第一章 總論

第一節 預算管理的發展歷程

一、西方企業預算管理的發展歷程

預算理念的最初產生可以追溯到1215年由英國皇帝簽署的《大憲章》，其中規定：“英皇未獲得議會同意不得征稅”，此為“預算”這一理念的發源。“預算”（budget）一詞源于法文baguette，指的是用皮革制成的袋子或公文包。在19世紀中期，英國財政大臣有一種習慣，即在提出下年度稅收需求時，常在英國議員面前打開公文包，展示其需要的數字，因此，財政大臣的“公文包”就指下年度的收入支出預算數。而后不久，budget一詞正式出現在財政大臣公文包中的文件中，這就是預算制度最初的來源。預算在運用于企業之前，主要是以“國家預算”的形式服務于政府，起到費用控制的作用。

近代預算制度產生于英國，發展于美國，首先應用于政府機構，再應用到企業管理當中。1890-1920年，政府預算在美國開始實施并取得巨大成效，同時預算理念也逐漸被美國的一些大公司接受和采納，因此這一階段也是企業預算的早期形成階段。1921年，美國政府頒布了《預算與會計法案》（The Budget and Accounting Act），該法案實施效果良好。它使預算管理的職能被人們了解，私營企業均采用預算，以強化企業管理，預算管理被提升到了一種社會性的必然地位。隨后，預算管理成為一種重要的企業管理工具，其他國家如英國、日本、德國的一些企業也開始效仿和采用。西方國家企業預算管理的發展經歷了以下階段。

（一）企業預算萌芽期：財務計劃階段（19世紀末至20世紀20年代末）

19世紀末美國企業首先將預算應用在廣告費分配上，目的是限制支出。第一次世界大戰是一個鮮明的分界點。戰爭結束后，美國工業生產得到了快速的發展，企業規模的擴大使管理人員增加，產生了分權化管理，如何使管理分權而又不失去控制成為一個突出問題。同時，企業生產規模的盲目擴大也導致一些企業出現了生產過剩、產品銷路不暢等問題。這些問題迫使企業管理者開始尋求對市場進行預測、對內在生產能力進行計劃，以與外部市場需求相協調的方法。于是，杜邦化學公司和通用汽車公司率先將預算引入企業管理，以此來計劃、協調、控制企業的經濟活動。由于在集權條件下必須避免扼殺下級積極性，不能將下級“管死”，在分權條件下又必須避免高層失控和下級混亂，必須做到無論上級還是下級，無論哪種情境下，都是既分散權力又共享權力，既有標準制約又留有活動空間，從而實現整合。預算正是這樣一種管理的手段。

杜邦只生產炸藥，品種單一，需要在集權管理體制下實現供產銷縱向整合。杜邦將年度經營預算（包括現金預算）和資本預算作為分部經營活動和資本資源分配的標準，然后從各分部按日或按周歸集銷售、工資和制造成本的數據，用來規范經營、監督生產和銷售的效率。其整合的結果是供產銷縱向一體化的集權化管理，是縱向整合的典范。當然，這里的集權因為包含基于經營預算和資本預算的授權和反饋，與我們正常理解的集權有本質的區別。

通用汽車公司1908年創立，生產多個品牌的轎車，品種多樣，需要在分權管理體制下實現橫向整合。1923年時任總經理的斯隆（Alfred P.Sloan）要求總辦事處的高級主管設計出使當期產量和現有需求量相適應，并根據長遠需求量分配資源的程序。產量和材料采購的預測要不斷按照實際銷售額進行調整，銷售額的數據來自每十天一次由經銷商提交的報表，以及由波爾克公司收集的每月新車登記數據。將銷售額、市場占有率和投資回報率的實際數據和估計數據加以比較，為公司未來規劃及分配資源的工作提供信息來源，由此企業預算由過去單純的成本控制擴展為對財務資源的規劃、協調與控制。

通用汽車公司在完善預算內容和程序的同時，進一步規范決策管理與決策控制權力的劃分，以提高預算管理的效率。一組財務專家與咨詢顧問協助公司的高層管理人員對每個部門的當期經營情況進行分析評價，這樣集團總部就能將其注意力集中于制定整個公司的戰略，而將絕大部分的經營決策交由各部門去完成。集團公司總部的管理人員僅保留了對公司總體戰略的決策權和對各經營部門進行決策控制（監管）的權力。預算的推行為促使通用汽車公司發展為一家現代化的多部門分權管理的企業，作出了有益的貢獻。

這一時期，古典管理理論中泰勒的科學管理理論、法約爾的組織管理理論及韋伯的行政組織理論對于預算體系構建、資源配置和行動協調等職能的發揮都有影響，而建立在科學管理理論基礎上的標準成本制度、差異分析等方法都成為預算管理中常用的方法。1922年麥金西（Mckinsey）出版了《預算控制》（Budgetary Control）一書，從控制角度詳細介紹了預算管理理論與方法，該書的出版標志著企業預算管理理論開始形成。這些都進一步促使預算制度在企業得到了快速的普及。其他國家如英國、日本、德國一些企業開始仿效，也采用預算制度。

（二）企業預算發展期：財務資源的規劃與控制階段（20世紀30年代初至80年代中期）

20世紀20年代預算方法在美國通用電氣公司、杜邦公司、通用汽車公司產生之后，很快就被大型現代工商企業普遍使用。隨后的幾十年中，企業預算管理先后受到會計理論及其他管理思想發展的影響，在管理方法、管理理論上都得到了一定的發展。

第二次世界大戰以后，科學技術突飛猛進并大規模應用于生產，社會生產力獲得迅速的發展，社會化大生產促使資本主義企業進一步集中，跨國公司大量涌現，企業的規模越來越大，生產經營日趨復雜，企業外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加激烈。這些新的環境和條件對企業管理提出了新的要求，迫切要求實施“管理的重心在經營，經營的重心在決策”的指導方針，把正確地進行經營決策放在首位。

為了使企業在激烈的競爭中處于有利地位，西方會計學吸收了自20世紀20年代發展起來的一些專門用來提高企業內部經營管理水平和經濟效益的方法，如盈虧平衡點分析、彈性預算法、變動成本計算法、差額分析法和現金流量分析法等，以幫助管理當局預測、決策、組織和控制生產經營活動，提高企業的競爭能力。這些方法的產生也促使預算制度進一步發展與完善，特別是盈虧平衡點分析理論的形成，使會計對經濟活動的事后反映和分析逐漸轉向事前的預測和決策。這一時期企業管理者根據其計劃編制的預算比“初始階段”更加科學合理，以達到對企業經濟活動進行協調、控制的目的。盈虧平衡點分析的發展對預算管理來講，具有劃時代的意義。

20世紀40年代末期，企業的經營管理者逐漸認識到強化管理對企業的重要性，西方各種新的管理思想應運而生，各種新的管理學派及新的學科不斷出現。這些新的管理思想和學科對預算管理理論產生了積極影響。其中影響較大的是行為科學。

行為科學學派主要是由心理學家、社會學家和人類學家建立和發展起來。古典管理理論只重視組織結構和工作任務，認為管得嚴才能出效率；行為科學家則著重研究組織的社會心理系統，注重人的因素及人在具體組織中的行為方式，認為從人的行為本質中激發動力，才能提高效率。人們開始認識到不良的業績不是因為管得不嚴，更多的是由于組織中的員工沒有明確目標或者對其實現目標的行為缺乏獎勵。在行為科學管理思想的影響下，企業預算管理增加了行為管理的內涵。一些實行預算管理的企業開始提倡和實行分權式的民主參與管理，也就是使預算的編制自上而下、自下而上地反復循環，形成了參與性的預算管理，在預算編制過程中由于預算執行者直接參與了編制，使編制的預算更加貼近實際，同時還提升了預算執行者對預算的認識，使他們的努力與組織的預算目標相一致，從而促使企業資源得到合理配置和有效利用。

于是，企業預算管理的職能在行為管理方面得到了擴展：（1）溝通：通過預算的編制、監控和評價程序實現組織戰略和目標及現實狀況在組織各層級范圍內的廣泛交流。（2）協調：通過預算的數字管理特點，明確界定每一個部門、經理、雇員的權責，并將組織的短期計劃協調一致地落實到整個組織之中。這也是一個協調、磋商和簽訂內部契約的過程。（3）激勵：通過讓員工參與預算編制，并設置更具挑戰性的預算目標來激勵員工不斷提高業績水平。（4）評價與獎懲：預算與實際的差異通常是業績評價最常用的依據，評價與結果還會與獎懲制度相聯系。評價方法和獎懲機制會進一步影響管理者和雇員以后的行為取向，因此科學、合理的預算考評方法及其導向效應也是行為科學帶給預算管理的新課題。

20世紀50年代，外部環境迫使企業為了獲得滿意的利潤開始普遍關注資本預算，更多的企業采用現金流量貼現方法。20世紀70年代，零基預算（Zero Base Budgeting，ZBB）在西方國家興起，它的產生使預算在理論和方法上又有了新的發展。1970年，美國得州儀器公司的彼得·派爾（Peter A.Pyhrr）首先成功地將原用于政府預算的零基預算法應用于公司費用預算的編制，1971年該公司的所有部門預算都采用了零基預算編制法并取得了成功。零基預算是以零為基礎的編制預算的方法，它承襲預算的計劃特性，吸收60年代美國國防部創造的“規劃—計劃編制—預算制度”（Planning，Programming，and Budgeting System，PPBS）的優點，更注重長期與整體的觀念，其本質在于認識到預算程序是一個包含關鍵決策事項和推動決策的管理過程。

參與性預算與零基預算的形成是預算管理在企業中普遍推廣和應用的結果，預算管理的發展使企業在市場競爭中取得優勢而得到迅速發展，由此也推動了國家經濟的發展。

（三）企業預算成熟期：企業組織資源的規劃與控制階段（20世紀80年代中期至今）

20世紀80年代以后，企業管理領域又出現了企業資源計劃（ERP）系統，把企業內部劃分為幾個互相協作、互相支持的子系統，使企業將生產制造、質量控制、售后服務等環節全部納入資源計劃系統進行管理，從而形成了一種面向企業供應鏈的預算管理。在ERP的促進下，企業預算管理進入成熟階段。

20世紀80年代中期以后，整個社會經濟開始不同程度地從工業經濟時代向知識經濟時代轉變。企業經營環境的不確定性和競爭性大大增強，特別是90年代中期內部組織結構呈現出模塊化組織（modular organization）和模塊化簇群（modular cluster）的特征，這種變化動搖了傳統預算管理運行的基礎和前提，預算缺乏適應性、費時耗力、預算各職能之間不能很好地協調等諸多缺陷更為突出。傳統預算管理進入一個與組織外部環境及內部環境相沖突的階段。

應該如何進行調節？從世界范圍看，企業預算管理制度的改革存在兩種完全相反的見解。一種是主要由美國和英國的學者與實務工作者提出的觀點，即“改進預算”（better budgeting）；另一種是主要由歐洲的實務工作者提出的“超越預算”（beyond budgeting）。

1.改進預算

“改進預算”是圍繞經營管理中企業預算制度及其自身的改革導向而進行的各種嘗試的總稱。雖然它在本質上也對傳統的預算管理進行了批判，但它并非對預算管理作全面的否定，而是在維持原有框架的基礎上，為尋求更好的改良策略而努力。改進預算理論的基本前提是認為預算在管理控制中的核心地位不可動搖，主張利用新的管理理念和信息技術來消除傳統預算費時耗力的弊端。相對于傳統預算而言，改進后的預算方法能夠顯著提高組織績效。但是，改進預算還是較孤立地研究預算問題，忽略與其他管理控制程序的聯系；另外，改進預算沒有更多考慮如何解決傳統預算管理方法對組織行為的負面影響問題，沒有考慮業績控制與評價的其他非財務角度，仍然強調預算控制中財務指標的優越性。其具體方法包括：戰略預算、作業基礎預算（activity based budget，ABB）和持續改進預算（Kaizen budget）。

戰略預算管理明確強調戰略問題和所關注的重點，通過運用財務和非財務信息發展卓越的戰略，以取得持久的競爭優勢，進而拓展預算管理的范圍。換句話說，戰略預算管理以企業價值最大化為最終目標，運用多種分析手段和技術方法，提供有關企業財務、學習和成長、內部經營過程、顧客等綜合信息，并進行深入分析，以監控各期間企業及其競爭者的經營過程。預算作為控制系統的重要部分，對應不同的戰略應有不同的預算管理模式，如對于公司的多元化戰略應實施預算的緊控制，而對于公司的單一化戰略應實施預算的松弛控制等。不同戰略導向的預算，其核心、作用、范圍等因素都應有所不同。

作業基礎預算方法是在傳統預算方法的基礎上，結合實踐證明行之有效的全面質量管理、作業成本法（ABC）和作業管理（ABM）的理念設計的一種新的預算管理方法。作業基礎預算先確定預算年度預計產品/服務銷售量，據此確定生產過程中所涉及各作業的預計作業需求量；根據資源動因率和其他相關條件確定單位作業費用率，或者說是單位作業標準成本；再根據前兩項資料計算匯總預算年度資源需求量，將該需求量與企業實際資源量比較，進行適當調整以實現平衡，完成費用的作業基礎預算。

在當今全球化競爭環境中，企業經營都致力于持續改進。持續改進預算是一種在最終預算中明確體現不斷改進要求并實施所有改進計劃的預算方法。在持續改進預算的編制程序中，預算是以期望的未來經營狀況為基礎，而不是像傳統預算那樣以延續目前的活動為基礎的。持續改進預算反映了持續增長所需的所有變動結果。編制持續改進預算首先要分析目前的狀況，找出改進點，并確定實現預期改進所需的多種變化。預算以改進的活動或程序為基礎來編制。持續改進預算并不局限于企業內部的改進。許多企業期望并要求其供應商不斷進行改進，并將改進后對成本及零部件交貨計劃的影響反映到生產成本預算和生產安排中。

2.超越預算

所謂“超越預算”，就是在企業組織不編制預算的情況下，管理該組織的業績，并將各決策環節的權力以授權管理的形式分權化。“超越預算”認為傳統預算管理不僅不能適應新的經營環境，反而妨礙組織的變化與創新，甚至對組織經營有危害作用。它主張只將預算的作用、內容和范圍局限在適應性改造和應用研究的預測和計劃，而傳統預算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度來替代。

1998年1月跨國型高新技術制造業聯合會（CAMI）專門成立了一個名為“超越預算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，BBRT）的研究論壇，研究用什么方法來替代預算管理系統的問題。超越預算理論的發展經歷了兩個階段：第一階段，在預算管理方面，提倡靈活應用建立在業務流程再造（BPR）基礎上的平衡計分卡和價值基礎管理，并據此對企業進行業績評價，消除因傳統預算的業績評價所帶來的負面影響。同時，重視對競爭環境和市場需求的快速反應，積極構建以戰略成效為導向的經營系統。

超越預算理論發展的第二個階段主要是研究如何整合現有的各具特色的管理控制方法，使組織的預測、業績評價和激勵機制更加有效。BBRT研究分析那些放棄了傳統預算哲理的企業，并根據最好的實踐經驗總結出一套“超越預算”模式的原則和方法。杰里米·霍普（Jeremy Hope）教授和羅賓·弗雷澤（Robin Fraser）教授將組織的管理控制系統分為三個部分，第一部分是財務預測和計劃，主要是通過預算預測組織未來的短期財務業績，并設置財務業績目標；第二部分是以綜合指標為基礎的業績評價系統，與傳統預算評價不同的是，綜合業績評價系統要求部門和個人更全面、深入地了解組織特點和任務性質，明確關鍵成功因素并設置既具挑戰性又具可實現性的目標，綜合業績評價系統可以減少在預算控制中人為操縱短期財務報告數據或預算數據的行為；第三部分是以相對標準為基礎設計激勵機制，主要是指運用標桿法對相對業績水平進行獎勵，而不像在傳統預算中以既定的預算目標為依據，這樣同樣可以減少預算中的討價還價問題。

二、我國企業預算管理的發展歷程

（一）國家預算的萌芽：新中國成立前

唐人韓愈云：“凡事預則立，不預則廢”；孫子兵法《始計篇》曰：“多算勝，少算不勝，況無算乎？”古人的名言警句均指出，預算是關乎企業立廢存亡的大事。這些文句均是預算思維的雛形。

中國的預算制度始于晚清。戊戌變法期間，康有為在其《日本變政考》中，主張仿效西方，實行預算公開。光緒皇帝予以采納，詔令改革財政，編制預算，但因變法失敗而未及施行。

1911年11月3日，變法維新人士提出了國家預算的思路與方針。《憲法重大信條十九條》第十四條規定：“本年度預算，未經國會決議者，不得照前年度預算開支。由預算案內，不得有既定之歲出，預算案外，不得為非常財政之處分。”第十五條規定：“皇室經費之制定及增減，由國會議決。”

1911年的預算案雖然“流產”了，但意味著中國的國家預算已經萌芽。南京國民政府時期，預算制度繼續緩慢發展。1932年9月24日，國民政府在經過較長時間準備后頒布了中國歷史上的第一部《預算法》。

（二）企業預算的探索：新中國成立后至20世紀末

1949年新中國成立后，從1953年第一個五年計劃開始，已經編制了十個“五年計劃”和兩個“五年規劃”，“十二五”規劃正在實施。五年計劃是我國國家預算的典型體現。與此同時，一些大型企業也進行過生產、技術、財務方面計劃的編制工作，開始進行計劃經濟體制下企業預算的實踐探索。

20世紀50年代開始，我國企業開始推廣班組核算管理，以班組為單位，作為業績考評的責任中心。班組核算制的建立是20世紀50年代會計改革創新的重要方面。20世紀80年代，我國企業推行內部銀行、責任會計制度及經濟責任制、全面質量管理、市場預測、目標管理等18種企業管理方法，這些方法對強化企業管理起到了一定積極作用。

改革開放后，西方先進的企業管理理念不斷進入我國。20世紀80年代初期開始，西方的管理會計在我國企業廣泛采用，推動了我國企業預算管理的發展。在我國企業中，預算管理以全面預算或總體預算（comprehensive budget）的形式作為管理會計的一個分支在部分企業采用，預算管理在我國企業中的應用得到了一定的發展，在企業管理中發揮了獨特的作用。

20世紀80年代末90年代初，我國企業開始積極探索預算管理模式。例如，山東華樂集團、新興鑄管公司、山東亞星集團、上海寶鋼集團、青島啤酒等都開始進行企業全面預算管理的探索和實踐。新興鑄管股份有限公司自1994年推行全面預算管理以來，效果可喜：在全國57家鋼鐵骨干企業中規模居第29位；利潤總額1994年居第5位，1995年開居第4位；人均利潤1994年居第2位，從1995年開始連續多年居第1位。上海寶鋼集團從20世紀90年代末開始實施以現金流量為核心的全面預算管理，第一年僅銀行日平均存款額就減少約3億元，節約利息支出達3000多萬元，成效顯著。

（三）企業預算大發展：2000年至今

隨著改革開放的不斷深入、我國市場經濟體制的逐步建立，預算管理愈發受到重視，在企業經營目標的實現過程中發揮了顯著作用，甚至提升到企業經營機制和戰略管理的高度來重視，從而在實踐中大力推行。2000年9月，國家經貿委發布的《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范（試行）》明確提出企業應建立全面預算管理制度。2001年4月，財政部發布的《企業國有資本與財務管理暫行辦法》要求企業應當實行財務預算管理制度。2002年4月，財政部發布的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》進一步提出了企業應實行包括財務預算在內的全面預算管理。2008年6月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合制定的《企業內部控制基本規范》中第三十三條“要求企業實施全面預算管理制度，明確各責任單位在預算管理中的職責權限，規范預算的編制、審定、下達和執行程序，強化預算約束”。2010年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制應用指引第1號——組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，其中，第15號即為“企業內部控制應用指引第15號——全面預算”。

這些行政規章的頒布和執行，標志著全面預算管理這一科學的管理理念已在我國得到廣泛認同，并進入到規范和實施階段。

2000年至今，我國企業實施全面預算管理的數量持續增長。清華大學經管學院于增彪教授2003年初對清華大學140位EMBA學員進行的一項問卷調查顯示，我國95.8%的企事業單位已經實行預算管理。該項調查回收問卷95份，占發放數的67.9%，其中國有企業占76.8%，民營企業占6.3%，其他企業占15.8%，事業單位占1.1%。

第二節 全面預算管理的功能與特征

全面預算管理（Overall Budget Management，OBM）作為對現代工商企業成熟與發展起過重大推動作用的管理系統，是企業內部管理控制的一種主要方法。這一方法自20世紀20年代在美國的通用汽車、杜邦公司產生之后，很快就成為大型工商企業的標準作業程序。從最初的計劃、協調，發展到現在的兼具控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹企業經營戰略的管理機制，全面預算管理已處于企業內部控制的核心地位。正如著名管理學家戴維·奧利所說，全面預算管理是為數不多的幾種能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。

一、全面預算管理的內涵

全面預算是指綜合反映企業在一定時期內生產經營活動各個方面目標和行動計劃的預算。從內容來說，它一般包括：經營預算、投資預算、融資預算、財務預算。也有學者認為：全面預算由經營預算、專項預算（資本預算）、財務預算組成，而此處的專項預算（資本預算）即指投融資預算，因此一般認為全面預算在內容上包含四個模塊。

經營預算（operational budget）是指企業在預算期內日常發生的各項活動的預算。它主要包括銷售預算、生產預算、采購預算、存貨預算、生產成本預算、期間費用預算、稅金預算等。投資預算，又叫資本預算，是指企業在預算期內項目投資和其他投資等的資本支出計劃，是反映建設資金運用的預算。融資預算是指公司在預算期內需要新借入的長期借款、短期借款、經批準使用的債券以及對原有借款、債券還本付息的預算。財務預算是專門反映企業預算期內預計財務狀況和經營成果，以及現金收支等各種預算的總稱，具體包括預計利潤表、預計資產負債表和預計現金流量表等內容。

從流程上看，全面預算是企業預算主管部門在預算與決策的基礎上，按照規定的目標和內容對企業未來的銷售、生產、成本費用、現金流入與流出等有關方面，以計劃的形式具體系統地反映出來，以便有效地組織與協調企業的全部經濟活動，完成企業的既定目標。從空間上看，它覆蓋了企業供、產、銷的各個經濟環節和所有職能部門；從形式上看，它包含企業全部經濟活動的定量總指揮和分指揮。全面預算是企業及其所屬各職能部門未來全部經營活動的一種量化形式。

全面預算的“全”有三層含義，即全員、全額、全程。“全員”是指預算過程的全員發動，有兩層含義。一層含義是指預算目標的層層分解，人人肩上有責任，讓每一個參與者學會編制預算，建立成本、效益意識。“全員”的另一層含義是企業資源在企業各部門之間的協調和科學配置的過程。通過企業各職能管理部門和生產部門對預算過程的參與，把各部門的作業計劃和公司資源通過透明的程序進行配比，可以分清輕重緩急，達到資源的有效配置和利用。

“全額”是指預算金額的總體性，不僅包括財務預算，更重要的是包括業務預算和資本預算。現代企業經營管理不僅關注日常經營活動，還關注投資和資本運營活動；不僅考慮資金的供給、成本的控制，還要考慮市場需求、生產能力、產量、材料、人工及動力等資源的協調和配置。只有在業務預算即銷售和生產預算、資本預算的基礎上形成資金預算和預計的財務報表，才能合理預測、統籌安排企業的資源，才能將資源的使用與相關活動結合起來，以達到有效控制，保證目標實現。即預算因業務活動而產生，我們稱之為作業基礎上的預算。

“全程”是指預算管理流程的全程化，即預算管理不能僅停留在預算指標的下達、預算的編制和匯總上，更重要的是要通過預算的執行和監控、預算的分析和調整、預算的考核與評價，真正發揮預算管理的權威性和對經營活動的指導作用。這就要求企業的預算管理和會計核算系統密切配合，會計核算過程同時也就是預算的執行過程，預算執行過程中的任何反常現象都應該通過會計核算系統體現出來，通過預算的預警制度，及時發現和解決預算執行過程中出現的經營問題或預算目標問題，并通過預算的考核和評價制度，有效地激勵經營活動按照預期的計劃順利進行。

二、全面預算管理的特征

1.戰略性

全面預算管理是公司戰略實施的保障與支持系統，沒有預算支撐的公司戰略是不具備操作性的、空洞的公司戰略；而沒有戰略引導為基礎的公司預算是沒有目標的預算，也就難以提升公司競爭能力和公司價值。預算目標是企業戰略目標的落地，預算管理溝通了企業戰略與經營活動的關系，使企業的戰略意圖得以具體貫徹，長短期預算計劃得以銜接；使日常的經營活動和企業的戰略部署得以溝通，形成具有良好循環的預算系統。預算的戰略性還體現在不同企業戰略重點的差異上。不同戰略導致企業發展思路與方針不同，不同企業或同一企業不同時間預算管理的目標與重點也不同。

2.系統性

全面預算管理是公司治理結構下出資者與經理層的“游戲規則”。在現代企業制度下，出資人與經理人之間是一種委托代理關系，經理人受控于出資人的戰略要求和財務監控。企業必須也只有通過預算才能明確出資人與經理人各自的權利和義務。預算目標反映了出資人投資的目的和基本權益、對經營者的約束和經營者對出資人的責任。公司預算不僅是出資人與經理人之間的游戲規則，還體現了各個層級的經營者與其下屬員工之間的權力、責任安排，即在實現整體利益的目標下，明確各單位的權力和責任區間。全面預算管理明確了公司內部各層級的委托代理關系，形成了從上到下的委托代理關系系統。

全面預算管理是一種整合性管理系統，具有全面控制的能力。經理人需要協同各種業務活動和管理方案，使企業內部各部門、各環節均能統籌規劃、協調行動；需要有效地聚集各項經濟資源，包括人力、物力、財力、信息等，使之形成一種強有力的有序的集合。

3.全面性

全面預算管理是全員、全過程、全方位的管理活動。全面預算管理是一項全員的管理活動，絕不是財務部門一個部門能夠完成的事，預算編制、預算執行與控制等環節均需要公司各個部門的積極參與與配合。全面預算管理是一項全過程的管理活動，預算編制主要體現事前控制，預算執行與控制主要體現事中控制，預算考核主要體現事后控制。全面預算管理是一項全方位的管理活動，涉及企業未來一定時期內的全部活動，包括經營活動、投資活動、融資活動等一切活動。

4.機制性

全面預算管理是企業日常經營業務、財務收支活動的控制標準，預算的顯著特征在于它是一種控制機制。從全面預算管理本身看，它是一種自我約束、自我管理的機制，即全面預算管理本身是一個機制化的過程，具有鮮明的程序性，如需要編制、審批、執行、監督、考評等，機制設立的目的是降低預算風險。在企業日常運營過程中，一切成本費用支出和現金流量都必須納入預算軌道，以預算指標為基礎，不允許超預算或無預算運行；對因特殊情況確實需要突破預算的，應先提出預算調整報告或追加申請，經批準后方可實施。

著名管理學家德魯克曾經形象地指出，包括預算在內的經營指標不是列車時刻表，它可以比作輪船航行的羅盤。羅盤是準確的，但是在實際航行中，輪船可以偏離航線很多。然而，如果沒有羅盤，航船既找不到它的港口，也不可能估算到達港口所需要的時間。全面預算管理早已成為西方企業日常管理和控制的最有效的常規機制。

5.柔性（適應性）

知識經濟時代，全面預算管理不是完全剛性、一成不變的，而應保持一定的柔性或適應性。這樣，當企業內外部環境有較大變化時，才能及時調整、適應變化。公司的經營管理受到內外部各種因素的影響，編制預算時很難準確地預期未來一年或幾年（投資預算）的情況，公司所建立的預算一般會偏離實際情況。為了保證預算管理的嚴肅性，一般情況下預算不允許修改，但如果預算實施的客觀環境發生實質性變動，那么就應對預算加以調整。當公司有增加經濟利益的機會時，不論事前是否列入預算，公司都應對這些機會進行收益和風險分析，在控制風險的前提下抓住機會，不能因為預算而放棄額外的收益。

三、全面預算的功能

企業全面預算的主要功能具體表現在以下幾個方面。

1.規劃功能

全面預算是戰略規劃和年度經營計劃的落地，它明確細化了企業一定時期的經營總目標，將經營總目標在企業內部各職能部門層層分解，使經營總目標成為各職能部門工作的具體目標。這就保證了各部門目標之間以及部門目標與總目標之間的銜接，使全體部門和人員都知道自己應做什么、如何去做，認識到自己在實現企業總目標中的作用、地位和責任，從而最終實現企業戰略規劃。

此外，全面預算管理也有助于預測未來的機會與威脅。企業問題錯綜復雜，若不預先規劃，找出問題發生的原因，恐怕將難以補救。預算就是促使組織成員對各種環境變化事先加以預測，并采取相應措施。規劃雖然不能完全消除風險，但有助于組織成員了解組織本身的優缺點，洞悉未來潛在的機會與威脅，將風險降至最低。最后，全面預算管理能促使資源的有效運用。企業的目標無限，但資源有限。因此，規劃是一種選擇過程。在各種替代方案中，選擇最有利于付諸實施的，以達到企業的最大滿足程度。

2.協調功能

全面預算將企業各部門的工作，如供、產、銷納入統一而有序的預算體系中。企業在實現總目標的過程中，需要各部門之間相互協調配合，只有各部門或個人的奮斗目標和企業總目標保持一致，才能順利實現預期總目標。現代企業的各職能部門的經濟活動之間存在局部與整體的關系。從系統論的觀點看，局部目標的最優化對于其他部門和企業整體來說不一定是合理的，因此，為了使企業各部門相互配合、相互合作，必須對它們的經濟活動進行協調。

全面預算的編制正是發揮了這種協調功能，它通過統籌兼顧、綜合平衡等技術手段，在確保企業總目標最優化的前提下，為各部門制定了科學合理的分目標，促使各部門和各環節的經濟活動都能在企業總目標的統一領導下協調進行。這樣，就可以避免各個部門由于過分強調部門利益帶來的矛盾，使得各部門的預算相互銜接、環環相扣，在保證最大限度實現企業總目標的前提下，有效地組織企業各部門的生產經營活動。通過預算加強各部門間的聯系，并系統地運用企業的有限資源，發揮最大的經濟效益。

3.控制功能

全面預算的核心功能在于控制。全面預算的控制功能主要有四個方面。第一，按既定的目標執行，控制的基準是制定的目標。預算執行過程中，管理人員應隨時注意一切經營活動是否背離目標，背離的行動是否允許，如何采取必要的措施加以糾正，使行動繼續朝原定的目標推進，等等。第二，通過信息反饋，了解在執行中遇到的困難。通過績效評估及信息的有效反饋，可以了解差異發生的原因。根據問題所在，對癥下藥，采取糾正措施，有利于目標的達成。第三，避免浪費與無效率的產生。由于績效考核的實施，每個部門與員工對所分配的資源，必能善加使用。因此，可使資源浪費或經營不力降到最低程度。第四，作為今后規劃的依據。公司管理層應定期回顧過去，以便于未來的決策。

4.溝通功能

全面預算管理能減少預算執行的障礙。經過員工參與預算的編制，可使管理層與執行層相互溝通達成共識，減少預算執行的障礙。全面預算管理也便于目標的達成。通過預算編制，可使管理層了解員工的需求與意見，員工也可體會管理層對其期望與態度。因此經過溝通，相互了解，可促使員工努力達成目標。

5.考核與激勵功能

參與預算，可以激勵員工。預算是全體員工精心規劃的產物，而非主管領導的單一命令。因此，企業編制預算，應該擴大參與層面，積極鼓勵員工提供意見，促使員工目標與公司目標相結合，并順利達成組織目標。全面預算管理使得企業目標明確，獎懲分明。預算目標應合理且具有可實現性，才能有效激發員工的潛力，并且預算執行應配合獎懲制度的實施，如加薪、晉升、滿足員工的自我實現等，以促使員工全力以赴，在追求個人利益最大化的同時，達成企業目標。

全面預算是考核評價各部門、各員工業績的重要“標桿”，明確了企業各個層級的考核指標。全面預算是業績獎懲的標準以及激勵和約束制度的重心，為考核評價各部門及員工工作業績提供了依據。定期或不定期檢查考評各職能部門所承擔的經濟責任和工作任務的完成情況，確保企業總目標的實現，是企業管理工作的重要組成部分。通過對比和分析，劃清和落實責任，并根據責任履行情況給予一定的獎懲，促使企業各部門為完成預算目標而努力工作。

四、預算、全面預算和全面預算管理的關系

預算是建立在對企業業務情況預測的假設基礎上，運用價值管理的手段對企業可控資源進行高度整合，并用財務數字或非財務數字來表示企業未來某一時期生產經營活動及其戰略目標的事前計劃，可以提供業績標準和促進組織內部的溝通與協調。

全面預算是在未來某一特定期間以實現企業的戰略為目的，將收益計劃、資金安排等按企業經濟活動的內容及其相互關系有序排列組成的有機整體，主要涵蓋了生產經營活動各個方面，包括專門決策預算、業務預算、財務預算等內容。全面預算并不是指預算涵蓋所有的會計科目或財務報表。“全面”有三層含義，即一個企業通過長期決策和短期決策，分別提出了自己的長期戰略目標和短期經營目標，為了實現既定的目標，保證決策所確定的最優方案在實際工作中得到貫徹執行，還必須研究實現目標的途徑和方法。全面預算管理是以全面預算為基礎的。

全面預算管理不僅是一個全員參與、全面覆蓋和全程跟蹤控制的整合性管理系統，也是一種集系統化、戰略化、開放式、價值化、人本化理念為一體的現代企業管理體系。它可以解決內外部各組織、資源的協調問題，從而實現整體目標最優的系統化管理。全面預算管理是基于企業預算管理而產生的派生概念。這就要求企業用編制預算的辦法來規劃與控制企業未來的全部經濟活動。

第三節 全面預算管理的運行基礎

一、全面預算管理的運行前提

預算管理是現代企業的一種極為重要的工具，然而，要搞好預算，并不是一蹴而就的，就比如蓋房子，必須事先做好基礎工作。

1.完善的公司治理結構

企業實行全面預算管理，必須以良好的組織結構為基礎。企業的組織結構是實現戰略目標的基礎和保證，也是企業預算管理得以實施的基本載體。企業預算管理組織是企業預算管理機制得以運行的基礎環境，預算管理目標的實現必須建立在完善的預算組織基礎上，而預算組織以企業的組織結構為基礎。完善的企業組織結構是實施預算管理的必要前提，沒有快捷、高效和權威的組織結構，就不能真正有效地實施企業的全面預算管理。

2.明確的職責分工與權限劃分

企業只有建立了明確的職責分工和權限劃分機制，才能對預算管理過程中的各項活動進行有條理的管理、控制。企業應根據實際情況建立職責分工明確、權限劃分清晰的財務管理機制。尤其是財會部門分工方面，企業首先應將財務管理部門與會計部門分開設置，全面預算管理工作由財務管理部門來組織。

3.扎實的基礎管理工作

扎實的基礎管理工作是企業推行全面預算管理的根本。扎實的基礎管理工作要求企業建立健全業務操作標準和流程，完善業務管理工作程序與基礎；加強質量控制工作，明確質量控制制度，提高企業產品質量；搞好會計基礎工作，為實行全面預算管理提供良好的管理基礎。會計基礎工作要確保以下方面：原始記錄要規范、齊全；定額工作要規范、先進；計劃價格要規范、合理，等等。

4.ERP的推行

進入21世紀后，知識經濟日新月異，瞬息萬變。近年來，電子商務飛速發展，異軍突起，企業和行業的經營模式發生了變革。在這樣的經濟現實下，公司必須注重技術條件的投資，提高整個公司的工作效率。公司必須擁有ERP系統，ERP系統為公司各部門信息共享搭建了一個有利的平臺。各種預算所需的相關信息保存在共享數據庫中，公司各級人員能根據工作需要調用權限范圍內的信息。這樣，從信息技術條件上保證預算管理在公司內部順利推行。我國大公司基本已進入ERP或財務軟件的階段，但中小企業尚需進一步普及。

5.理念基礎

公司從上到下必須認可全面預算管理的理念，即總經理、部門經理、員工等各層級都必須認同全面預算管理的重要性與必要性。首先，最高領導人即總經理能夠從開始就積極策劃并安排整個預算管理進度，起到類似于總指揮的作用，這是實行預算管理的根本條件。其次，公司中層以上人員（如部門經理）積極配合，各部門明確總經理下達的任務，負責履行各自的職責，這是保證預算管理有效運行的前提。最后，各部門員工能參與和配合部門經理，完成相關的分內工作，這是保證預算管理制度有效運行的關鍵。

6.培訓與激勵

在全公司范圍內宣傳推廣預算管理，對預算管理的參與者進行適當的培訓，為預算管理的順利推行打下堅實的基礎。預算執行結果必須與獎懲制度掛鉤。這是預算管理制度是否實行的重要標志。

二、預算管理系統的組成

一個完整的預算管理系統應該由編制、執行、分析、報告、考核等模塊和一個循環組成（見圖1-1）。首先，編制模塊著重解決兩個問題：一是管理當局將來自股東和市場的壓力傳遞到各層級、各單位和各成員；二是將戰略轉化為日常可操作的業績指標。其次，就是預算管理機構和流程的設計。預算編制是從戰略、股東要求和市場狀況開始的。執行模塊重點關注將預算目標變成現實的過程。分析模塊主要是確定和分解差異、尋找差異原因和追溯差異責任，并將預算執行的進度和結構及分析結論反饋給管理當局。考核模塊是預算執行的原動力。預算執行者有了執行預算的動力，同時也有了歪曲預算數據的內在沖動。

□本章要點

1.西方企業預算管理起源較早，并于20世紀80年代進入成熟期。我國企業預算管理在20世紀90年代開始興起。

2.全面預算管理是一種全員、全過程、全方位的管理活動，是一個具有戰略性、系統性、機制性的柔性系統。

3.全面預算管理具有規劃、協調、控制、溝通、考核、激勵等功能。

4.全面預算管理的運行需要一定的前提和基礎，如完善的公司治理結構、明確的職責分工與權限劃分、扎實的基礎管理工作、ERP的推行等。

5.全面預算管理系統是一個有機的閉環系統，包括預算編制、預算執行與控制、預算分析與考評、預算報告等。

□本章案例

深圳航空成功實施全面預算管理系統

深圳航空有限責任公司（以下簡稱深航）1992年11月成立，1993年9月開航，是一家由廣東廣控（集團）公司、中國國際航空公司、全程物流（深圳）有限公司、深圳鼎協實業有限公司、深圳眾甫地有限責任公司5家企業共同投資經營的股份制航空運輸企業，主要經營航空客貨運輸業務。目前擁有24架B737系列飛機，總資產36.2億元，員工1900多人，下轄2個分公司、5個子公司、30多個駐外營業部，經營國內航線80多條。

如何讓航線成本核算成為航空公司制定有效營銷策略的重要依據？如何有效控制企業經營成本？如何實現低成本戰略，在市場競爭中脫穎而出？為此，深航找到了國內最大的ERP軟件制造商用友公司。根據深航的戰略目標及經營管理的具體情況，用友采用NC全面預算系統的費用計劃及財務計劃，并結合應收、應付、報賬中心、總賬等系統，對運營成本與費用進行全面計劃與控制。用友NC預算管理解決方案為深航走出中國特色的低成本航空發展道路奠定了堅實的基礎。

1.預算體系

有限責任公司的計劃/預算管理工作由財務部負責，財務部每年10月下達預算樣表，兩周內集團本部的各部門及下級二級公司根據自身情況安排編制本公司預算。根據深航的管理需求，按照各部門的費用項目進行預警控制，部分費用項目要求進行事前控制。預算體系包括以下兩部分：財務預算——按照會計科目、輔助項制定預算樣表；費用預算——按照收支項目、部門制定預算樣表。

2.預算編制

按照費用最大集合，虛擬部門制定預算樣表；垂直分解樣表到各部門，各部門填制計劃。

對于應該由專項歸口部門管理的預算須由歸口部門操作員根據各部門填制的計劃，按垂直匯總生成預算匯總部門專項預算的合計數。

多部門、多費用列示表通過表間取數生成。

3.預算控制

費用計劃控制方案：費用計劃通過NC應付、報賬中心系統控制；控制對象為收支項目及部門。

各部門通過權限設置實時查詢自己部門的預算執行情況，并進行分析，不能看到其他無業務權限的部門的預算及執行情況。

4.預算分析

以預算為基準，對照實際執行的結果，考察預算差異和預算執行進度。

在進行分析的過程中，考慮到異常因素，提供了剔除異常因素的分析；可以針對預算數據或者實際數據進行剔除；預算分析中，最經常用到的就是預算數據與實際執行數據的差異分析，包括分析差異率和差異額；此外，用戶還可以進行進一步的分析，包括因素分析、多維OLAP分析等。

5.實施效果

從2001年開始，深航開始實行全面預算管理，堅持以降低成本作為預算管理的總體指導思想，將一切經濟業務納入預算管理，做到事前有預測，事中有控制，事后有反饋考核。由于采用用友NC系統預算管理模塊，對預算實行實時監控，把預算控制落實到各個部門的各項工作之中，對生產經營鏈條中每一環節進行財務成本控制，確定一個標準來核定預算指標，確保一切業務活動受控于預算。通過全方位的預算控制，將成本控制落實到公司生產經營的各個方面，最大限度地降低公司成本水平，從而大大提高了公司的經濟效益。

思考題：

1.結合本章內容和案例，你認為全面預算管理系統應包含哪些模塊？

2.以深航為例，闡述企業全面預算的主要作用有哪些。

□參考文獻

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