，能夠為收入分配改革提供有效的制度資源，與此同時，也為財稅法的發展與創新設定目標。

一 作為公平的正義：我國當前收入分配的價值探索

在經濟學上，研究分配問題的一個重要概念是國民收入分配。國民收入分配主要包括兩個層面：一是初次分配，即在創造國民收入的物質資料生產部門的各方面當事人之間進行分配；二是再分配，即在初次分配的基礎上在物質生產部門與非物質生產部門之間、國民經濟各部門之間、各部分人之間進行分配。財政既參與初次分配也參與再分配，但主要在再分配中發揮調節作用。在經濟學的研究中，收入分配問題是永恒的主題也是永恒的難題，原因在于分配的規則難以確定，而規則的背后則是價值的沖突。

（一）收入分配的思想和理論中的價值歸納

在人類的經濟思想史上，有關分配的思想可謂綿延不絕。從早期的空想社會主義分配學說到近代西方經濟分配理論，都明顯體現出對收入分配的關注。空想社會主義的奠基者托馬斯·莫爾在其《烏托邦》中指出，如果不徹底廢除私有制，產品不可能公平分配。在其設想的“烏托邦”社會中，全體居民均勻分配產品。法國空想社會主義者摩萊里主張實行平均的按需分配，這是一種樸素的公平分配思想，為后來的社會主義分配思想奠定了基礎。在法國資產階級革命和英國產業革命爆發后的19世紀初期，空想社會主義的分配思想逐漸有了務實的傾向。埃蒂耶納·卡貝把平等理解為相對平等而非絕對平等。德薩米認為，合理的平等應該是“實際的平等”，是根據自己的能力、知識和特長參加共同勞動，并按照需要來享受共同的產品。圣西門的分配思想里開始出現對平均分配的質疑和否定，他提出了按照才能和貢獻大小分配收入。傅立葉也提出在按勞分配的同時也要考慮按資本、才能進行分配。歐文認為理想的公平分配方式是按需分配。總之，空想社會主義者的分配思想的核心是“平均”，這里既有歷史貢獻也有歷史局限。其貢獻在于，認識到分配差異過大的危害，而局限在于走向了極端的平均主義。

在馬克思主義的分配思想中，極端平均的思想得到了糾正，而代之以“平等”的思想。馬克思指出，要歷史地看待資本主義分配過程中等價交換原則對社會主義公平分配理論的影響。“權利決不能超出社會的經濟結構以及由經濟結構制約的社會的文化發展。”恩格斯強調公平與平等的區別，指出公平分配并不意味著平等分配。資本主義社會在私有財產的基礎上，遵循資本家按資本分配、工人按勞動力價值分配的準則，其結果是出現了嚴重的兩極分化，公平分配和平等分配出現了分歧。列寧把公平分配確定為社會主義的產品分配原則，肯定了公平分配的社會主義性質，承認商品貨幣關系是公平分配得以實現的前提。斯大林進一步豐富和發展了馬克思的分配理論，把按勞分配基礎之上的社會產品的公平分配推進到了一個新的階段。列寧和斯大林采用國家調節、集中管理的模式來實踐公平分配，在具有實踐價值的同時，顯然忽視了自由在分配中的作用，因而最終遭到失敗。

在西方近代的經濟思想中，古典自由主義認為分配的目的旨在保障自由和權利。其中亞當·斯密和薩伊都強調自由與平等的同等價值，倡導機會平等而非結果平等。福利經濟學認為，增進社會福利的途徑之一就是收入分配均等化，因此，福利經濟學的公平觀具有很強的平均主義色彩。但是其進步的一面體現在，以增進社會福利為目標提出了“重視公平與效率關系”的命題。羅爾斯主義明確提出了“作為公平的正義”、“正義即公平”思想。他指出，分配正義的主題是社會基本結構和基本制度安排。在羅爾斯提出的平等自由和公平的兩個原則之中，差別構成了公平正義理論的核心。“認可社會不平等和經濟不平等，這些不平等在現代國家中對于工業經濟運行是必需的或是能夠極大提高效率的。”

可見，從空想社會主義的平均分配到馬克思主義的平等與公平分配，社會主義的分配思想所體現的價值取向盡管存在一些分歧，但總體上是一種民主化的分配思想。與之形成鮮明對照的是，資本主義的分配方式盡管也提出公平分配，但是自由與效率的價值取向十分明顯。通過對上述兩類比較典型的分配理論進行梳理，我們可以歸納出其中的一個重要線索，即在價值的層面上，平均、平等、公平、自由、效率等若干價值要素的較量。

（二）我國收入分配實踐的價值提煉

從新中國成立到1978年改革開放之前，我國盡管一直提倡按勞分配，但實際上采用的是平均主義的分配方式。這種落后的分配方式盡管曾一度有利于經濟恢復，卻也隱含著阻礙經濟發展的負面因素。從1978年開始，平均主義的分配政策首先在農村被突破。實行家庭聯產承包責任制在分配上的一個變化就是貫徹按勞分配，克服平均主義。這極大地調動了農民的生產積極性，初步體現出對效率的追求。1984年10月，中國共產黨十二屆三中全會發布《關于經濟體制改革的決定》，指出平均主義是貫徹按勞分配的障礙，要求建立以承包為主的多種經濟形式。隨著城市經濟體制改革的深入，城市分配制度改革開始推進。1987年10月，中國共產黨的十三大提出分配政策既要有利于善于經營的企業和誠實勞動的個人先富起來，合理拉開收入差距，又要防止貧富懸殊，堅持共同富裕的方向，在促進效率的前提下體現社會公平。1992年10月，中國共產黨的十四大把我國經濟體制改革的目標確立為建立社會主義市場經濟體制，在分配制度上以按勞分配為主體，其他分配方式為補充，兼顧效率與公平。1993年11月，中國共產黨十四屆三中全會發布《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，首次明確提出分配政策上的“效率優先，兼顧公平”，這一說法一直沿用到2003年中國共產黨十六屆三中全會發布的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》文件中。2004年9月，中國共產黨十六屆四中全會通過《關于加強黨的執政能力建設的決定》，關于分配政策的表述變為“注重社會公平，合理調整國民收入分配格局，切實采取有力措施解決地區之間和部分社會成員收入差距過大的問題，逐步實現全體人民共同富裕”。2006年3月，十屆全國人大四次會議通過的《“十一五”規劃綱要》提出：“規范個人收入分配秩序，強化對分配結果的監管，努力緩解行業、地區和社會成員間收入分配差距擴大的趨勢。更加注重社會公平，特別要關注就學、就業機會和分配過程的公平。”2006年10月，中國共產黨十六屆六中全會發布了《關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，提出“規范收入分配秩序”、“更加注重社會公平”。2007年中國共產黨十七大報告提出：“初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關系，再分配更加注重公平。”2011年3月，十一屆全國人大四次會議通過的《“十二五”規劃綱要》延續了注重公平的分配政策，提出“努力緩解行業、地區和社會成員間收入分配差距擴大的趨勢。更加注重社會公平，特別要關注就學、就業機會和分配過程的公平”。

從以上可以看出，我國的收入分配實踐是沿著“平均——效率與公平并重——效率優先，兼顧公平——更加注重公平”的路徑展開的，效率與公平的地位關系從“并重”的等量齊觀到“優先”、“兼顧”的差別對待，再到“更加注重公平”。這既是經濟規律作用使然，也是收入分配政策中的價值理念在實踐中的不斷轉換。我們認為，在我國未來的收入分配政策與制度中要尋找到使效率與公平之間協調與平衡能得以充分體現的“黃金分割點”。就目前來說，至少要做到提高公平在分配過程中的地位，即重視和強調收入分配的公平性。

（三）分配正義的內涵及其價值闡釋

從價值的層面來看，無論是人類歷史上有關分配的思想或理論還是我國收入分配的政策與具體實踐，各類價值要素都在其中占據各自的地位。在這些價值要素中，“平均主義”顯然是一種不夠成熟或者僅在少數特定環境下才有意義的選擇。相對而言，平等、公平、自由和效率常常成為令人們糾結的選項，原因在于這四種價值要素均內涵于正義的理念之中，并與之具有復雜的聯系。例如，平等往往構成人們衡量正義的最直接的感受。自由甚至被視為整個法律正義哲學的核心。“在一個正義的法律制度所必須予以充分考慮的人的需要中，自由占有一個重要的位置。”不僅如此，自由的重要意義還在于它在實際生活中已經被具體化為基本人權的內容。“在當今這個世界的許多國家中，法律都承認了公民的某些基本自由。這些基本自由通常包括言論自由權利、集會自由權利、遷徙自由權利、獲得財產的權利和締結合同協議的權利。上述權利往往得到憲法上的保護。”當然，自由作為正義的內涵之一也是受到限制的。“如果我們從正義的角度出發，決定承認對自由權利的要求乃是植根于人的自然傾向之中的，那么即使如此，我們也不能把這種權利看作是一種絕對的和無限制的權利。任何自由都容易為肆無忌憚的個人和群體所濫用，因此，為了社會福利，自由就必須受到某些限制，而這就是自由社會的經驗。”效率在正義的內涵中也被認為是不可或缺的。“效率與正義從根本上講不是相對立的價值。歸根到底，正義的制度、人際關系的公平最能發揮人的積極性與創造性，因而是最有效率的，非正義的制度、人際關系的不公平歸根到底是低效率的。”但是無論正義的內涵與構成多么復雜，它在實踐中最終表現為兩類價值的沖突。如果用分類的研究方法來看，在平等、自由、公平和效率之中，平等和公平具有一定的同質性，可以構成一類“價值組合”，它們往往依賴外在的力量干預才能達到。而自由和效率也具有同質的一面，可以構成另一類“價值組合”，它們主要是自由市場競爭的結果。從機制上來說，市場競爭與國家干預的協調方式只能是法律制度。可見，兩類價值組合必然基于法律這一協調機制而融合成更高層次上的價值形態，即正義的價值。而英國學者布萊恩·巴里曾把正義分為交換的正義和分配的正義，并指出分配正義才是真正的正義。在兩類價值組合中，自由和效率更傾向于交換的正義，而公平和平等的正義更傾向于分配的正義。分配的正義顯然具有對交換的正義進行矯正的效果。

正義作為法律制度的首要價值，需要具體的價值要素來支撐和實現。這些支撐性的價值要素所處的地位是決定正義如何體現的關鍵。上述兩類價值組合都曾被認為是正義的核心價值或最高價值，這說明兩類價值組合都具有其合理性。究其原因，在于不同的時期或者不同的社會，正義的內涵并不完全一致，可以隨著社會的發展進行修正，學者也可能從不同的角度對正義進行個性化的闡釋。因此，正義的內涵無非就是根據社會的物質生活條件對兩類價值組合的權衡。但是“正義秉性的基本特征不會因為這些變化而改變，相反，這些基本特征不僅構成人們在不同的社會里遵守不同的正義規范的共同動機，而且在一定程度上又限定了正義規范性內容的范圍”。這就決定了正義的內涵需要通過一種相對穩定的社會機制來表達和實現，而這種社會機制就是法律。關于法律與正義的關系，歷史上各學派爭議不斷，但是在收入分配的特定場景之下，“法律與正義的關系可以從維護社會穩定和發展的客觀機制中去把握。這樣，正義就不是一種虛無縹緲的東西，或者相對的無法確定，它猶如一道閥門或過濾器，處在社會的治與亂、國家的興與衰之間，決定著國家權威的凝聚和流失”。

從我國當下的經濟和社會條件來看，社會對收入分配不公的不滿情緒日益增加，而貧富分化的趨勢也愈加嚴峻。以效率和自由的價值組合作為收入分配的正義內涵顯然不能獲得社會的普遍認同。在人們的理性預期中，效率和自由在正義內涵中的地位不斷下降，而平等和公平的價值組合在正義內涵中的地位正在上升。故作為我國當前收入分配基本價值與目標的分配正義，其內涵應該是強調平等和公平的正義規范性，并在一定的經濟和社會條件下達到一種與自由和效率均衡的狀態。我國當前的收入分配不公，最主要的原因之一是對公平價值的嚴重忽視，這一問題已經導致我國收入分配偏離了正義的要求。改革的思路和方向應該是重新評估我國收入分配中分配正義的內涵構成及其位階，提高公平價值在分配正義中的權重。

二 財稅法的分配正義觀

作為價值范疇的概念，無論分配正義的內涵多么豐富和復雜，從實踐的需要來說，分配正義必須是可以具體化的規則與制度體系。也就是說，在一定社會歷史條件下，分配正義必須具有客觀和確定的標準，這種標準表現為適合一定經濟與社會客觀條件的價值構成。我國當前的收入分配改革要追求的是強調公平分配的分配正義，也就是“更加注重公平”的分配正義觀。只有在這一理念指引之下的收入分配改革，才能夠獲得更多的正當性依據。同樣，作為現代法律體系重要組成部分的財稅法也在尋找這樣的一種正當性。就中國財稅法而言，這一探索經歷了法律部門從綜合到相對獨立、學科體系從建立到趨向完善的過程。

財稅法是一個涉及眾多法律部門的綜合法律領域，它是憲法、行政法、民法、刑法、經濟法、訴訟法、國際法等法律部門中涉及財稅問題的法律規范的綜合體，它不隸屬于任何現有的部門法，而是一個采用獨特劃分方法、在某種意義上與現有部門法相并列的相對獨立的法律領域。經過近十年的發展，財稅法學逐漸形成自己獨特的理論范疇和分析工具，獨立的學科體系已經形成并且正趨于完善。正是在學科發展的基礎上，財稅法擺脫了“征稅之法”的傳統觀念，形成了諸多的新思維、新理念和新方法。

在整個社會主義市場經濟法律體系中，財稅法是一個“頂天立地”的法律子系統。可以說，既是治國安邦的“為官之道”，也是保護人民的“為民之法”。所謂“為官之道”，是要求各級政府官員學會更好地善征、善用、善管納稅人的每一分錢，依照法律掌控好政府的“錢袋子”。在財政收入方面，要取之合理、合法、合憲；在財政支出方面，要用之公開、公平、公正；在財政管理方面，要管之有規、有序、有責。只有這樣，才能逐步化解社會的各種矛盾，理性疏導和智慧地處理各種復雜的社會問題。所謂“為民之法”，是要求財稅法規范、控制政府的權力，保護納稅人的權利，特別是保護納稅人的合法私有財產。

在公民財產權日益受到重視的今天，平衡與協調國家財政權與公民財產權的財稅法，正在日漸面臨進一步的變革。傳統的觀念認為，稅收具有強制性，表現為一種對納稅人財產權的侵犯，而稅法也就成為一種“侵權法”，成為政府合法地侵犯納稅人財產權的依據。這種對稅法的定位會影響到整個財稅法的屬性，并極易引發納稅人與政府之間的對抗。因此，在建設和諧社會的進程中，必須從一個全新的角度來理解財稅法，逐步消除其對抗性。要做到這一點，就必須突破純粹從私法角度界定財產法的觀念，關注財產法的公共之維，強調財產關系的縱向保護，進而將財稅法納入廣義的財產法體系。其實，財稅法中的許多理念和制度均體現出財產法的特征。例如，稅法作為一種財產法，是從消極的角度保護納稅人私有財產的法律。盡管它確認了政府的課稅權，但同時要求政府遵守稅收法定主義和量能課稅的原則，并通過法定的程序賦予納稅人抵制非法課稅的權利，稅法雖然不能從積極的角度增加納稅人的財產，卻能實現對納稅人財產的消極保護。同樣的道理，財政支出法作為一種財產法，為公有財產的處分提供一般的規則，而財政管理法即政府財產法。拓展財產法的公共之維，引發了財稅法在基本理念方面的創新。現代財稅法秉持“利益協調”的理念，最大限度地保障國家財政權、納稅人財產權和社會公共利益的實現。

從收入分配改革的角度來說，要正確地處理政府、企業和居民個人在各分配環節中的關系，就要理順三者之間的財產關系。從財產法角度理解財稅法，可以為此提供一條以分配正義為目標，實現財產關系在各類主體之間良性互動的和諧化思路。那么，如何將分配正義的價值追求注入財稅法內在結構，從而使其發揮出“制約差距過大、保障平等與公平分配”的功能？從關聯性的視角出發，按照“價值——功能——結構”的思路來探討財稅法制創新與收入分配改革的關系，可以發現二者之間的契合性。

（一）財稅法與分配正義的價值關聯

法律可以被理解為資源配置的手段，財稅法在資源配置的過程中具有促進分配正義的價值。這種配置必須基于一定社會條件下的正當性要求方能實現其價值目標。“正義是社會制度的首要價值。法律和制度，不管如何有效率和有條理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除。”作為社會財富的分配機制與社會關系調整機制，財稅法同樣必須以正義為最高價值。與其他法律制度不同的是，財稅法與分配正義在價值上具有直接相關性。因為財稅法本身就是在國民收入分配領域發揮作用的法律部門，對于促進分配正義的實現作用更為直接。

如前所述，在我國當前的收入分配中，分配正義的主要內涵應該傾向于平等和公平的價值組合。這既是我國當前收入分配改革的指導思想，也是財稅法治與創新的目標之一。財稅法中的很多原則或者法律規則都體現出這樣的價值追求。例如，財政平等作為財稅法的基本原則之一，被認為是財稅法所追求的價值，能夠直接促進分配正義的實現。財政平等包含著對正義的價值追求，在制度上體現為平等對待。財政平等也可以理解為財政公平，既包括形式公平，又包括實質公平；體現在財政收入領域，也體現在財政支出領域；同時，還表現為中央與地方財力的平衡與協調。在我國當前的收入分配中，收入差距過大、貧富兩極化的趨勢正是忽視財政平等原則的后果。因此，有必要強調財稅法的這一原則對收入分配改革的重要意義。財政平等主義的確立和有效發揮作用，有助于從制度上縮小各種不合理的差距，從心理上增強人們對消除不平等現象的信心，有利于將社會的矛盾控制在人們的心理承受能力以內，創造一種平等和諧的競爭環境。

在稅法領域，稅收公平被認為是稅收的合理性基礎，各國稅法無不強調公平原則。馬斯格雷夫認為，稅收公平應該是：凡具有相等經濟能力的人應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人則負擔不同的稅收。即公平的概念包括橫向公平與縱向公平兩個方面。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的人，其稅收負擔也應相等，如當兩個人稅前有相等的福利水準時，則其稅后的福利水準亦應相同，即實行普遍納稅原則。縱向公平是指經濟狀況不同、納稅能力不等的人，其稅收負擔也應不同。在稅法中對所得稅適用累進稅率進行征稅，體現了縱向稅收公平，其目的在于實現對不同等福利水平的人課征不同等的稅收。可見，稅收公平原則也有利于實現財稅法的分配正義價值。

財稅法具有促進分配正義的價值，這是運用價值分析法對財稅法進行探索而得出的結論。財稅法與分配正義在價值上的關聯性說明二者之間具有邏輯上的內在聯系和制度上的相互契合。這決定了財稅法在收入分配改革中發揮作用的必然性。

（二）財稅法的功能屬性

財稅法對分配正義的價值追求與其本身所具有的制度功能有著密切的聯系。其實，從某種意義上說，財稅法的功能屬性也是財稅法價值的一個方面。從“外在的主觀評判價值”來看，分配正義體現了社會公眾對財稅法的認同和期望，而從“內在的客觀功用價值”來說，調整收入分配關系并給予法治化的保障則構成財稅法的功能屬性。從工具性價值的角度來看，財稅法具有的強大籌集財政資金和利益配置的功能，使法的工具性價值體系中的分配性價值在財稅法中得到充分的體現。國家可以利用財稅法的分配性價值，促進分配正義的價值目標的實現。可見，財稅法的分配正義價值是財稅法分配功能的延伸，換言之，財稅法的分配功能構成其對分配正義價值的功能限定。

在現代社會，由于財政關系總是以財政法律關系的形式存在，因此，財政職能的實現過程與財政法的實施過程很多方面會出現重合。因此，財稅法的功能與財政稅收的職能緊密相連。根據公共財政理論，由于市場本身的固有缺陷，分配正義的價值無法通過市場機制完整地表達出來。追求經濟利益的最大化決定了市場經濟其實是一種以效率為基本價值的機制。表現在分配方面，當出現分配程序不公正、分配結果不合理的時候，由于市場內部缺乏相應的糾正機制，分配也就可能偏離正義的要求。因此，必須有一種非市場的機制通過與市場機制形成對沖，來引導其回歸分配正義的價值目標，這就表現為政府財稅手段的運用。

由于政府本身也通過國民收入分配取得收入，不可避免地會傾向于自身利益的最大化，出現財政權力的濫用，因此這種財稅手段必須通過法律的形式來實現。國民收入分配的過程本身也是參與分配的各方主體的利益博弈過程，有關收入分配的法律必須經由民主程序來制定。這也是財政法定原則和財政民主原則的基本要求。只有通過法律的形式才能夠保障國民收入分配過程中的各方主體獲得其應得的份額，從而保證社會全體成員分享經濟增長的成果。正是從這個意義上，財政法應當從服務于財政的職能，轉向對財政權力施加控制，具體表現為對財政權力的授予、規范和監督功能。

因此，財稅法的功能屬性可以概括為以下兩個方面：首先，財稅法具有收入分配的功能，即通過財稅的手段介入國民收入分配過程，在國家、企業和居民之間進行分配，在這個過程中，也實現了組織國家財政收入的職能；其次，財稅法具有保障分配秩序的功能，即通過財政法定的形式來確保國民收入分配程序的公正性和分配結果的公平性。財稅法的內核是財政與稅收的經濟機制，因而具有財富分配的功能；財稅法同時具有法律的外在形式，因而具有保障分配秩序的功能。財稅法所具有的這兩大功能決定了其在收入分配中發揮作用的可能性。

（三）財稅法的制度結構

財稅法的上述價值追求與功能屬性從根本上說是由其制度結構決定的。財稅法具有與其他法律制度相同的一般性結構，更具備獨有的特殊性結構。對財稅法制度結構的拆解和分析，有助于認識財稅法與收入分配之間的聯系。從一般性結構來看，財稅法通過對參與國民收入分配的各類主體進行權力（利）、義務和責任的分配來達到調整分配關系和規范分配秩序的目的。在國家的層面包括對財稅權進行橫向和縱向的配置、對各級政府事權（即職能或義務）進行劃分、對違反財政法的責任追究；在納稅人的層面包括對納稅人權利的認可與保護、對納稅義務的設定以及對違反稅法的責任追究。財稅法也具有實體法與程序法相結合的結構特征。在這一制度結構之下，分配正義的理念也得到了充分的體現。例如，在稅法領域，可以認為公平正義至少包括四方面價值：“分稅公平，即體制性公平，指政府間的稅收分配公平；定稅公平，即制度性公平，指課稅制度設計上的公平，包括傳統理論所說的橫向公平和縱向公平；征稅公平，即管理性公平，指稅收征收管理上的公平；用稅公平，即權益性公平，指納稅人在稅款使用中的監督權利與平等受益”。分稅公平和定稅公平可以被視為對公平正義的實體性推進，征稅公平和用稅公平則可被認為是公平正義的程序性保障，但無論其具體表現形式差異如何，均體現了稅收法治的實質要件。

從特殊性結構來看，在稅法領域中主要體現為對課稅要素的設定，例如，納稅主體的選擇、征稅范圍的劃定、稅目稅率的設置等。在財政法領域主要體現為對財政權的授予、財政行為的規范以及財政法律責任的追究。財稅法通過這些相互關聯的制度要素組合成的特定制度結構來發揮其保障社會財富公平分配的功能。我國收入分配中存在的不合理問題與這些要素及其結構未能發揮應有的作用有直接關系。從這個意義上說，收入分配改革與財稅法制創新具有內在的一致性。

從整體主義的視角來看，財稅法還具有一種體系結構。完善的財稅法律體系，應當是一個具有完整的內容結構的有機整體，形成一個以財政基本法為統領，包括財政平衡法、財政預算法、財政支出法、財政收入法、財政管理法、財政監督法等內容的統一整體。各部分制度都對收入分配有著直接或間接的影響。財政基本法主要規定財政與財政法的基本含義、基本原則，財政立法體制和基本制度，財政法律責任基本制度等。財政平衡法主要涉及政府間的財政關系。財政預算法是政府財政行為科學、民主、公開、規范的重要制度保障，主要包括預算編制、審批、執行和監督等制度。財政支出法主要包括財政撥款法、財政采購法、財政投資法和財政貸款法。財政收入法主要包括稅法、公債法、費用征收法、彩票法和資產收益法等。財政管理法主要包括國有資產管理法、國庫管理法、財政許可法和會計法。財政監督法涉及財政監督機關的設立、職權，財政監督的途徑與程序等。這些結構齊備、層次清晰、相互配合，構成邏輯聯系的財稅法律體系。可以說，我國的財稅法律體系發展和完善的過程既是財稅法制改革與創新的過程，也是發揮財稅法分配與保障機能的過程，同時也是實現社會財富分配正義價值的過程。

其實，無論從哪個角度來分析財稅法的制度結構，都可以發現其中所隱含的分配正義觀，這種分配正義往往更突出地體現為一種實質上的正義。從我國收入分配現實中存在的問題來看，維護這種正義的最低限度是對基本人權的保護。我國當前的收入分配改革恰恰需要通過這些制度結構發揮作用來解決上述問題。例如，在平衡地區間財力方面，通過制定《財政轉移支付法》實現中央和地方財力與事權的平衡與協調，確保不同區域的公民都能夠平等地享受到基本公共服務，在地區間財政關系方面保障最低限度的財政均衡，保障每一個公民的生存權、受教育權等基本人權。從推進實質公平方面看，調整財政支出的比例，改革相關稅收政策法規，加大對農村、弱勢群體、落后地區的基礎設施、社會事業支出和財政投資力度，實現教育、醫療、養老、住房等社會保障和公共服務的相對均衡度；稅收方面根據納稅人稅負能力的大小設計稅制體現量能課稅，并根據受益關聯程度推進收費改革。

三 收入分配改革與財稅法制創新的互動

財稅法與收入分配不僅在理論上有緊密的聯系，而且在制度和實踐的層面也有著極強的互動關系。從財稅法制創新來看，收入分配改革主要應當從理順以下三個關系入手，實現分配正義的價值。同時，這也是財稅法制創新的重要目標之一。

（一）國與民的關系：從國富民強到民富國強

國與民的關系歷來是國家治理中的基本問題。我國古代的政治思想即強調“民為國本”。“以人為本”的理念在科學發展觀中居于核心地位。可見，在國與民的關系上，強調“民”的重要地位符合國家治理與社會發展的基本規律。從分配正義的要求來看，“民富”比“國富”更具有價值上的優先性。社會財富的分配也應當遵循這一理念。從權利主體的角度來看，在一國范圍內，國家往往表現為以政府為代表的財產權上的虛位主體，更具有形式上的意義。“民”則指與國家相對的社會主體，包括企業、居民個人等，更具有實質意義。在財稅法上，“民”的范圍可以包括全體納稅人。從國民收入分配的角度來看，所謂“國富”表現為政府收入所占比重較大或者增長較快；而“民富”則體現為企業和居民個人收入所占比重較大或增長較快。從公共財政的角度來看，“國富”體現為國家通過稅收、國有資本經營以及其他活動取得較多的財政收入，具有較強的提供公共物品的能力，而“民富”體現為民間資本在市場經營中獲得較多利潤，同時也體現為通過受益于財政支出而享受到更多、更優質的公共產品。因此，實現民富國強的分配正義目標并不是簡單的“減稅”，而是要實現政府收入和支出結構的合理化均衡。具體而言，從國富民強到民富國強的過程就是逐步提高企業和居民個人在國民收入分配中所占的比重，逐步提高民生性支出在財政支出中的比重，如加大對醫療、教育以及社會保障等涉及民生的公共領域的投入。同時限制財政支出在競爭性領域的過度擴張。這一過程反映到財稅法上就是要在公共財政的基礎上堅持財政民主、財政法定和財政平等原則。

從財政與稅收的角度來看，國民收入在政府與納稅人之間分配的不公平主要體現在政府收入與支出的不合理。首先，在財政收入方面，國民收入分配日益向政府集中，政府在整個國民收入分配中的比重不斷提高。也就是說，政府收入增長過快、比重過高。我國財政收入已經連續幾年以超過GDP增長兩倍以上的速度增加，而居民可支配收入扣除價格因素后的增長卻一直低于GDP的增長。這種分配模式背離了公平正義的要求。尤其值得注意的是，在政府收入大幅快速增長的過程中，還存在收入結構不合理的問題。主要表現在兩個方面：一是我國政府收入中的非稅收入規模不斷膨脹，其中包括大量的預算外收入、制度外收入等非規范性的收入，這使得政府可能憑借權力任意侵占國民財產；二是在國民收入分配格局里，政府收入在初次分配中所占比重偏高。當然，單純地分析財富向政府集中并不能說明問題。如果政府在取得大量收入的同時，能夠高效地利用這些資金來擴大其職能范圍，提供公共物品，同樣會帶來“民富”的效果，那么這種集中就是合理和可以接受的，例如瑞典等北歐國家實施的“高稅收、高福利”政策。問題在于，財富在向政府集中的同時，民眾并未獲得相應的公共物品。在財政支出方面，我國的財政支出結構也不合理，表現在經濟建設支出比重偏高、行政管理支出不斷膨脹以及教育、醫療、社會保障等民生性支出長期增長緩慢。可見，在國與民的關系上，不合理的財政收入加上不合理的財政支出，是造成收入分配不公平的重要原因。

要解決上述問題，必須對我國的財稅法律制度進行完善。我國現行的財政收入法律制度中，除了稅法具有相當的規模之外，國債、費用等領域，尚缺乏明確的法律規范。從財稅法治的角度看，獲取財政收入是公權力最容易侵犯公民財產權利的領域，應當盡快形成合理的財政收入法體系，主要包括稅收實體法、國債法、行政收費法和特別財產收益法等。財政支出涉及財政轉移支付、財政采購、財政投融資等內容，我國目前除了《政府采購法》之外，其余領域都明顯缺乏法律的深度調整，財政支出的權力具有較大的自由裁量空間，且缺乏必要的監督。基于財稅法所具有的保障分配秩序的功能，應當從合理設定財稅法結構的思路來設計相關制度，通過規定財政收入與支出行為的前置條件、實體標準、程序要求和法律后果來體現財稅法的制度創新，并實現財政收支的合理化。

（二）央與地的關系：財權與事權相匹配

我國作為單一制國家，中央與地方的關系一直是國家治理中的關鍵。新中國成立以來長期實行的集權模式在改革開放之后逐漸被分權模式所取代。從1994年稅制改革開始確立分稅制以來，在國民收入分配領域，中央與地方的財政分權成為影響收入分配效果的一個關鍵因素。從財政學研究的結果來看，其中存在的問題主要是，中央財政占全部財政收入的比重過高，地方政府財力嚴重不足，中央轉移支付占地方財政支出比重過大。這樣的收入結構和轉移支付的支出結構必然會抵消分稅制的實施效果。財稅法學的研究發現，實行分稅制以來，中央與地方一直就財稅關系進行著利益的博弈。這種博弈表現為財權逐漸上收而事權逐漸下放的過程，并導致財權與事權的不相適應的結果。其實，財權和事權的關系在財稅法上可以歸結為權力與義務的關系。所謂財權即財政收支的決定權，而事權則是一種向社會提供公共產品的義務。從分配正義的要求來看，權力和義務這兩種法律資源在中央與地方之間應該獲得公平的配置，即權力大者義務也多，權力小者義務則少。在我國，一方面，中央與地方政府間事權與財政支出責任劃分不夠清晰，另一方面，財政的收益權和財政立法權主要集中于中央，而政府間轉移支付均等化程度又較低，這使得我國中央與地方財政關系處于失衡狀態。由此帶來的一個直接后果便是地方政府的財政壓力及其引發的不規范收入，如地方政府變相發債、“土地財政”等問題。

中央與地方的財稅關系屬于財稅法學上的財政權縱向配置問題。理想的財政權縱向配置應該遵循適度分權、事權與財權相結合、兼顧效率與公平的原則。在制度安排上，應該由財政收支劃分法和轉移支付法等制度來協調配合。財政收支劃分法主要解決中央與地方的財政收支權限問題，它不僅關系到各級政府在整個國家政權機關體系中的地位，甚至關系到地方自治與國家結構、國家體制等根本性問題。對此，僅在《預算法》第19條和國務院頒布的行政規章中有所涉及，但是這些簡單的規定無法實現對財政權劃分進行系統、全面的規范。中央與地方之間收入支出的劃分以及財政利益分配的權利完全掌握在中央政府手中，而且分配標準不明確、程序不完備、價值不明朗，地方財政自主權受到很大的限制。一些基層地方政府因為財力有限，連最基本的公共服務都無法提供，地區間財力失衡的現象比較嚴重。在財政收支劃分的基礎上，還需要規范轉移支付制度。這是因為無論從理論上還是技術上，中央與地方之間的財權劃分仍然會存在不足，無法完全達到恰當與合理的地步，難以實現效率與公平兼顧的正義價值。因此，財政轉移支付制度就成為彌補上述不足的必要制度。在財政轉移支付領域中，目前我國并沒有統一的法律規范對其加以規制。從制度比較的視野來看，各國的財政轉移支付制度一般都具有較高的層級和效力，而我國中央與地方的財政轉移支付的依據主要是由財政部頒布的部門規章。如此低層次的立法帶來的問題是轉移支付的隨意性和不規范性。這也是收入分配不公平的原因之一。此外，我國現行的政府間財政轉移支付制度仍然延續了舊體制的分配格局，無法實現地區間財力的平衡。可見，我國的財政轉移支付在形式上難以滿足財政法定主義本身的要求，在實體上難以發揮調節地區間財力差距的作用，在價值上更難以實現分配正義。

對于上述問題，財稅法應當從財政平衡的理念出發，在較高的效力層次上加強財政收支劃分、財政轉移支付的制度建設，盡快形成財政收支劃分法、財政轉移支付法協調配合的制度結構解決中央與地方的財稅關系法制化問題，實現國民收入的合理分配。具體而言，在財政收入劃分方面，選擇適當的財政權限配置模式，事權和財政支出責任適當下移，財政收益權和財政支出責任保持一定的匹配程度，財政收益權和財政立法權適當分離，財政收益權應向中央政府傾斜，并由中央政府行使主要的財政立法權。在此基礎上，以促進基本公共服務均等化為原則，提高財政轉移支付體系的均等化水平，通過規范、高效的財政轉移支付制度來實現財政收入的合理化分配。

（三）貧與富的關系：藏富于民與限富濟貧

在一個社會中，貧與富的關系問題主要體現為貧富差距和貧富分化。貧富差距具有靜態的特征，而貧富分化則是動態的。貧富差距是在貧富分化過程中形成或加劇的。因此，對貧富關系的研究必須同時注意貧富分化和貧富差距。在現代社會中，貧富差距在任何國家都是存在的，也是被視為合理的。適當的貧富差距往往構成對經濟發展和社會進步的激勵。過度分化或兩極化的貧富差距則違背了基本的社會公平，不利于社會的穩定和發展。因此，在貧與富的關系問題上，理性的解決思路應該是防止過度貧富分化和保持適度貧富差距。從經濟發展的角度看，貧富分化更多地是與效率相聯系，而對貧富分化的制約則更多地是與公平相聯系。由于市場經濟本身天然地傾向于對效率的追求，所以公平的實現則必須依賴國家的干預。就我國目前的情況來看，國家通過財政稅收手段處理貧與富關系問題的關鍵在于調節過大與不合理的貧富差距。

從收入分配的過程來看待貧與富的關系會發現，如果說收入的分配是一種“貨幣流量”的分配，那么經過積累所形成的“貨幣存量”則構成財富的存在。正是這種作為“流量”的收入和作為“存量”的財富之間的差距構成了社會中的貧與富的關系。因此，貧富差距包括收入的差距和財富的差距，調節貧富差距也要從調節收入差距和財富差距入手。

從國民收入分配的主體來看，貧富差距主要體現在企業之間和居民個人之間。就我國的情況來看，企業之間的貧富差距主要體現在國有企業特別是壟斷性國有企業與中小民營企業之間。調節的主要思路是完善企業國有資本收益及其使用制度，同時對民營企業施以必要的財政支持和稅收優惠，提高其在國民收入分配中所占的比重。同時，通過財政投資法將政府投資的行業領域限制在關系國家安全、市場不能有效配置資源的經濟和社會領域，并使國有資本逐步退出一般的競爭性領域，避免“與民爭利”，做到“藏富于民”。我國出臺了一系列政策措施支持國有企業改革和發展并取得顯著效果，國有企業從總體上已經走出困境，步入正常的發展軌道。早在1993年國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》中就規定“逐步建立國有資產投資收益按股分紅、按資分利或稅后利潤上繳的分配制度”, 1994年財政部、原國家國有資產管理局、中國人民銀行發布了《國有資產收益收繳管理辦法》，把國有企業應上繳的利潤納入了國有資產收益的范圍。2007年12月，經國務院批準，財政部會同國資委發布《中央企業國有資本收益收取管理辦法》，規定納入收益上繳試點范圍的116家國有企業要按時完成2006年度國有資本收益的申報上繳工作，從而宣告了國有企業不上繳利潤這一歷史的結束。2008年10月全國人大常委會通過的《企業國有資產法》第18條第2款規定：“國家出資企業應當依照法律、行政法規以及企業章程的規定，向出資人分配利潤。”這些都對財政參與國有企業利潤分配提出了原則性和具體的要求。從兼顧國有企業效率和國民收入公平分配的角度來看，應當進一步完善和細化國有企業利潤上繳的財稅法律制度。從收繳標準來說，可以凈利潤和可供投資者分配的利潤為選擇的標準，收繳比例要根據企業所處行業的競爭程度和同行的盈利水平來確定，同時考慮企業經營的實際情況采取浮動比例。隨著國有資本經營預算制度的完善，國有資產收益應當逐步納入公共財政收入的范疇。

作為國民收入分配的終端，居民個人之間的貧富差距會對社會秩序產生最為直接的影響，因此也最受關注。無論從人們的心理感受還是經濟學的統計數據來看，我國居民的貧富差距過大已經是一個明顯的事實。如前所述，貧富差距包括收入差距和財富差距。收入差距方面，在國民收入初次分配的格局下，主要依靠合理的工資增長機制來保證勞動者的收入增長。財稅法發揮作用的領域主要集中在國民收入二次分配的過程中，即通過個人所得稅來調節過大的收入差距。近年來，《個人所得稅法》的修改備受關注。2005年10月，全國人大常委會通過決議，將個人所得稅工資薪金費用扣除標準由每月800元提高到1600元。兩年之后，全國人大常委會又將該標準提高到2000元。2011年4月，國務院又向全國人大常委會建議將個人所得稅工資薪金費用扣除標準提高至3000元。經過兩個多月的討論并向社會公開征求意見，2011年6月30日，十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決通過了《關于修改個人所得稅法的決定》。根據該決定，個稅起征點從2000元提高到了3500元，并對稅率和納稅級距進行了調整。六年之內《個人所得稅法》連續四次修改，每一次修改均引發了社會的廣泛關注，這在我國立法史上實屬少見，也說明社會對個人收入分配公平正義的重視。然而，多年以來，我們對《個人所得稅法》的改革僅僅局限于工資薪金所得一項，忽視了對承包承租企事業單位經營所得、勞務所得、股息紅利所得、財產轉讓所得等其他收入類型課稅的改革。工資和薪金所得的費用扣除標準的提高雖然有利于中低收入者的收入增長，但主要解決的是因物價上漲帶來的生活成本增加的問題，對于收入差距的調節并沒有明顯的作用。其實，真正導致收入差距拉大的主要方面在于其他類型的所得。因此，要繼續通過個人所得稅來實現調節收入分配的目的，《個人所得稅法》應當進一步改革其稅率、稅制模式、納稅主體和征管方式等制度。其中，目前的個人所得稅稅率設置存在結構失衡的問題，主要表現在超額累進稅率分類復雜、工資和薪金所得的稅率檔次太多且邊際稅率過高，導致稅負不公平，不利于調節功能的發揮。從稅制模式來看，分類所得稅制不符合量能課稅的原則，應當逐步轉向分類與綜合所得稅制。在納稅主體方面，現行的純粹以個人作為納稅主體的制度沒有綜合地考慮家庭生活成本和實際納稅能力，也不利于收入的公平分配，應該引入家庭作為納稅主體。在稅收征管方面，由于缺乏對高收入群體的有效監管手段，致使其利用多種手段隱瞞收入以逃避納稅，而收入來源固定的工薪階層易于管理，反而成為納稅的主力軍。因此，必須創新現行的征管手段，建立有效的收入監控機制。總之，個人所得稅法制度創新應該本著公平優先、兼顧效率的原則進行，通過強化其調節功能來實現收入分配的合理化。

在財富差距的調節方面，應當重視財產稅法的作用。如果說個人所得稅是對財富增量的課稅，那么財產稅則主要是對財富存量的課征，這對于貧富差距的調節也是非常必要的。從分配正義的角度來說，對財富存量的課稅有利于起點的公平。我國財產稅體系不完善，表現為稅種數量少、稅基窄、稅制設計不合理。我國目前在上海、重慶試點的房產稅、2011年3月全國人大常委會通過立法開征的車船稅均屬于財產稅。在此基礎上，從完善我國財產稅法體系出發，應當考慮適時依法增設新的稅種，如遺產稅等。總之，通過個人所得稅法和財產稅法的完善，以“限富濟貧”的思路來調節個人之間過大的收入差距和財富差距。

結束語

從20世紀80年代中期以來，我國財稅法學走過了近三十年的歷程，已經初具規模，具備了趨于獨立的學術立場、不斷拓寬的研究領域和日益開放的學術視野。尤其是在構建獨立學科體系方面取得重大的進步。盡管是一門應用法學，但是財稅法學的生命力仍然在于理論創新，而這種創新必須緊密結合實踐，發現中國社會的問題。可以說，收入分配改革為中國財稅法學的創新提供了戰略性契機。收入分配在中國當下已經不僅僅是經濟問題，同時也是政治問題、社會問題和法律問題，需要從多學科的視角予以審視和判斷。從法學的角度來看，在收入分配問題上，國家并不可以“率性而為”，而是要受到諸多約束，其中最根本的是來自社會公認的價值理念。在理論的發展和我國收入分配實踐的過程中，分配正義的價值內涵變遷引發了財稅法制創新的法學問題與中國收入分配改革的經濟學問題在實踐中的碰撞，從學科的角度來看，這體現出財稅法理論與經濟學范疇的交匯融合。這一現象再次提示我們，要實現中國財稅法學的理論拓展和范式轉型，必須開放學科視野，打破理論與實踐的界限，進行綜合的、互動式研究。

國家無論通過經濟、行政還是法律手段來參與國民收入的分配都必須符合社會正義。然而，追求正義絕不能僅僅滿足于對價值理論的抽象思辨，它必須獲得具體的闡釋才能成為制定規則的標準。從我國的分配政策與實踐的演進來看，公平與效率在此起彼伏的較量中表達著正義的內涵。我們認為，正義理論的發展和我國收入分配的實踐最終傾向于以公平價值為主導的分配正義。收入分配，從經濟的角度看，溝通著生產和消費；從法律的角度說，連接著主體與利益。財稅法在國民收入分配改革中發揮作用的機制就在于以其獨特的結構與功能對政府、企業與居民的利益進行公平合理的配置，以實現分配正義的價值目標。收入分配改革的各種理念和思路最終都是通過財稅法律制度來實現的，體現為財稅法律制度的發展與創新。與此同時，分配正義也成為財稅法制創新的重要目標和驗證準則。因為“分配正義所主要關注的是在社會成員或群體成員之間進行權利、權力、義務和責任配置的問題”。

任何一個學科都有其基本立場。從國情出發，財稅法學應當堅持的基本立場是“公共財政、民主政治、法治社會、憲治國家”。其中，公共財政是財稅法律制度構建與創新的基石，是實現社會財富分配正義的基本途徑。在市場經濟條件下，公共財政是由國家來提供公共服務和公共產品的一種活動，其核心是政府對社會財富的再分配，它更注重分配過程中的公共性、公平性、非營利性和法治性。財政的公共性決定著財政職能的公共性。美國學者馬斯格雷夫認為，財政的基本職能應當是提供公共品，實現分配正義，實施宏觀政策。溫家寶總理在談到公共財政和社會正義問題時曾指出：“我們要推進財政體制改革，使公共財政更好地進行結構調整和促進經濟發展方式的轉變，一個國家的財政史是驚心動魄的。如果你讀它，會從中看到不僅是經濟的發展，而且是社會的結構和公平正義的程度，我們要下決心推進財政體制改革，讓人民的錢更好地為人民謀利益”。“社會公平正義，是社會穩定的基礎，公平正義比太陽還要有光輝。”

應當承認，收入分配不公之所以成為當今中國突出的社會矛盾，與財稅體制改革滯后、財稅法制不健全有很大關系。強化財稅的正義導向，強化財稅的民主參與，強化財稅的法律規范，有利于化解這些矛盾，促進社會的穩定與和諧。實現公平分配，突出社會正義，這既是收入分配改革的基本目標，也是財稅法制創新的重要依據。必須在發揮財稅法分配與保障功能的基礎上，注重協調各方利益，使得國與民、央與地、貧與富等群體的法定權利（權力）獲得平等的保護，在財稅法領域充分尊重和落實平等權。在我國城鄉差距、地區差距、貧富差距越來越大的社會背景下，這將有助于提高收入和財富的差距的可控制性，并創造一種平等和諧的競爭環境，從而保障基本人權，保障公民的民主權利，以財稅法制創新來實現分配正義。具有財產法屬性的財稅法，強調對國家和納稅人財產權的平等保護，量能課稅、實現稅負公平，實現全體納稅人的公共服務和基本社會保障，對弱勢群體進行財政傾斜，通過財政轉移支付支持我國欠發達地區的發展，這些都是分配正義在財稅法領域的直接體現。可以說，財稅法作為分配正義之法，其實質是從理念上符合分配正義的內涵。具體來說，財稅法制創新必須貫穿財政民主、財政法定和以納稅人為本的理念。只有這樣，財稅法才能擔當起協調國家利益與納稅人權利保護的重任。在法治國家中，收入分配只有符合法治秩序下的公平正義的要求，才具有正當化的基礎。我們的結論也正是從這個意義上得出：分配正義不僅是收入分配的基本原則，也是財稅法的核心價值。

（本文原載于《中國法學》2011年第5期）