第二章 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本理論

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)涵

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的概念

隨著內(nèi)部控制理論的不斷成熟，內(nèi)部控制的概念也在不斷拓展，關(guān)于政府內(nèi)部控制比較有代表性的定義是美國審計總署（GAO）在《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》中對內(nèi)部控制的定義：“政府為了實現(xiàn)運行的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性和符合適用的法律和法規(guī)而進行管理的組成部分。”

在我國，財政部于2012年11月頒布的《單位內(nèi)控規(guī)范》第三條規(guī)定：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是指單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控。”具體來說，這一定義包括了靜態(tài)和動態(tài)兩個方面。從靜態(tài)上講，內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位為了防范和管控經(jīng)濟活動風險而建立的內(nèi)部管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等內(nèi)容組成，具體體現(xiàn)為各項內(nèi)部管理制度以及落實制度所需的控制措施和程序。從動態(tài)上說，內(nèi)部控制是通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，為實現(xiàn)控制目標的自我約束和規(guī)范的過程。而且，內(nèi)部控制還是一個循環(huán)往復(fù)、不斷優(yōu)化完善的過程，行政事業(yè)單位應(yīng)當針對內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價發(fā)現(xiàn)的問題，對相關(guān)的制度、措施和程序進行持續(xù)調(diào)整、改進，使各項制度、措施和程序能夠適應(yīng)新情況、新問題，在經(jīng)濟活動風險管控中持續(xù)發(fā)揮積極的作用。

與較為代表性的內(nèi)部控制定義相比，《單位內(nèi)控規(guī)范》中對內(nèi)部控制的定義既包括了靜態(tài)方面，也包括了動態(tài)方面，而且從行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動入手，更符合中國行政事業(yè)單位的組織特色。為此，本書采用了《單位內(nèi)控規(guī)范》中對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的定義，認為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是指單位為實現(xiàn)控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的要素

內(nèi)部控制要素是指單位建立和實施內(nèi)部控制的具體內(nèi)容。目前，較為普遍的內(nèi)部控制要素是COSO內(nèi)部控制框架下的五要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。該五要素最初針對的是企業(yè)部門，但是很多國家和機構(gòu)在制定內(nèi)部控制準則時也沿用了該要素分類，例如美國審計總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）發(fā)布的《公共內(nèi)部控制準則指南》。在我國，財政部于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也沿用了該五要素分類，雖然根據(jù)我國的具體情況對五要素作了補充和完善，但是還是沒有脫離五要素分類的范疇。

在上述提及的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制靜態(tài)定義中，內(nèi)部管理系統(tǒng)由五要素組成。但是《單位內(nèi)控規(guī)范》并沒有如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一樣明確規(guī)定行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的要素，而是創(chuàng)新性地提出了構(gòu)建單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，將各個要素進行重新梳理和整合，靈活融入到行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中。這樣不僅能夠避免五要素之間不能很好實現(xiàn)功能有機耦合、要素聯(lián)系不夠緊密的問題，而且對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立和實施進行了更加本土化的設(shè)計，更加符合我國行政事業(yè)單位的組織特點和業(yè)務(wù)特點，更具有針對性、適應(yīng)性和實操性。

可見，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要素可以具體分為單位層面內(nèi)部控制要素和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制要素（見圖2-1）。

1．單位層面內(nèi)部控制要素

單位層面內(nèi)部控制是從整體層面上對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制加以規(guī)范，為內(nèi)控運行構(gòu)建良好的環(huán)境，是整個內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。

根據(jù)《單位內(nèi)控規(guī)范》單位層面內(nèi)部控制的具體內(nèi)容，單位層面內(nèi)部控制要素具體包括組織架構(gòu)、工作機制、關(guān)鍵崗位、關(guān)鍵人員、會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)等。

（1）組織架構(gòu)。行政事業(yè)單位的組織架構(gòu)是指單位內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置、職責權(quán)限、崗位編制、工作流程及相關(guān)要求的制度安排，其中機構(gòu)設(shè)置應(yīng)從決策、執(zhí)行、監(jiān)督三個方面進行，并明確三者之間的權(quán)責分配。組織架構(gòu)作為單位內(nèi)部環(huán)境的有機組成部分，在單位內(nèi)部控制體系中處于重要地位，是促使單位內(nèi)部控制有效運行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。

（2）工作機制。所謂機制，是指以所設(shè)機構(gòu)為載體，建立科學的執(zhí)行程序和完善的制度規(guī)范，并通過監(jiān)督和評價來激勵程序和規(guī)范的有效執(zhí)行，以此實現(xiàn)規(guī)則制衡。從單位整體層面看，行政事業(yè)單位應(yīng)該實現(xiàn)內(nèi)部決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離的工作機制，設(shè)置議事決策工作機制、崗位責任制、關(guān)鍵崗位輪崗機制等制衡機制，使得權(quán)利受到制衡和約束，保障權(quán)利在規(guī)定的范圍內(nèi)行使。

（3）關(guān)鍵崗位。關(guān)鍵崗位是指在行政事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中起重要作用，與單位目標的實現(xiàn)密切相關(guān)，承擔起重要工作責任，掌握單位發(fā)展所需關(guān)鍵技能的一系列重要崗位的總和。這些崗位既是單位經(jīng)濟活動有效開展的重要保障，也是單位經(jīng)濟活動中最容易發(fā)生舞弊和腐敗的關(guān)鍵職位。一般來說，行政事業(yè)單位的關(guān)鍵崗位主要包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理、收支業(yè)務(wù)管理、政府采購業(yè)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理以及內(nèi)部監(jiān)督等崗位。

（4）關(guān)鍵人員。關(guān)鍵人員是指在行政事業(yè)單位中承擔關(guān)鍵崗位工作的人員。有效的內(nèi)部控制體系是以關(guān)鍵人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平為基礎(chǔ)的，如果沒有專業(yè)人才，再科學、再合理的制度設(shè)計都難以得到落實。一般而言，行政事業(yè)單位關(guān)鍵人員包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理、收支業(yè)務(wù)管理、政府采購業(yè)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理以及內(nèi)部監(jiān)督等關(guān)鍵崗位的人員。

（5）會計系統(tǒng)。會計系統(tǒng)是為確認、匯總、分析、分類、記錄和報告單位發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并保持相關(guān)資產(chǎn)和負債的受托責任而建立的各種會計記賬方法、會計政策、會計核算程序、會計報告制度和會計檔案管理制度等的總稱。會計系統(tǒng)控制是指對會計系統(tǒng)實施的，以確保財務(wù)報告可靠性為主要目標的控制活動。會計系統(tǒng)控制在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中居于核心地位，多數(shù)單位的內(nèi)部控制建設(shè)工作由財務(wù)部門來牽頭，而單位內(nèi)部控制也主要針對經(jīng)濟活動展開。

（6）信息系統(tǒng)。從廣義上來說，信息系統(tǒng)是物流、資金流、事務(wù)流和信息流為服務(wù)于同類的控制和管理而形成的信息流網(wǎng)絡(luò)。狹義上來說，信息系統(tǒng)是一個以人為主導(dǎo)，利用計算機硬件、計算機軟件和數(shù)據(jù)資源，及時、正確地收集、加工、存儲和提供信息，以實現(xiàn)組織中各項活動的管理、調(diào)節(jié)和控制的人造系統(tǒng)。隨著信息技術(shù)在單位管理方面的廣泛應(yīng)用，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的信息化必將成為一種趨勢。信息系統(tǒng)控制主要涉及一般控制和應(yīng)用控制，其中一般控制包括信息系統(tǒng)開發(fā)控制、信息系統(tǒng)運維控制、信息系統(tǒng)安全控制等，應(yīng)用控制包括輸入控制、處理控制和輸出控制。

2．業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制要素

行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制是“以預(yù)算為主線，資金管控為核心”，在具體業(yè)務(wù)層面詳細介紹內(nèi)部控制的構(gòu)建和實施。根據(jù)行政事業(yè)單位的具體業(yè)務(wù)范圍，業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制要素包括預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目業(yè)務(wù)、合同管理等。

（1）預(yù)算業(yè)務(wù)。預(yù)算是指單位根據(jù)工作目標和計劃編制的年度財務(wù)收支計劃，反映了預(yù)算年度內(nèi)單位的資金收支規(guī)模和資金使用方向，是單位財務(wù)工作的基本依據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》（2014年修正），行政事業(yè)單位預(yù)算由預(yù)算收入和預(yù)算支出組成，政府的全部收入和支出都應(yīng)當納入預(yù)算。

行政事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)是指預(yù)算管理的整個過程，包括預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)、預(yù)算下達、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算追加調(diào)整、決算、績效評價等環(huán)節(jié)。這些業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)相互關(guān)聯(lián)、相互作用、相互銜接，周而復(fù)始地循環(huán)，構(gòu)成了單位預(yù)算管理系統(tǒng)化體系過程。

（2）收支業(yè)務(wù)。行政事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)又分為收入業(yè)務(wù)和支出業(yè)務(wù)。行政單位和事業(yè)單位的收入和支出各有不同，一般而言，收入是指單位依法取得的非償還性資金，支出是指單位開展業(yè)務(wù)及其他活動發(fā)生的資金耗費和損失。

行政事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)的基本流程一般包括收支計劃、收支執(zhí)行和收支監(jiān)督三個階段。其中，收入業(yè)務(wù)主要涉及收入項目與標準確定、票據(jù)開具與管理、收入收繳、收入退付、收入登記與確認、會計核算以及編制收入管理報告等具體環(huán)節(jié)；支出業(yè)務(wù)主要涉及用款計劃制定與審批、支出申請與審批、業(yè)務(wù)借款、費用報銷、資金支付、會計核算及編制支出管理報告等具體環(huán)節(jié)。

（3）政府采購。政府采購是指各級國家機關(guān)、事業(yè)單位和團體組織，使用財政性資金采購依法指定的集中采購目錄以內(nèi)的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務(wù)的行為。

一般而言，行政事業(yè)單位政府采購業(yè)務(wù)包括采購計劃、采購實施和采購監(jiān)督三個階段。主要涉及采購預(yù)算編報與下達、采購計劃編制與審核、采購需求申報、代理機構(gòu)選擇、采購方式選擇、供應(yīng)商確定、采購合同簽訂、管理供應(yīng)過程、采購項目驗收、采購結(jié)算付款、會計控制、采購資料歸檔、采購信息公開、質(zhì)疑與投訴處理以及采購后評估等具體環(huán)節(jié)。

（4）資產(chǎn)管理。根據(jù)財政部2015年10月發(fā)布的《政府會計基本準則》（財政部令78號），行政事業(yè)單位資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的、由行政事業(yè)單位控制的、預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。

一般而言，行政事業(yè)單位資產(chǎn)控制主要涉及資產(chǎn)內(nèi)部管理體系、貨幣資產(chǎn)、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對外投資。其中，資產(chǎn)內(nèi)部管理體系主要涉及資產(chǎn)內(nèi)部管理制度體系、資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)、資產(chǎn)配置、資產(chǎn)使用、資產(chǎn)處置、資產(chǎn)收益等；貨幣資產(chǎn)管理涉及資金支付申請、審核、審批、支付、記賬和對賬等環(huán)節(jié)；實物資產(chǎn)管理涉及實物資產(chǎn)預(yù)算、實物資產(chǎn)請購、實物資產(chǎn)取得驗收、實物資產(chǎn)領(lǐng)用與登記、實物資產(chǎn)使用與維護、實物資產(chǎn)清查盤點、實物資產(chǎn)更新改造、實物資產(chǎn)統(tǒng)計報告以及實物資產(chǎn)處置等環(huán)節(jié)；無形資產(chǎn)管理涉及無形資產(chǎn)預(yù)算、取得驗收、使用保全、定期評估、升級更新以及無形資產(chǎn)處置等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)；對外投資管理涉及提出投資意向、投資可行性研究、單位集體論證、投資審批、投資計劃編制與審批、投資計劃執(zhí)行、投資使用與管理、投資收益與核算、投資處置與收回以及投資活動評價等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

（5）建設(shè)項目。建設(shè)項目是指行政事業(yè)單位自行或者委托其他單位進行的建造、安裝活動。建造活動主要是指各種建筑的新建、改建、擴建及修繕活動，安裝主要是指設(shè)備的安裝工程。大多數(shù)行政事業(yè)單位建設(shè)項目涉及公共建筑、交通運輸、鐵路、水利、市政等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，往往與人民生產(chǎn)、生活息息相關(guān)。

行政事業(yè)單位的建設(shè)項目管理一般包含組織管理體系和各個環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個管理過程。建設(shè)項目主要包括項目立項、工程設(shè)計與概預(yù)算、工程招標、工程建設(shè)以及竣工決算，具體環(huán)節(jié)包括：項目建議書編制與審核、工程可行性研究報告的編制與審核、初步設(shè)計評審及概算的審批、項目招標、工程施工、工程變更、工程驗收、工程結(jié)算、竣工驗收、竣工決算、竣工審計、項目檔案移交、項目完工評價等。

（6）合同管理。行政事業(yè)單位合同是指為實現(xiàn)一定經(jīng)濟目的，與平等民事主體的法人、自然人以及其他經(jīng)濟單位之間訂立的明確相互權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。合同是行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的重要組成部分，行政事業(yè)單位進行政府采購、開展工程建設(shè)都會涉及合同管理。

一般而言，合同管理包括合同前期準備階段、合同訂立階段、合同執(zhí)行階段和合同后續(xù)管理等四個階段。主要涉及合同策劃、合同調(diào)查、合同談判、合同文本擬定、合同審核、合同簽署、合同履行、合同結(jié)算、合同糾紛處理等流程。

以上單位層面和業(yè)務(wù)層面各要素的具體內(nèi)部控制建設(shè)詳見本書第四章至第十章內(nèi)容，此處不再贅述。