第二節(jié) 新準(zhǔn)則對(duì)納稅企業(yè)的影響及稅收籌劃

除了企業(yè)所得稅外，新準(zhǔn)則對(duì)納稅企業(yè)的影響主要表現(xiàn)在增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等方面，如圖2-1所示。

一、新準(zhǔn)則對(duì)納稅企業(yè)的影響

（一）新準(zhǔn)則對(duì)增值稅的影響

新準(zhǔn)則對(duì)增值稅的影響，主要是指對(duì)一般納稅人的影響。

1.對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的影響

稅法規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除分憑票（增值稅專用發(fā)票和海關(guān)完稅憑證）扣除與計(jì)算扣除。對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額影響的準(zhǔn)則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》。其主要影響：

一是外購(gòu)存貨，不再區(qū)分工業(yè)與商業(yè)，其運(yùn)費(fèi)均計(jì)入采購(gòu)成本，但進(jìn)項(xiàng)稅額仍應(yīng)與買價(jià)分別確定抵扣；

二是非貨幣性交換和債務(wù)重組取得存貨，如以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，進(jìn)項(xiàng)稅額的確定與稅法要求基本一致，如以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，進(jìn)項(xiàng)稅額的確定與稅法要求不相一致。

2.對(duì)銷項(xiàng)稅額的影響

對(duì)銷項(xiàng)稅額影響的準(zhǔn)則仍然是上述三個(gè)準(zhǔn)則。其影響包括以下兩個(gè)方面：

（1）銷售的范圍。

《增值暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)范了視同銷售的行為。這些視同銷售的行為，相當(dāng)一部分屬于非貨幣性交換行為。新準(zhǔn)則規(guī)定，凡具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)量，與稅法要求相同；凡不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)量，與稅法要求不同。新準(zhǔn)則還規(guī)定，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（2）銷售額的構(gòu)成。

稅法規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)作為計(jì)稅銷售額，但收入準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定可以確認(rèn)為商品銷售收入。對(duì)于商業(yè)折扣，收入準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定商品銷售金額，但稅法規(guī)定，必須在同一張發(fā)票上注明的商業(yè)折扣才可以在銷售額中扣除。

（二）新準(zhǔn)則對(duì)消費(fèi)稅的影響

消費(fèi)稅計(jì)征方式分為：從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和從價(jià)與從量計(jì)征三種，影響消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)征部分的準(zhǔn)則仍然主要是上述三個(gè)。其影響包括以下兩個(gè)方面：

1.銷售范圍

按照消費(fèi)稅規(guī)定，納稅人以自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，其自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)征稅。而按收入準(zhǔn)則規(guī)定，這種自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品不能確認(rèn)為商品銷售收入。

2.銷售額的構(gòu)成

按收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的商品收入，一般可理解為體現(xiàn)了公允價(jià)值的要求。消費(fèi)稅規(guī)定一般按同類應(yīng)稅消費(fèi)品市場(chǎng)平均價(jià)格計(jì)稅，但對(duì)納稅人用于換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。

（三）新準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響

1.提供應(yīng)稅勞務(wù)

營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運(yùn)輸、建筑安裝、金融保險(xiǎn)、郵電通信、文化體育、娛樂(lè)及服務(wù)業(yè)務(wù)的勞務(wù)。影響營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)部分的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》。其主要影響如下：

（1）提供一般勞務(wù)。

收入準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：第一，已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；第二，已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)成本。

按營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和金額的確定方法，與收入準(zhǔn)則的規(guī)定不同。

（2）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。

收入準(zhǔn)則規(guī)定的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，包括利息收入和使用費(fèi)收入。利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定；使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。

稅法對(duì)這方面的收入確定，有一些特別的規(guī)定。

（3）保險(xiǎn)合同。

原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)收入金額的確定做出了明確規(guī)定。再保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)分保費(fèi)收入的確認(rèn)條件做了大致與原保險(xiǎn)合同相同的規(guī)定。

營(yíng)業(yè)稅稅法對(duì)初保險(xiǎn)收入的計(jì)稅依據(jù)、征免稅劃分做了具體規(guī)定；對(duì)分保險(xiǎn)規(guī)定免稅。

（4）建造合同。

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)方法，與收入準(zhǔn)則規(guī)定的提供勞務(wù)收入確認(rèn)方法基本相同；建造合同準(zhǔn)則對(duì)合同收入內(nèi)容的規(guī)定，與營(yíng)業(yè)稅有關(guān)價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定精神相似。

營(yíng)業(yè)稅稅法對(duì)建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，以及營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定與建造合同準(zhǔn)則大不相同。

（5）租賃。

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃的出租人，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益；出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。經(jīng)營(yíng)租賃的出租人，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)當(dāng)期損益；如果其他方法更為系統(tǒng)合理，也可以采用其他方法。

營(yíng)業(yè)稅稅法中沒(méi)有具體規(guī)定租賃收入的確定方法。

2.轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)

影響轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。前者影響的是土地使用權(quán)，后者影響的是其他無(wú)形資產(chǎn)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則中涉及的有關(guān)資產(chǎn)處置收入，應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。

3.銷售不動(dòng)產(chǎn)

影響銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》。前者影響的主要是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)商品銷售收入，后者影響的是作為固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的不動(dòng)產(chǎn)處置收入。

上述差異及其影響將會(huì)在相關(guān)章節(jié)中介紹，在此，只是簡(jiǎn)單提及，不再贅述。

（四）新準(zhǔn)則對(duì)其他稅種的影響

除以上幾個(gè)主要稅種，新準(zhǔn)則對(duì)房產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅等稅種也產(chǎn)生影響。

1.對(duì)土地增值稅的影響

影響土地增值稅的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。前者影響土地增值額，后兩者影響扣除項(xiàng)目金額。

2.對(duì)個(gè)人所得稅的影響

影響個(gè)人所得稅的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)——股份支付》。前者影響的是個(gè)人工資薪金所得的計(jì)稅依據(jù)，后者影響的是個(gè)人股息、紅利的計(jì)稅依據(jù)。

3.對(duì)房產(chǎn)稅的影響

影響房產(chǎn)稅的新準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》。前者影響的是自用房產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)，后者影響的是出租房產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)。

二、新準(zhǔn)則下的稅收籌劃

新準(zhǔn)則體系的建立，統(tǒng)一了我國(guó)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，有利于提高會(huì)計(jì)透明度。同時(shí)，也加大了企業(yè)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

（一）稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)及其分類

稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)指稅收籌劃活動(dòng)受各種因素影響而失敗的可能性。從稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)成因來(lái)看，稅收籌劃活動(dòng)主要存在如表2-6所示的風(fēng)險(xiǎn)。

除上述風(fēng)險(xiǎn)外，還有因納稅人對(duì)稅收政策理解不準(zhǔn)確，稅收優(yōu)惠政策要求的條件執(zhí)行不到位等產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因是稅收籌劃的預(yù)先籌劃性與籌劃方案執(zhí)行中的不確定性和不可控制因素之間的矛盾。

（二）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)政策選擇空間影響稅收籌劃

企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，需要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定和影響。對(duì)于可選擇的多種會(huì)計(jì)政策，例如，存貨計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法、固定資產(chǎn)折舊方法等，運(yùn)用不同的方法會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，不同的方法也對(duì)稅收籌劃產(chǎn)生了不同的影響。所以，新準(zhǔn)則中可選擇的會(huì)計(jì)政策越多，稅收籌劃的空間就越開(kāi)闊。

（三）新準(zhǔn)則的變化引起稅收籌劃的變化

新準(zhǔn)則的諸多變化，例如，公允價(jià)值的引入、資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回、債務(wù)重組收益的確認(rèn)、企業(yè)合并計(jì)報(bào)表合并等，都會(huì)影響到企業(yè)損益的計(jì)算，也會(huì)影響到稅收籌劃方法的制定。

（四）新準(zhǔn)則下的稅收籌劃空間

新準(zhǔn)則下，稅收籌劃存在以下空間：

（1）利用公允價(jià)值。

公允價(jià)值影響到企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，不然會(huì)影響到損益的計(jì)算，這就為稅收籌劃留下了很大的運(yùn)作空間。

（2）會(huì)計(jì)政策選擇。

存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊等會(huì)計(jì)政策存在不同的稅收影響，合理選擇會(huì)計(jì)政策，可以為企業(yè)起到節(jié)稅的功效。

（3）新增業(yè)務(wù)。

如前所述，新準(zhǔn)則增加了許多新內(nèi)容，在新實(shí)施的稅收過(guò)程中，不可完全顧及到這些新領(lǐng)域，企業(yè)可以充分利用這些空白領(lǐng)域進(jìn)行有效的稅收籌劃。