1.2 增值稅業務概述

1.2.1 營改增改革歷程

營業稅改征增值稅，是國家為進一步深化稅制改革出臺的重要舉措，旨在解決營業稅計稅方式所導致的重復征稅問題。2011年10月，國務院決定開展營改增試點工作，逐步將征收營業稅的行業改為征收增值稅。2012年1月1日，率先在上海開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點；2012年9月1日至2012年12月1日，交通運輸業和部分現代服務業營改增試點由上海市分4批次擴大至北京市、江蘇省、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、廣東省（含深圳市）、天津市、浙江省（含寧波市）、湖北省8?。ㄖ陛犑校?2013年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業營改增試點推向全國，同時將廣播影視服務納入試點范圍；2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵政業在全國范圍實施營改增試點；2014年6月1日起，電信業在全國范圍實施營改增試點。至此，營改增試點已覆蓋“3+7”個行業，即交通運輸業、郵政業、電信業3個大類行業和研發技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢、廣播影視7個現代服務業。

2016年3月5日，國務院總理李克強在第十二屆人民代表大會第四次代表會議所做的《政府工作報告》中提出，5月1日起全面實施營改增，并承諾確保所有行業稅負只減不增。2016年3月18日，國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍。2016年3月23日，財政部、國家稅務總局聯合發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”），自此，營業稅開始徹底退出歷史舞臺，一整套比較完整的消費型增值稅制度基本確立。

此次營改增試點改革主要包括兩個方面內容：一是擴大試點行業范圍，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業4個行業納入營改增試點范圍。其中，建筑業和房地產業適用11%的稅率，金融業和生活服務業適用6%的稅率。這些新增試點行業，涉及納稅人近1000萬戶，是前期營改增試點納稅人總戶數的近1.7倍；年營業稅規模約1.9萬億元，約占原營業稅總收入的80%。二是將企業新增不動產納入增值稅抵扣范圍，同時，新增試點行業的原有營業稅優惠政策原則上延續，對特定行業采取過渡性措施，確保所有行業稅負只減不增。

從營改增試點實施效果來看，此次營改增試點貫通了行業之間的抵扣鏈條，從制度上消除了重復征稅，使稅收的中性作用得以發揮，加上政策配套出臺的多項優惠措施，營改增試點改革減稅效應初步顯現。根據國家稅務總局公布的數據，2016年5～11月，全面推開營改增試點四大試點行業累計實現增值稅應納稅額6409億元，與應繳納營業稅相比減稅1105億元，稅負下降14.7%，其中房地產業減稅111億元，稅負下降7.9%。對于廣大營改增試點企業而言，全面推開營改增試點是一個新的發展機遇，需要企業從會計核算、經營管理等方面進行全方位的應對。

1.2.2 營業稅和增值稅的差異分析

由于增值稅的設置原理與營業稅存在本質上的不同，由此引發了營業稅和增值稅在納稅義務人、征稅對象、征稅地點、計稅方式、發票管理等稅務管理方面，以及具體會計核算方面的巨大差異。對試點企業，需要付出相當的努力來適應營改增稅制改革帶來的變化和沖擊，而對于核算較為復雜的房地產開發企業而言，將付出更多心血用以規范增值稅相關財稅核算。為幫助房地產開發企業順利完成營業稅向增值稅的過渡，本書特別梳理比較了營業稅與增值稅下房地產開發企業在稅務管理、會計核算等方面的差異，以便更好地理解稅制改革帶來的變化。

1．稅務管理方面存在的差異

增值稅是以單位和個人在生產經營過程中取得的增值額為課稅對象征收；營業稅是就征稅范圍內取得的營業額為課稅對象征收。這種設置原理的差異，則直接體現在增值稅和營業稅的計稅方法上。同時，由于增值稅屬于中央地方共享稅種，營業稅（除特定對象外）為地方稅種，在具體的稅務管理方式上也存在較大的差異，具體如下：

（1）計稅方式。根據我國企業實際經營情況，增值稅在實際征收過程中分為一般納稅人與小規模納稅人，一般納稅人采用以銷項稅額扣減進項稅額的方式計算，小規模納稅人則采用一個較低的征收率來計算應納增值稅額。與營業稅納稅義務人沒有身份分類，統一按照行業稅率征收的模式相比，增值稅的稅款計算與征管方式有所差異。按照房地產開發企業的規模，正常情況下均應認定為增值稅一般納稅人。

（2）計稅依據。增值稅是價外稅，其繳納的稅金應以商品或勞務的價格作為計稅依據進行計算，稅金本身不屬于價款的一部分。而營業稅是價內稅，其繳納的稅金已經包含在商品或勞務價格中，稅金是價款的一個組成部分。以房地產開發企業銷售樓盤為例，假使某套樓房銷售額100萬元（該樓盤營改增后采用簡易計稅方式），營業稅計稅依據為100萬元，稅額5萬元；增值稅計稅依據為100÷（1 + 5%）= 95.24（萬元），稅額4.76萬元。

（3）稅率（征收率）。建筑業營業稅稅率3%，營改增后適用11%的增值稅稅率；轉讓不動產、轉讓土地使用權營業稅稅率5%，營改增后適用11%的增值稅稅率；金融保險業和服務業營業稅稅率5%，娛樂業營業稅稅率5%～20%，營改增后均適用6%的增值稅稅率。此外，增值稅征收率一般為3%，對符合條件的房地產企業銷售自行開發房地產等業務適用簡易征收的，征收率5%。

（4）行業劃分。值得注意的是，營改增行業劃分并不完全是對營業稅行業劃分的平移，如營改增試點行業“生活服務業”，是原營業稅下部分服務業、部分文化體育業和娛樂業的合并。營改增試點還對部分具體業務的行業歸屬進行了重新劃定。

（5）征收機關和納稅地點。征收機關方面，除納稅人銷售其取得的不動產和其他個人出租不動產等業務外，增值稅均為國稅機關征收；除鐵道部門、銀行總行和保險公司營業稅由國稅機關征收外，營業稅通常為地稅機關征收。納稅地點方面，增值稅主要在機構所在地申報繳納，營業稅則按照業務的不同分別在機構所在地或者勞務發生地繳納。營改增后，增值稅的繳納地點（含預繳）將根據納稅主體（企業或個人）、業務類型、經營地點的不同有所區分，情形較營業稅下更為復雜。

（6）發票管理。營業稅發票按照屬地化進行管理和設置，因此各地管理方式均有所不同。增值稅發票管理更加嚴格，專用發票等票種均在全國范圍內統一納入增值稅稅控發票管理新系統進行管理、監控。近年來，國家稅務總局對虛開增值稅發票的打擊力度不斷加大，營改增后發票的改革和規范使用更是不容試點企業忽視的重要環節，具體增值稅發票管理方式詳見第5章。

2．財務結構方面存在的差異

2016年12月2日，財政部下發《增值稅會計處理規定》，營改增試點納稅人會計處理規定存在較大變化，原有的《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會〔2012〕13號）及《關于小微企業免征增值稅和營業稅的會計處理規定》（財會〔2013〕24號）等原有關增值稅會計處理的規定同時廢止。本書所指會計處理均按照最新規定設置。

（1）會計科目設置的變化。營業稅下企業主要通過“應交稅費——應交營業稅”和“營業稅金及附加”科目進行明細核算；增值稅設置相較于營業稅則更復雜，根據最新規定，一般納稅人需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”等10個明細科目，每個明細科目下再設置多個科目，根據業務類型和處理方式的不同選擇不同的科目進行核算；“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目不含增值稅，并明確核算企業經營活動發生的相關稅費，突出變化是將原本核算在“管理費用”項下的房產稅、土地使用稅、車船使用稅以及印花稅調整至該科目核算；“應交稅費”下的增值稅相關科目分別進入資產負債表中資產項和負債項。

（2）對會計報表列示的變化。第一，此次營改增試點改革之前，企業不動產和無形資產都屬于營業稅征稅范圍，均按照含營業稅的買價入賬；試點實施后，購入的不動產和無形資產以不含營業稅的買價入賬，相關期初余額、由此產生的折舊和攤銷、期末余額均發生變化，進而影響資產負債表和利潤表中的相應數額。第二，營業稅核算體系下，通常是在收到款項時全部列入收入，營業稅計入“營業稅金及附加”等科目，影響當期損益；增值稅為價外稅，不在“稅金及附加”中核算，不進入利潤表列示，對當期損益沒有影響。

（3）對企業財務管理方式的變化。第一，要根據工作需要設置各類臺賬。由于增值稅需要按照銷項、進項分別核算，其中銷項涉及簡易計稅、視同銷售、扣除預繳、兼營、混合銷售等多種方式，進項核算涉及發票認證、財務審核、當期抵扣、分期抵扣、不予抵扣等多種情況，此外，房地產企業還存在對土地成本進行分期扣除的管理需要，情況十分復雜，要求企業必須按照稅務規定或企業需要，建立銷售臺賬、進項抵扣臺賬、不動產和不動產在建工程、可供扣除的土地價款臺賬等。第二，應更加注重增值稅發票或其他扣稅憑證的合規性審核，如僅有6類憑證符合增值稅進項抵扣的要求；通過完稅憑證抵扣進項的，還應具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單和發票；扣除土地價款的應當取得省級以上（含省級）財政部門監制的財政票據等。