第一章 管理會計概述

學習目標

（一）知識目標

了解管理會計的形成過程和發展趨勢；

理解管理會計的職能；

理解管理會計的含義。

（二）技能目標

熟悉管理會計的理論基礎；

掌握管理會計的內容和實施程序。

導入案例：管理會計的重要性

管理會計工作是會計工作的重要組成部分。但是，一個時期以來，會計標準建設以及會計學術研究和會計實務，考慮外部投資者、社會公眾和外部審計較多，而服務內部管理決策不夠，管理會計發展相對滯后。為此，財政部樓繼偉部長提出“要從出資人角度研究會計問題，切實加強管理會計工作。企業需要強化管理會計應用，需要做好成本效益分析。”財政部部長助理余蔚平提出財政部將管理會計列入會計改革重點，認為“全面推進我國管理會計體系建設，是適應我國經濟轉型升級的必然要求?！?/p>

同時，我國企業正面臨著日趨復雜的經濟環境和前所未有的機遇和挑戰。為保持我國在全球金融的競爭力，需要在進一步加強成本管理的同時，積極打造長期可持續競爭優勢。管理會計是企業管理的重要組成部分，能夠滲透到企業組織的各個層面，為企業管理提供相關信息和科學方法。全力推進我國的管理會計體系建設，是貫徹落實中央“走出去”戰略和十八屆三中全會精神，促進企業管理提升的重要舉措。2013年9月，財政部印發了《企業產品成本核算制度（試行）》，規定自2014年1月1日起在除金融保險業以外的大中型企業范圍內試行，鼓勵其他企業執行，該制度是財政部門加強管理會計工作的先行探索。

問題：

（1）管理會計重要性體現在哪些方面？

（2）成本管理在管理會計的作用？

第一節 管理會計的形成與發展

會計的產生源于人們對經濟活動信息的需求，而這一需求又是隨著社會經濟環境的發展而變化的。最初的會計只是為了交易需要而對交易過程所做的記錄。隨著生產經營活動日益復雜，人們對交易信息的需求趨于規范。1494年，意大利威尼斯商人盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）著述的《算術、幾何與比例概要》第一次規范了會計理論，較完整地闡述了“復式記賬”原理，現代會計的萌芽由此產生。管理會計是從傳統會計中分離出來并與財務會計并列的一門新型學科，是會計與管理的巧妙結合，它以財務會計提供的經濟信息為基礎，通過對經營管理各方面的情況變化和未來趨勢進行預測，為企業內部的經營管理和決策服務，它豐富并發展了傳統會計的內容和職能。相對財務會計而言，管理會計的形成和發展大致經歷了三個時期：萌芽于20世紀初，形成于20世紀50年代，在20世紀80年代后得到迅速發展。

一、以成本控制為基本特征的管理會計階段

管理會計的形成可以追溯至20世紀初。當時西方資本主義國家完成了第一次工業革命，機械化大生產取代了作坊式小生產，合伙經營、股份公司等企業組織形式相繼出現，所有者逐漸將企業經營權委托給專門的管理階層。但是在企業管理方面，以經驗和直覺為核心的傳統管理仍占據統治地位，這種落后的管理方法難以有效控制企業的生產經營活動，生產效率和管理水平低下，企業資源浪費嚴重。隨著社會化大生產程度的提高和企業生產規模的日益擴大，市場競爭愈演愈烈，企業若想在競爭激烈的市場中立足，就必須加強內部管理、提高生產效率以降低成本費用，獲取最大限度的利潤。如何使企業管理更加科學化、系統化、標準化已成為亟待解決的問題。

美國的泰勒（F. W. Taylor）提出了“科學管理理論”，其核心是側重于企業內部，著眼于生產過程中生產和工作效率的提高，而達到最高工作效率的重要手段就是用科學化的、標準化的管理方法代替經驗管理。該理論認為：對于完成每一項工作來說，總存在一個“最佳途徑”，管理的職責在于為工作業績提供明確的指導，選擇最適合于某項工作的方式來完成這項工作，并用最有效的方法對工人進行培訓。同時，工人被假設只受經濟獎勵的激勵。

科學管理理論的出現促使現代會計分化為財務會計和管理會計，現代會計的管理職能逐漸體現出來。這一階段，管理會計以成本控制為基本特征，以提高企業的生產效率和工作效率為目的，其主要內容包括以下3個方面。

1．標準成本

標準成本是按照科學的方法制定在一定條件下能夠實現的人工、材料消耗標準，并以此為基礎，形成產品標準成本中的標準人工成本、標準材料成本、標準制造費用等標準。標準成本的制定，使成本計算由事后核算轉為事前管理，是現代會計管理職能的重大體現。

2．預算控制

預算控制是指按照人工、材料消耗標準及費用分配率標準，將標準人工成本、標準材料成本、標準制造費用以預算形式表現出來，并據以控制料、工、費的發生，使之符合預算的要求。

3．差異分析

差異分析即在一定時期終了時，計算和分析料、工、費脫離標準的差異，查明差異形成的原因和責任，借以評價和考核各有關方面的工作業績，促使其改進工作。

這些方法的引入將企業的會計工作重心從外部轉移到內部，以改善企業的經營管理；同時，這些用于內部管理的會計方法體現了會計與管理最初的巧妙結合，為管理會計的產生奠定了基礎。但是，以泰勒科學管理學說為基礎的管理會計并沒有反映出企業的全局、企業與外界（尤其是市場）關系等重要問題。因此，這個時期的管理會計還只是一種局部性、執行性的管理會計，仍處于其發展歷程的初級階段。

二、以預測、決策為特征的管理會計階段

隨著西方經濟的高速發展和科學技術的不斷進步，管理會計于20世紀50年代正式成為一門學科。管理會計是從傳統會計中分離出來的、為適應企業經營管理要求的不斷提高而產生的一門新興綜合學科，是現代管理科學和方法運用于會計領域的結果。它是企業管理決策支持系統的重要子系統，其主要職能是協助企業管理者規劃、決策、控制和評價企業的經營活動，為企業經營決策、組織管理、決策執行和評價經營業績提供信息支持，最終提高企業的經營管理水平、實現經濟效益最大化。

二戰以后，世界經濟進入高速發展時期，并體現出許多新特點。一方面，現代科學技術突飛猛進發展并大規模應用于生產領域，從而使社會生產水平迅速提高；另一方面，西方國家的企業進一步集聚，跨國公司大量涌現，企業規模越來越大，生產經營活動日趨復雜，市場競爭更加劇烈。在新的經濟環境下，泰勒的科學管理學說已經落后于企業管理的需要。這種局限性主要表現在兩個方面：一是科學管理學說只著眼于對生產過程進行科學管理，只重視生產過程中個別環節、個別方面的高度標準化，以此來提高生產效率和工作效率，但它對企業管理的全局、企業與外部的關系幾乎很少考慮；二是泰勒的科學管理學說只將人當做機器的附屬品，強調只有嚴格管理才能提高效率，使工人處于消極被動和極度緊張的狀態，這必然引起工人的強烈不滿和反抗，從而導致勞資關系惡化，生產效率降低。

管理者逐漸認識到企業的生存和發展，關鍵取決于企業采取的方針、決策是否正確，設定的目標是否與外界客觀經濟情況相適應。他們認為除了對生產過程進行科學管理外，更重要的是要將正確的經營決策放在首位，于是提出了“管理的重心在經營，經營的重心在決策”的指導思想，并認識到調動工人在生產上的主動性與創造性，比對工人進行嚴格的管理和控制更有效，從而形成了現代管理科學體系。

現代管理科學廣泛吸收自然科學和管理科學的研究成果，形成了以運籌學、行為科學為基礎，包括系統科學、電子計算機技術在內的一整套方法和理論。

運籌學是指在實際管理領域，應用現代數學和數理統計學的原理和方法，對管理問題進行統籌規劃并做出決策的一門科學。將運籌學的研究成果應用到企業的生產經營活動中，對其進行科學的預測、決策和控制，可以促使企業生產經營實現最優化運轉。會計與運籌學相結合，就形成了現代管理會計的一個重要內容——決策會計。

行為科學是指應用心理學、社會學原理來研究人的各種行為的規律性，分析人產生不同行為的客觀原因和主觀動機的一門科學。將行為科學的研究成果應用到企業管理中，可以調整、改善勞資之間的緊張關系，引導、激勵勞動者在生產經營中充分發揮主動性和創造性，從而使勞動者的個人目標同企業目標盡量一致。將會計的控制與行為科學理論相結合，就形成了現代管理會計的另一個重要內容——責任會計。

1952年，世界會計師聯合會上，首次正式提出了“管理會計”（management accounting）這一專門術語，標志著會計正式劃分為財務會計和管理會計兩大領域。財務會計側重于為外部的報表使用者提供信息，而管理會計則側重于為管理當局提供經營決策所需的相關信息。

20世紀50年代到70年代，管理會計逐漸發展為以預測、決策為特征，以規劃控制會計和責任會計為核心，其主要內容包括以下5個方面。

1．預測

預測是指運用科學的方法，根據歷史資料和現實情況，預計和推測經營活動未來趨勢和變化程度的過程，包括銷售預測、利潤預測、成本預測、資金預測等內容。

2．決策

決策是指按照既定的目標，通過預測、分析、比較和判斷，從兩個或兩個以上的備選方案中選擇最優方案的過程，包括短期經營決策（如生產決策、定價決策、存貨決策）和長期投資決策等內容。

3．預算

預算是指用貨幣度量和非貨幣度量反映企業一定期間收入、成本、利潤，對資產的要求及資金的需要，反映經營目標和結果的計劃，包括銷售預算、生產預算和財務預算等內容。

4．控制

控制是指按預算要求，控制經濟活動使之符合預算的過程，包括標準成本法和責任會計等內容。

5．考核和評價

考核和評價是指通過實際與預算的比較，確定差異，分析差異形成的原因，并據以對責任者的業績進行評價和對生產經營進行調整的過程，這一過程往往在標準成本法和責任會計的實施過程中體現出來。

三、以重視環境適應性為特征的戰略管理會計階段

20世紀80年代以后，社會經濟環境發生了巨大的變化，基于環境變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到信息使用者，保證了企業能以一種即時方式搜集相關信息，并據此做出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的舊框架，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊。當然，管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生，而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”的實施，從而推動了企業組織的變革，提高了企業的競爭能力。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。因此，20世紀80年代以后，可視為管理會計主題轉變的過渡時期，主要表現如下。

1．顧客化生產

由于經濟的發展、社會富裕程度的提高，消費者的需求逐漸向多樣化、個性化方向發展。這種社會需求的重大變化，相應要求企業的生產組織要由傳統的以追求“規模經濟”為目標的“大量生產”模式轉向“顧客化生產”模式，即以顧客為中心，以顧客的滿意程度為判斷依據，在對顧客需要進行動態掌握的基礎上，在較短的時間內完成從產品設計、制造到投放市場的全過程。

2．信息技術廣泛應用于各個領域

信息技術的廣泛應用，使傳統的生產方式、管理理念和管理技術發生了巨大變化。一方面，高新技術的發展使生產高度自動化，形成了新的生產管理方法（如為了消除一切不必要的作業而提出的適時生產系統、為了沒有任何缺陷地執行各種作業而提出的全面質量管理等），從而對管理會計也提出了新的要求。另一方面，科學技術的發展直接影響著管理會計的發展方向。計算機的使用，使一些較復雜的方法在管理會計中的應用成為可能，也使企業內部各部門之間以及企業與外部的信息交流發生了革命性的變化，從而為決策者做出科學、合理的決策及時提供信息。

3．競爭國際化

隨著世界經濟的一體化發展，全球經濟聯系得到加強，貿易自由度提高，企業突破地理、政治、經濟限制，能夠在全球尋找優勢資源。產品、能源、原料、人力資源等生產要素的全球性流動，競爭的國際化，也對傳統管理會計的理論和方法提出了新的挑戰。

經濟環境和管理方法的變化對管理會計系統產生重大影響，決策管理會計體現出以下不足。首先，決策管理會計側重反映財務指標，而影響企業競爭力的，不僅僅是成本，還有時間、質量、創新能力等非財務指標沒有被納入管理會計系統；其次，傳統管理會計系統更多考慮的是企業自身效率，缺乏對外部和顧客信息的關注，也不能很好地適應外部環境的變化；最后，決策管理會計注重提供以直接人工為分配基礎的成本信息，不適應高科技和自動化條件下的制造環境變化，提供的是被誤導的信息，同時也忽略了企業的長期發展和外部環境。

面臨適應外部環境和自身條件的要求，戰略管理會計由此產生。戰略管理會計是在新經濟條件下發展形成的管理會計信息系統，既關注企業內部信息，也關注外部信息；既提供財務信息，也提供非財務信息。它通過一定的技術手段，作用于戰略管理，以達到為戰略管理服務的目的。其中，“一定的技術手段”主要是搜集有關產業結構、企業與競爭者的價值鏈的信息，并傳遞給企業戰略管理層，有效地支持企業戰略的制定、執行與評估，并最終實現企業管理目標。全面質量管理、作業管理、產品生命周期理論、價值鏈分析等戰略管理思想滲透到管理會計，推動產生質量成本會計、作業成本會計、壽命周期成本計算法、戰略成本管理等新領域。

四、我國管理會計發展的階段

建國初期，我國存在著類似西方管理會計的“責任會計”，但是當時不稱為“管理會計”，直到20世紀70年代末開始引進西方管理會計。在2013年《中國總會計師》第7期中提出，我國管理會計經歷了在計劃經濟體制下與國營企業制度相適應的管理會計時代、改革開放初期側重內部管理的時代、以市場為導向的計劃與決策性管理會計時代，直至以價值創造為核心的戰略管理會計體系的建設發展期。

（一）在計劃經濟體制下，與國營企業制度相適應的管理會計及其中國特色

在計劃經濟體制下，國營企業的生產計劃由國家統一確定下達。從管理會計角度看，國營企業充其量是一個“成本中心”，最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業完成生產任務的重要手段。成本及其考核是計劃經濟時代唯一的衡量指標。此外，在計劃經濟體制下，企業的產品由國家統一定價。國家以企業的成本為基礎確定產品價格即“產品價格=產品成本×（1+成本利潤率）”，這也就使得國家必須重視企業成本管理制度建設，通過企業成本管理制度確定企業成本項目和成本開支范圍。否則，企業成本失控，將導致產品價格失控。國家自然重視以成本為核心的內部責任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。

這種對以成本為核心的內部責任會計的重視體現在國家頒布的各種成本管理制度上。我國已初步建立起一套適應各個時期經濟管理需要的成本核算制度，采取全部成本法核算產品成本，即“產品成本=制造成本+管理費用+財務費用=直接材料+直接人工+制造費用+管理費用+財務費用”。1953年，財政部頒發了我國第一個成本核算制度《國營工業企業統一成本計算規程》，對成本計算做了詳細規定。1957年，財政部起草《國營工業企業產品成本的計劃和核算通則（草案）》，未能正式頒發。1959年，財政部和國家計委聯合頒發《關于國營工業企業生產要素、產品成本項目和成本核算的幾項規定》，代表國家在宏觀管理方面對企業成本核算提出一些基本要求。1973年，財政部頒發了《國營工業企業成本核算辦法》。

這個時期，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結合，降低成本，提高勞動生產率，取得顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計難以解決的問題。第二，經濟活動分析。1953年我國開始推廣“經濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經濟活動分析。只有將班組核算與經濟活動分析相結合，才能達到發現問題、解決問題的目的?！鞍嘟M核算”和“經濟活動分析”可以說是當時我國企業管理會計的兩大法寶。“經濟活動分析”實際上已經突破了單純財務評價指標的局限性，強調采用多元化指標評價企業經營活動。第三，在成本管理過程中，強調“比、學、趕、幫、超”, “與同行業先進水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標桿制度”。此外，1951年《大眾會計》創刊號發表了汪慕恒的介紹成本性態及其與利潤關系的論文——《固定支出與變動支出》。

（二）改革開放之后的我國管理會計

1978年之后，我國進入了改革開放時期，從利潤留成、盈虧包干，到實行企業承包經營責任制，以至進行企業股份制改造和現代企業制度試點，整個改革思路都是沿著對企業放權讓利這個中心進行的。其實質是以權利換效率。圍繞放權讓利展開的企業改革，為被舊體制桎梏已久的生產力釋放和經營者積極性、能動性的發揮提供了契機，也取得了一定的成效。

同時，政府在一定程度上對市場功能進行了培育，市場機制開始產生作用。一批能夠適應市場變化并有一定活力的國有企業涌現出來，并把目光轉向市場和企業內部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時，將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的具有中國特色的責任會計體系。20世紀80年代末，與經濟責任制配套，許多企業實行了責任會計、廠內銀行。不過，與我國經濟體制改革相適應，20世紀90年代以前的管理會計應用側重于企業內部，沒有明顯的市場特征。進入20世紀90年代后，管理會計在我國企業的應用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”是管理會計在我國企業應用的典范。

管理會計不具有強制性，其應用與否以及應用程度如何完全取決于企業的內在意愿和要求。企業的內在意愿和要求來自何方？在傳統的計劃經濟體制下，外部政策驅動是企業應用管理會計的重要特征。在市場經濟環境下，市場競爭的外部壓力轉化為企業的內部動力是管理會計產生、發展和備受重視的源泉。

（三）以市場為導向的計劃、決策性管理會計體系發展期

市場經濟體制的確立和建設成為我國管理會計發展的一個重要分水嶺。在那之前，管理會計應用僅側重于企業內部，內涵也僅局限于責任會計基礎下的成本管理，沒有明顯的市場特征。而進入20世紀90年代，隨著我國市場經濟體制的建立、市場競爭的興起和全球化進程的加速，管理會計的內涵不再僅僅表現為成本管理，而是進一步改變為成本管理與資金管理結合，這個時期的管理會計開始由與市場杜絕的執行性管理會計轉變為以市場為導向的計劃、決策性管理會計，全面預算管理、平衡計分卡等西方先進的管理會計工具和方法開始進入中國，一些方法的本土化改良研究開始廣泛開展，信息系統在管理會計領域的研發和應用在這一階段開始萌芽和發展。管理會計在我國企業的應用獲得了巨大突破。

在這一階段的前期，出現了以全面預算管理和標準成本管理為特征的“寶鋼模式”；出現了“以成本為核心的、以市場為基礎的、全員參與、全程控制的綜合企業管理系統”的“邯鋼模式”；在這一階段的后期，出現了“海爾管理模式”這一引起西方管理界關注和贊譽的中國企業管理會計創新經典案例。在這一階段，以財政部、國資委為主的企業管理部門出臺了一系列重要的制度和辦法，推動了企業管理會計的應用和發展。

（四）以價值創造為核心的戰略管理會計體系建設發展期

中國管理會計的發展在金融危機后呈現一派炙熱繁榮之勢，應用管理會計實現企業做強做優一時成為企業界的主基調。監管層頻頻出臺政策助力推動企業管理升級，各類管理會計工具的應用與創新此起彼伏。在這個階段，伴隨著戰略經營的思想在企業經營中占據主流，中國管理會計開始邁入“戰略管理會計”時代，其研究和應用進入了一個與國際趨同和本土化發展相適應的多內容、多視角、多學科的創新時期，并將繼續得到進一步的發展。

從國家層面來講，就要加大對管理會計理論研究的支持，要為最新管理會計理論成果的轉化提供便利。同時，要加強管理會計教育工作，為中國企業的發展培養和儲備大量的管理會計人才。

第二節 管理會計的理論基礎

管理會計的形成和發展，不僅是會計理論與實踐不斷豐富和發展的結果，而且是與之相關的現代管理科學不斷豐富和發展的結果。管理會計作為一門新興的會計學科，其產生和發展當然離不開基本的會計理論；作為一門綜合的會計學科，它又同現代管理理論密不可分。管理會計是為了適應社會經濟和現代管理的客觀要求，將現代管理科學和方法運用于會計領域，并逐漸從傳統會計中派生出來的一門獨立的新興學科。管理會計的形成和發展不僅極大地豐富了會計學的內涵，而且也使會計工作真正參與到了企業的經營管理之中。

一、會計理論基礎

會計理論框架包括的內容沒有統一定論。1953年，美國著名會計學家A. C. Littleton在《會計理論結構》一書中將會計理論劃分成三個層次。第一層次為會計基本理論或會計研究的邏輯起點，后來被學術界廣泛討論的會計基本理論包括會計假設、會計目標、會計原則、會計職能及會計對象等。第二層次為受會計基本理論制約和指導的會計理論的拓展和具體化，即會計信息質量特征及會計要素確認、計量原則等。第三層次包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。1990年，Kan在其《會計理論》（第二版）中把會計理論分為三個層次：第一層次包括假設（基本假定）、定義（包括要素在內的基本概念）、會計目標；第二層次是會計原則（準則，如收入、確認、歷史成本、配比等）；第三層次是會計程序（方法）。1997年，Wolk和Tearney在《會計理論——概念的和制度的方法》一書中，對會計理論所下的定義是：“基本假定、定義、原則和概念——以及多少我們能夠加以衍生的名詞——他們用來作為立法機構制定政策的指導，并指引會計報告和財務信息。至于基本假定、定義、原則和概念等應當是什么，這是人們現在和未來討論與爭論的內容。”該定義具有一定的代表性，與Kan的會計理論層次所包括的范圍基本一致。

會計理論的作用是解釋、預測會計事項和行為并指導會計實踐活動。即說明已觀察到的現象存在的理由；預測尚未觀察或出現的未來現象的條件和原因；指導會計行為主體做出最優決策。管理會計仍舊屬于會計活動范疇，基本的會計理論不僅適用于管理會計，而且是管理會計得以形成和發展的重要依據。

第一，管理會計同樣需要會計假設。管理會計的基本假設是指為實現管理會計目標，合理界定管理會計工作的時空范圍，統一管理會計的工作程序和方法，組織管理會計工作不可缺少的一系列前提條件的統稱。由于管理會計是現代企業會計的分支，現代會計的某些基本假設在管理會計中依然成立，但根據現代管理會計的本質和職能特征，應該賦予它們新的內涵，如管理會計的多重主體假設、持續經營假設和會計分期假設。

第二，管理會計要遵循一系列基本原則。管理會計原則是指在明確管理會計基本假設基礎上，在特定的時期內進行管理會計工作時應當遵循一定的標準和規范，即對管理會計工作質量（尤其是對所提供信息的質量）提出的具體要求。雖然財務會計的服務對象是企業外部利益相關者，而管理會計的服務對象是內部管理人員，但是站在信息使用者的角度，對信息質量的要求是類似的。管理會計仍要遵守相關性、可靠性、及時性和一致性等會計信息質量要求。

二、管理理論基礎

管理會計由于管理科學的產生而萌芽，伴隨管理科學的發展而發展，由此決定了它具有管理學屬性，相關的管理理論也成為現代管理會計的理論基礎。

（一）科學管理

1．科學管理的原理

科學管理理論倡導對勞動者的作業動作和時間進行研究，并用精確的調查研究和科學知識來代替個人的單純經驗，由此來提高勞動生產率。

科學管理的基本內容有：

（1）進行工時和動作研究，制訂合理的工作定額，完善科學的操作方法，以提高工作效率。

（2）科學選擇工人，培訓工人使用標準的操作方法。

（3）標準化管理，要求操作方法、使用的工具、機器和材料及作業環境標準化。

（4）實行有差別的計件工資制，對于按照標準操作方法在規定的時間定額內完成工作的工人，按較高的工資率計算工資，否則按較低的工資率計算工資。

（5）分離并明確管理職能和作業職能。管理職能人員負責研究、計劃、調查、控制以及對操作者進行指導，逐步發展管理的專業隊伍。

2．科學管理對管理會計的主要影響

（1）標準成本制度的萌芽。科學管理在動態研究的基礎上確定標準時間和標準工資，并據以實際執行，從而出現了標準人工成本的概念。此概念進一步推廣運用于材料和費用管理，形成了管理會計中成本控制的一種重要方法——標準成本制度。

（2）日?？刂坪凸芾?。傳統會計通常采用對“已經發生了的經濟活動”進行定期報告的方式，主要側重于事后分析。科學管理認為事中管理更為重要，要求每日提供與成本相關的業務報告，并與事前制定的標準相比較，進行差異分析，據以實施日?？刂啤＿@是會計發展史上的一個重要里程碑，是管理會計區別于財務會計的重要特征之一。

（二）組織行為學理論

1．組織行為學的原理

組織行為學是專門研究人類行為的客觀規律的學科。它運用心理學、社會學、人類學、政治學和管理學等多門學科的研究成果和基本理論，探索如何根據人類行為的規律來構建企業組織結構、調整企業組織內部人與人之間的關系，引導和激勵人們充分發揮其積極性、主動性、創造性，最大限度地利用企業人力資源提高經濟效益。其代表人物有：美國經濟學家梅奧、組織行為學家馬斯洛等。

組織行為學的主要觀點包括：

（1）人是企業最關鍵的資源。但人又是社會人，其需求是多層次的：既有生理的需要，也有心理的需要；既有物質的需要，也有精神的需要。

（2）人的需要引發了人的動機，人的動機產生了人的行為，人的行為決定了目標的實現。

（3）企業中有正式組織，也有非正式組織。非正式組織是人們自發組成的“小團體”，它對勞動生產率的提高具有重要影響。

（4）領導方式和行為極大地影響著員工的士氣。賦予一定的自主權，才能調動人們的積極性、主動性和創造性。

2．組織行為學對管理會計的主要影響

（1）激勵機制的運用。激勵機制促使人們由被動地提高勞動效率轉變為積極、主動地提高勞動效率。由于人的行為是由動機決定的，而人的動機又是由人的需要所引發的，因此，通過分析了解人們的具體需要，將其轉化為目標激勵因素，激發人的動機，引導人的行為。但人類需求的多層次性，決定了目標激勵因素的多元性。在物質需求基本得到滿足的前提下，物質獎勵便會失去其對行為的激勵引導作用，此時就應該運用更高層次的心理和精神需求作為激勵因素，才能激發新的行為動機。因此，管理會計就需要研究特定時期、特定企業的激勵因素，并將其與企業目標相聯結，以促使企業目標的順利實現。

（2）領導方式的選擇。領導方式主要有命令式和參與式兩種：命令式即高度集權，下屬只能被動地接受上級下達的命令；參與式即適度分權，下屬能夠在其職權范圍內參與管理。在人的精神需求中，往往都存在自我實現的需要，領導的信任和重視、適度的分權可以在一定程度上滿足人們的這種需要，從而能夠更好地激發人們的主動性和創造性。但是，權力的下放必須適當，不能導致失控和失調；而且，擁有一定權力就必須承擔一定責任，以形成約束機制。不同的領導方式決定了不同的企業組織形式，管理會計的內部報告系統必須與其服務對象的組織結構相適應，才能有效地為該組織的內部管理提供信息服務。

（3）責任會計的建立。責任會計是組織行為學運用于管理會計的最重要的成果。它是根據分權的思想劃分責任中心，根據激勵和約束的要求編制責任預算，并在此基礎上進行責任核算和考評。

根據組織行為學理論，管理會計在建立責任會計制度時，應該注意：①劃分責任中心，既要考慮責權范圍，還要考慮非正式組織的作用，盡可能尊重非正式組織，由其組成作業小組，以增強凝聚力，從而促進勞動生產率的全面提高；②責任預算在責任會計中具有明確目標、控制依據、考評標準等職能作用，但它對人們的行為既有積極的影響，又有消極的影響。其積極影響表現為：通過責任預算明確和規范員工的行為，有利于實施有效控制并充分調動員工積極性，預算目標的實現更有保證；其消極影響則是將責任預算絕對化。在建立責任會計、編制責任預算的過程中，要善于運用組織行為學，正確引導人的行為，盡量避免其消極影響，發揮積極作用。例如，在發展和完善標準成本制度、預算控制等方法的同時，將原有成本控制中的理想標準成本調整成現行可以達到的標準成本，并根據預算期內可預見的不同業務量水平編制彈性預算，可以使管理會計的規劃、控制工作更加現實可行。

（三）戰略管理理論

1．戰略管理的原理

戰略管理是指企業高層領導為了保證企業持續經營和不斷發展，根據對企業內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。戰略管理理論按其發展的時間順序，大致可以分為三個流派。

（1）經典戰略管理理論。其主要特點是強調企業戰略要適應外部環境。該理論提出“戰略要適應環境的要求，組織結構要適應戰略的要求”，奠定了以外部環境為基礎的戰略管理理論。

（2）競爭戰略理論。其主要特點是強調企業戰略以產業結構分析為基礎，核心問題是取得競爭優勢。該理論提出產業環境是不斷變化的，應預測產業未來的趨勢，使戰略具有預見性，從而彌補了經典戰略管理理論被動適應環境的局限性。

（3）核心競爭力理論。該理論以資源和知識為理論基礎，強調企業競爭的關鍵是建立和發展核心競爭力。核心競爭力是“資源、技能和專長的有機結合”，其形成需要經歷資源、知識和技術的積淀和整合過程。這一理論彌補了經典戰略管理理論和競爭戰略理論側重外部環境分析，而對內部分析過于寬泛的局限性。

2．戰略管理理論對管理會計的主要影響

（1）綜合業績評價。戰略管理會計中的業績評價被稱為綜合業績評價，它是指獲取成本和其他信息，并在戰略管理的每一步應用過程中，強調業績評價必須滿足管理者的信息需求，以利于企業尋找戰略優勢。在戰略管理中，時間、質量、創新和成本都可能成為影響企業成功與否的關鍵因素，管理者越來越關注非財務信息。這一思想對管理會計的影響首先表現在決策中對定性因素的考慮。例如在戰略形成階段，管理者需要獲取多方面信息，綜合業績評價通過對相關顧客需求狀況的評價來幫助管理者決策。其次還體現在控制過程中對非財務指標的關注。如平衡計分卡的產生，將財務指標和非財務指標有機結合起來，使企業的戰略轉化為具體的經營業績指標。

（2）戰略成本管理。戰略成本管理的基本思想就是要將成本因素同企業的競爭地位聯系起來，尋求企業競爭力的提高與成本持續降低的最佳路徑，核心是獲得企業的成本優勢。戰略成本管理是以戰略管理理論為基礎，通過對傳統成本管理系統的功能拓展而新興的管理領域，因此其主要分析方法來源于戰略管理的方法體系。戰略管理中同成本因素緊密相關的分析方法有價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析等。從戰略成本管理的層面上看，由于企業成本的發生與其價值活動有著共生的關系，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中，因此價值鏈分析可以衍生出企業的發展戰略，并且該戰略將會對企業的成本管理模式產生重大影響。戰略定位分析就是要求通過戰略環境分析，確定應采取的戰略，從而明確成本管理的方向，建立與企業戰略相適應的成本管理戰略。在價值鏈分析和戰略定位分析的基礎上，企業能夠確定其應采取的成本管理戰略，但是為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，保證成本管理戰略的有效性。而成本動因分析能夠有效揭示影響企業成本的因素，能指出企業應采取什么方法來控制這些因素，實現戰略成本管理的目標。

三、管理會計的研究對象

管理會計的對象是指管理會計觀察和思考的客體或行為的目標，也就是管理會計系統作用的客體。迄今為止，西方管理會計的教科書或專著中很少涉及管理會計的對象問題。但是任何一門獨立的學科都應有它特定的研究對象，以便明確其研究范圍，并與其他學科相區分，目前國內管理會計理論界主要有如下三種觀點。

（一）現金流動論

現金流動論認為管理會計的對象是現金流動。這種理論的主要理由是：一方面，一門學科的研究對象，應該是該學科有關內容的集中和概括，因此應貫穿于該學科的始終。從內容來看，現金流動貫穿于管理會計各章內容?，F金流動具有較強的綜合性和敏感性，可以在預測、決策、預算、控制、考核和評價等各個方面發揮能動作用。另外一方面，企業的生產經營活動最終都表現為現金在企業的流入和流出。通過現金流動，可以把生產經營中的資金、成本、利潤等方面聯系起來，統一評價，為改善生產經營，提高經濟效益提供重要的、綜合性的信息。

（二）價值差量論

價值差量論認為，管理會計主要是通過對經營活動中出現的差異進行分析來控制企業的生產經營活動，糾正偏差，保證目標的實現。這種觀點認為現金流動僅在經營決策和資本支出決策中才會有所涉及，因此不能將其作為管理會計的研究對象。

以價值差量作為管理會計研究對象的理由是：管理會計的基本內容包括成本性態分析、變動成本計算、盈虧平衡分析、經營預測、短期經營決策和長期投資決策等，價值差量是對這些內容進行研究的基本方法，并能貫穿始終。全面預算、標準成本、責任會計等方法都重在對差異進行分析。另外，廣義上的“價值差量”具有很大的綜合性。因為管理會計研究的“差量”不僅包括狹義的價值差量，還包括實物差量和勞動差量。其中，實物差量和勞動差量是價值差量的基礎，而價值差量又是實物差量和勞動差量的綜合表現。

（三）資金總運動論

資金總運動論認為，管理會計的對象是企業及其所屬機構過去、現在和未來的資金總運動。這種理論的主要內容是：由于管理會計和財務會計同屬于會計范疇，因此它們的研究對象應是相同的，即都是資金運動。管理會計作為與財務會計并列的分支，兩者同屬會計的范疇，因而具有共同的研究對象——資金運動。資金的運動具有空間和時間范圍，管理會計的研究對象涵蓋了資金運動的所有時空，而財務會計僅以過去的資金運動作為研究對象。把資金運動作為管理會計的對象，與管理會計的實踐和歷史發展趨勢相符合。

四、管理會計的基本假設

為了合理界定管理會計工作的時間和空間范圍，統一管理會計的工作程序和方法，組織管理會計工作也必須有一定的前提條件，即管理會計假設。這些假設為規劃與決策會計、控制與業績評價會計提供了理論基礎和具體實施的基本方法，例如成本性態和變動成本法、盈虧平衡分析等。管理會計的基本假設如下。

（一）多重主體假設

多重主體假設規范了管理會計工作的空間范圍。管理會計的會計主體主要視管理當局的控制目標和具體需要而定，沒有強制規定。與財務會計的會計主體假設所不同的是：由于管理會計主要面向企業內部管理，而企業內部可劃分為許多層次，因此，管理會計的會計主體具有多樣性的特點。它既可以是獨立經營的企業，也可以是企業內部的各個層次的責任單位。比如：全面預算的空間范圍往往是獨立經營的企業，從而將其與企業之外的各相關團體相區分，如區分其控股企業、關聯企業的預算；責任會計的空間范圍則是企業內部不同責任層次的責任中心，從而區分各級以及各個責任中心的經營責任和業績。

（二）持續經營假設

管理會計中持續經營假設假定管理會計的主體將無限期地經營下去，這與財務會計的持續經營假設的含義相同。管理會計為計劃、評價、控制所確認、分析、傳遞的財務信息都是以持續經營為基礎的；管理會計中資產、權益的分類，是以財務會計的分類為依據，建立在持續經營假設基礎上的；管理會計的資本預算中的長期投資決策分析，是建立在未來預期的現金凈流量可實現的基礎上的，這也有賴于企業的持續經營假設；本量利分析、經濟批量的確定、預算的編制和實施等，都是建立在持續經營的基礎上才有意義。只有在持續經營的假設前提下，管理會計的決策對象及其方法體系才能保持穩定和有效。

（三）會計分期假設

管理會計中會計分期假設，界定了管理會計會計信息的時間范圍。為了在持續經營假設的前提下及時地提供管理會計信息，會計分期假設是必不可少的，其意義與財務會計相似。但為了滿足管理會計面向未來決策的要求，決定了對管理會計信息的及時性要求更高，其會計分期更為靈活。比如：各責任中心的現金流量報告、業績報告的報告期可以是日、周、旬、月；而資本支出預算和長期籌資預算的時期可以是未來若干年甚至數十年。管理會計進行會計分期主要應根據其業務對象的具體情況和企業管理的具體要求而定，無強制要求。

（四）理性行為假設

理性行為假設是管理會計中計劃、控制、評價等方法體系的基礎。該假設包含兩重意義：第一，由于管理會計在履行其職能時，往往需要在不同的程序或方法中進行選擇，就會使其工作結果在一定程度上受到人的主觀意志影響，因此，管理會計假定，管理會計師總是出于設法實現管理會計工作總體目標的動機，能夠采取理性行為，自覺地按照科學的程序與方法辦事。第二，假定每一項管理會計具體目標的提出，完全出于理性或可操作性的考慮，能夠從客觀實際出發。既不將目標定得過高，也不至于含糊不清，無法操作。管理會計是假設在消除了主觀隨意性的基礎上進行的理性抉擇。在此假設下，管理會計可以對未來進行充分有效的預期，能夠充分考慮各種可能的機會損益，從而產生了機會成本、貨幣的時間價值等觀念，并能據以進行最優化決策；而且，管理會計可在此基礎上規劃理想的最佳目標，并能由此對整個組織的所有成員產生良好的行為導向，據以實施有效的自我控制等。

（五）成本性態可分假設

成本性態可分假設是指一切成本都可以按其性態劃分為固定成本和變動成本。成本性態是指成本總額與業務量變動之間的數量關系。管理會計中的許多概念和方法都是建立在該假設基礎之上，如固定成本、變動成本、邊際貢獻等概念，盈虧平衡分析法、彈性預算編制等方法。應注意的是，成本性態可分的前提條件是在“一定期間和一定業務量范圍內”，超出這個限制，固定成本也會發生變動，兩者的劃分不是絕對的，帶有一定的假定性。

第三節 管理會計的內容與程序

一、管理會計的基本原則

（一）相關性原則

相關性是指管理會計所提供的信息與管理當局的決策相聯系、有助于管理者有效區分各種備選方案的特性。相關性只是與特定決策目的相關，而與某一決策相關的信息與其他決策不一定相關。當存在可供選擇的不同方案時，管理者需要分析、比較和評價其中的差異，以便從中選出理想的方案。管理會計信息的相關性，就是指幫助信息使用者提高決策能力所需要的那種發現差異、分析和解釋差異，從而能從差異中作出選擇和判斷的特性。必須注意的是，管理會計必須根據特定的使用者和具體決策，區分相關和無關信息，匯集和傳遞各種相關信息。相關性決定了管理會計信息的價值，它是管理會計原則的核心內容。

（二）可靠性原則

可靠性也稱為準確性，是指信息能夠不受錯誤或偏見的影響，在相關范圍內正確合理地反映客觀事實。它要求管理會計信息正確地表述經濟活動的過程和結果，使管理者的決策建立在真實、客觀的基礎上，可靠也是作為有用信息的基本要求。由于管理會計主要是針對未來的經濟活動，其信息常常會在假設和估計的基礎上產生，難免受到主觀因素影響，因此對于管理會計信息的可靠性并非要求絕對精確。管理會計的目的是在一定的環境和條件下，盡可能提供正確可靠的信息。

（三）及時性原則

及時性是指管理會計必須為管理當局的決策提供及時的、迅速的信息。只有及時的信息，才有助于管理當局作出正確的決策。管理會計主要針對未來經濟活動，信息是否及時也是影響其是否有用的重要方面。在瞬息萬變的現代經濟環境中，管理者要提高管理效率，需要獲取最新的信息，所以管理會計的信息傳遞應該越快越好。但及時性和可靠性往往難以兩全其美，為了追求可靠性就可能犧牲及時性，反之，為了及時性也可能必須犧牲準確性。在可靠性和及時性之間，管理會計更注重及時性，有時甚至為了達到及時性而放棄部分的可靠性。這一原則要求管理會計工作人員及時收集相關信息，及時加工處理信息，并及時傳遞信息。

（四）一致性原則

管理會計實施控制和評價都是建立在比較的基礎上，而只有具備可比性，即前后一致的信息才可以用于比較，因此，管理會計提供信息還應該遵循一致的原則。在此，一致性主要是指用于形成管理會計信息的概念和方法必須一致。比如，在管理會計短期決策中，共同的固定成本作為不相關成本，決策者將會以邊際貢獻的大小作為決策依據，此時，方案相關的機會損益也應同樣以邊際貢獻來衡量，保持一致。除非以新的基礎提供的信息具有更高的價值，即能增強其有用性，否則應盡可能維持管理會計信息的一致性。

（五）可理解性原則

作為有用的信息，還必須是能夠被理解、接受的信息。可理解性是指信息的表達方式應該易于理解，它通常受兩方面因素的制約：一是用戶的特點，如決策者所使用的語言、決策者的文化層次等；二是信息固有的特性，如必不可少的專業分析模型等。因此，提高可理解性的較好辦法是：根據信息使用人的特點因人而異，或者與信息使用者共同討論、協商信息的提供方式，盡可能增強信息使用者對所提供信息的重要意義的領悟能力。

（六）成本效益配比原則

成本效益配比是指管理會計在取得相關信息的過程中，必須把該過程中的“所費”（成本）和“所得”（效益）相配比，并貫徹“所得”必須大于“所費”的原則，借以確定在管理會計信息的獲取和使用過程中如何以較小的花費取得較大的效益。也就是說，管理會計系統設計、管理會計模式及方法的選擇、管理會計信息揭示的詳細程度等，都應該以效益大于成本作為決定其可行性的前提。

二、管理會計的發展階段

管理會計是一門與財務會計并列的、新興的綜合性邊緣學科，它是多種學科相互交叉、相互滲透的結合體，并且仍處在不斷的發展變化之中。迄今為止，國際上對管理會計的定義尚無統一、確切的定論，其發展先后經歷了狹義管理會計和廣義管理會計兩個階段。

（一）狹義管理會計階段

狹義的管理會計又稱微觀管理會計。1958年，美國會計學會（American Association of Accountants, AAA）下屬的管理會計委員會對管理會計作了如下的定義：“管理會計是運用適當的技術和概念，處理企業歷史和計劃的經濟信息，以幫助管理人員制定合理的、能夠實現經營目標的計劃并達到各項目標所進行的決策?！?966年，美國會計協會的《基本會計理論》對管理會計的定義是：“管理會計是運用適當的技術和觀念，對經濟主體的實際經濟數據和預計經濟數據進行處理，以幫助管理人員制定合理的經濟目標，并為實現該目標而進行合理的決策。”上述定義將管理會計的活動領域限定在企業環境之內，屬于微觀范疇，其核心內容有：管理會計工作的主體是企業，即以企業為主體開展其管理活動；管理會計是為管理者實現管理目標提供服務的；管理會計屬于內部決策會計；管理會計是一個信息系統。

（二）廣義管理會計階段

1980年，美國管理會計師學會（Institute of Management Accountants, IMA）下屬的管理會計實務委員會對管理會計的定義是：“管理會計為管理人員提供用于企業內部計劃、評價、控制以及為確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需的財務信息，是一個確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制非管理當局如股東、債權人、管理機構及稅務機關等使用的財務報告?！睆倪@個定義中可以看出，管理會計的活動領域不再僅限于“微觀”，而是擴展到了“宏觀”。1982年，英國成本與管理會計師學會（Institute of Cost and Management Accountants, ICMA）認為：“除審計之外，會計的其他各個組成部分，包括財務會計、預算和成本會計，均屬于管理會計?！痹谶@個定義中，將財務會計也納入了管理會計的范圍，認為，財務會計的一切工作都是服務于管理需要的，對外報表也是決策的依據之一。1988年，國際會計師聯合會（International Federation of Accountants Committee, IFAC）所屬的財務和管理會計委員會指出：“管理會計可以定義為在企業內部，管理當局用于規劃、評價和控制的財務信息和經營信息的確認、計量、收集、分析、編報、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的合理使用，并履行相應的經營責任。”綜合上述廣義管理會計的定義可知，其核心內容為：管理會計以企業為主體展開其管理活動；它為管理者實現管理目標提供服務，同時也為股東、債權人、規章制度制定機構及稅務部門等非管理集團服務；作為一個信息系統，它所提供的財務信息包括用來解釋實際和計劃所必需的貨幣性和非貨幣性信息；從內容上看，管理會計既包括財務會計，又包括成本會計和財務管理。

從20世紀70年代末開始，西方管理會計理論被逐漸引進我國，國內的會計學者也相繼對管理會計的定義提出了各自的觀點。而我國學者通常是從狹義上來定義管理會計的。例如余緒纓教授認為：“管理會計是將現代化管理與會計融為一體，為企業的領導者和管理人員提供管理信息的會計，它是企業管理信息系統的一個子系統，是決策支持系統的重要組成部分?！?/p>

盡管國內外對管理會計的定義有多種，存在著一定的差異，但也有很多共同之處。我們認為，管理會計是以現代管理科學為基礎的一門綜合性會計學科，它以提高企業的經營管理水平和經濟效益為目的，以一系列特定的技術、方法為手段，向企業內部各級管理人員提供有利于實現管理會計基本目標的各種有用信息，對企業的整個經營活動進行規劃、決策、控制和考核的一種管理活動，是一個組織（或企業）管理決策支持系統的子系統。

三、管理會計的目標和職能

（一）管理會計的目標

管理會計的目標在管理會計理論與方法體系中處于最高層次，它是管理會計的本質、對象、假設、原則、內容和方法的基礎。管理會計的目標可以分為兩個層次：第一層次為管理會計的基本目標，即提高企業的經營管理水平和經濟效益，幫助管理層實現最優化資源配置，這與企業管理的目標一致；第二層次為管理會計的具體目標，即為企業內部管理和決策提供信息服務，主要包括正確規劃未來、有效控制現在、合理考核評價業績。

（二）管理會計的職能

一般認為管理會計的目標是通過發揮管理會計的職能來實現的，因而管理會計職能也必然受到企業管理職能約束。對企業管理職能的表述有多種看法，但多數意見認為，企業管理具有計劃、組織、指揮、協調、控制五項職能。結合管理五項職能的觀點，將管理會計的主要職能概括為以下五個方面：預測經濟前景、參與經濟決策、規劃經營目標、控制經濟過程和考核評價經營業績。

1．預測經濟前景

預測是指采用科學的方法預計，并推測客觀事物未來發展的必然性或可能性的行為。管理會計發揮預測經濟前景的職能，就是按照企業未來的總目標和經營方針，充分考慮經濟規律的作用和經濟條件的約束，選擇合理的量化模型，有目的地預計和推測未來企業銷售、成本、利潤及資金的變動趨勢和水平，為企業經營決策提供信息。

2．參與經濟決策

決策是在預測的基礎上，在充分考慮各種可行性的前提下，通過一定程序做出決定的過程。決策是企業經營管理的核心。管理會計發揮參與經濟決策的職能，主要體現在根據企業決策目標收集、整理有關經濟信息資料，選擇科學的方法計算有關長短期決策方案的評價指標，并做出正確的財務評價，最終篩選出最佳的方案。

3．規劃經營目標

規劃是企業未來經濟活動的計劃，它以預測、決策為基礎，以數字、文字、圖表等形式將管理會計目標落實下來，以協調各部門的工作、控制各部門的經濟活動、考核各部門的工作業績。管理會計的規劃職能是通過編制各種計劃和預算實現的，它要求在最終決策方案的基礎上，將事先確定的有關經營指標分解落實到各有關預算中去，從而合理有效地組織協調供、產、銷等經營過程，合理配置人、財、物等經濟資源，并為控制和責任考核奠定基礎。

4．控制經濟過程

控制是對企業經濟活動按計劃要求進行的監督和調整，以使其最終達到或超過預期目標。管理會計發揮控制職能就是控制經濟過程，將經濟過程的事前控制同事中控制有機地結合起來。即事前確定各種科學可行的標準，并根據執行過程中的實際與計劃之間的偏差，進行調整改進，以確保經濟活動的正常運行和循環。企業應建立完善的控制體系，確保該控制體系所提供的與經濟活動有關的信息真實、完整，確保該控制體系能夠適時地、有效地調整計劃及管理人員的行為。

5．考核評價經營業績

管理會計履行考評經營業績職能，主要是通過建立責任會計制度來實現的，即在各部門均明確各自責任的前提下，逐級考核責任指標的執行情況，找出成績與不足，從而為獎罰制度的實施和未來工作改進措施的形成提供必要的依據。

總的來說，現代管理會計職能可以概括為分析過去、控制現在、規劃未來。各職能間并不是孤立存在的，它們是作為一個整體共同發揮作用，形成一種綜合職能。職能上的綜合化（從單一到綜合）是現代管理會計的重要特征，也是當代會計科學的一個重要發展。

四、管理會計的內容

管理會計的基本內容與其職能是密切相關的。管理會計是為企業改善經營管理和提高經濟效益服務的，它的基本內容必須能夠實現其各項職能。通常按管理會計的職能將其基本內容劃分為規劃會計和控制會計，或按決策階段劃分為決策會計和執行會計兩大部分。較普遍接受的觀點是將這兩種分類方法所劃分的內容進行有機結合，形成規劃與決策會計和控制與評價會計兩大基本內容。

（一）規劃與決策會計

規劃會計是指為達到預定目標而在事前制定出具體措施的一種管理會計處理方法。決策會計是指企業在各項日常經營活動和長期投資活動中，經過各方面的比較分析決定是否采取一項行動，或在行動的各種備選方案中選擇最可行方案的一種管理會計處理方法。

規劃與決策會計主要包括經營預測、全面預算、短期經營決策和長期投資決策等方面，為企業管理者預測前景、參與決策和規劃未來提供服務。它是利用財務會計信息和其他有關信息，科學分析利潤、成本、銷售及資金等專門問題；在此基礎上，將確定的目標用數量形式加以匯總、協調，編制企業的全面預算；再按照責任會計的要求加以分解，形成各個責任中心的責任預算，用來規劃和把握未來的經濟活動。規劃與決策會計，最優化配置企業的人、財、物等經濟資源，增強企業預測風險和規避風險的能力，以求獲得最佳的經濟效益。

（二）控制與評價會計

控制會計是指通過實施一定的控制程序，對企業已經發生的或尚未發生的經濟活動施加影響，使之能夠按照既定的目標和預算進行的一種管理會計處理方法。業績評價會計是根據經濟責任制的要求，對比各個責任中心執行預算目標的實際數與計劃數，找出差異并分析差異形成的原因，依此來確定經濟責任，對各個責任中心的經營管理業績和成果進行恰當的評價與考核的一種管理會計處理方法。

控制與業績評價會計主要包括成本控制和業績評價兩部分，目的是為企業管理者控制與評價未來的經濟活動提供服務。它先利用標準成本制度結合變動成本法，對日常發生的經濟活動進行追蹤、收集和計算，確定不同情況下存貨訂購和儲存的合理數額，制定相應的日常存貨控制制度與方法；然后，根據責任會計的要求把實際發生數與預算數進行對比和分析，并編制日?？冃蟾?，用來評價和考核各個責任中心的業績成果，確定其經濟責任和應受的獎懲；同時，把經營過程中發現的重要問題及時反饋給有關部門，以便及時調整經濟活動，改進經營管理工作。

綜合規劃與決策會計和控制與業績評價會計兩部分，即為管理會計的基本內容，兩部分功能是相互聯系、不可分割的。企業要開展生產經營活動，首先要制訂計劃，并作出相應的決策，然后據以實施控制，以促成計劃的實現。同時，在控制過程中取得的相關數據資料，也是未來制定新計劃和做出新決策所不可缺少的重要依據和前提條件。管理會計中還有成本性態分析、變動成本計算法、標準成本法、盈虧平衡分析等重要內容，它們是規劃與決策會計和控制與業績評價會計的基礎和先導，其基本理論和基本方法貫穿在預測、決策、規劃、控制的整個過程之中，滲透在企業管理的各個領域之中。

本書的內容體系，是以規劃與決策會計和控制與業績評價會計為主線展開的，具體包括管理會計概述、成本性態分析、成本計算方法、盈虧平衡分析、預測分析、決策分析、全面預算、成本控制、業績計量與評價以及適應經濟全球化需要的戰略成本管理等。

五、管理會計的程序

在企業管理中，通常將管理的職能定為計劃、組織、指揮、協調、控制，其核心是計劃和控制，又可具體分為五個步驟：作出決策、合理組織、實際執行、監督指導、考核業績。它們周而復始地進行，稱為企業管理循環，如圖1-1所示。

作為向企業管理提供服務的決策支持信息系統，管理會計要針對企業管理的每一個具體步驟采取相對應的措施，其基本內容也可相應地分為“規劃”和“控制”兩大部分。管理會計可分為規劃與決策會計和控制與評價會計兩大部分，并在每一個具體步驟上都與企業管理相配合，從而形成管理會計循環，如圖1-2所示。

企業管理循環與管理會計循環之間的關系可表述如下。

第一，由于管理者需根據相關信息和資料確定企業的經營目標和經營計劃，因此，管理會計應運用預測分析、決策分析的各種方法和技術，幫助管理者確定經營目標、經營方針和經營方法，然后通過全面預算將企業的總體目標以量化形式反映出來。

第二，為了實現企業的總體目標，管理者需將企業的總體目標分解并落實到各個職能部門，根據企業的具體情況合理組織、安排生產經營活動。管理會計的相應工作就是根據企業管理的要求，在企業內部劃分若干責任中心，建立相應的責任制度，為每個責任中心編制責任預算，并對各個責任中心的經濟活動進行控制和評價。

第三，根據企業的經營目標、計劃和合理組織生產的要求等，管理者開始實施各項經濟活動。管理會計應采用變動成本法、標準成本制度對全面預算和責任預算的執行情況進行跟蹤和記錄，并且定期為每個責任中心編制責任報告。

第四，根據企業的經營目標和計劃，管理者需對具體實施情況進行監督和指導。此時，管理會計應將責任報告中的實際數與預算數進行對比，如發現問題，要及時反饋給相關責任中心和管理者，以便管理者進行適當的調節和有效的控制。

第五，管理者需要衡量、考核各個職能部門的經營業績，并結合考評情況修訂經營目標、方針，作為制定新的經營計劃的依據。管理會計則應根據各個責任中心的責任報告進行差異分析，找出偏差發生的原因，并據此來評價和考核責任中心的經營業績和效率；同時還要針對實際執行中存在的問題向企業管理者提出改進的措施和建議，為下一循環提供反饋信息。

綜上所述，管理會計循環的每一步驟都受到企業管理循環有關步驟的制約；同時，管理會計循環的每一步驟又促進了企業管理循環有關步驟的執行。所以，管理會計與企業管理有著非常密切的關系，其工作程序也應與企業管理活動相輔相成。

思考與練習

思考題

1．管理會計的發展經歷了哪幾個階段？

2．管理會計理論基礎有哪些？它們對管理會計產生哪些方面的影響？

3．管理會計的基本假設對管理會計有怎樣的影響？

4．如何按照管理會計的職能劃分其內容體系？

5．管理會計的程序是怎樣的？