案例1-2　澳大利亞當(dāng)局關(guān)于Gould實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判定案

一、基礎(chǔ)知識(shí)

（一）稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)是指國(guó)家在稅收領(lǐng)域中的主權(quán)，是一國(guó)政府行使主權(quán)征稅所擁有的管理權(quán)力，即一國(guó)政府有權(quán)自行決定對(duì)哪些人征稅、征收哪些稅以及征多少稅。稅收管轄權(quán)具有獨(dú)立性和排他性，它意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，在處理本國(guó)稅務(wù)時(shí)不受外來(lái)干涉和控制。

當(dāng)然，這種權(quán)力并不是絕對(duì)地不受任何限制和約束。因?yàn)樵诖_定納稅人方面，任何國(guó)家都無(wú)權(quán)對(duì)那些同本國(guó)毫無(wú)關(guān)系的人征稅；在確定征稅對(duì)象或征稅范圍方面，一個(gè)國(guó)家也不可能漫無(wú)邊際地巧立名目，毫無(wú)根據(jù)地任意設(shè)置稅種；同時(shí)，在稅率（決定征收多少稅）方面，一個(gè)國(guó)家也不能毫無(wú)原則，不考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

稅收管轄權(quán)不受限制和約束的真正含義在于：任何主權(quán)國(guó)家的稅收管轄權(quán)都是獨(dú)立自主的，納稅人、稅種和稅率等都由各國(guó)政府根據(jù)本國(guó)國(guó)情并參照國(guó)際慣例自行規(guī)定，任何外力都不得干涉和控制。正是由于世界各國(guó)都擁有不受外來(lái)干涉和控制的稅收管轄權(quán)，各國(guó)政府都可以按照本國(guó)的需要制定本國(guó)的稅法，因而相關(guān)國(guó)家的涉外稅收部分難免發(fā)生沖突，給跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)重復(fù)征稅，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，需要相關(guān)國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)。

1.居民管轄權(quán)

居民管轄權(quán)是按照屬人主義原則確立的稅收管轄權(quán)，一國(guó)政府對(duì)于本國(guó)居民的全部所得擁有征稅權(quán)，也稱(chēng)居住管轄權(quán)。

一個(gè)國(guó)家行使居民管轄權(quán)，所考慮的已不再是收入或所得的來(lái)源地，而是納稅人的居民身份，它是以納稅人是否居住在本國(guó)并擁有居民身份為依據(jù)，確定對(duì)其是否行使課稅權(quán)力及征稅范圍。一般來(lái)說(shuō)，凡是本國(guó)的居民（自然人和法人），不論其收入或所得包括多少種類(lèi)，也不管其所得或收入是來(lái)自本國(guó)還是外國(guó)，本國(guó)政府都有權(quán)對(duì)其來(lái)自世界各地的全部所得進(jìn)行征稅。即使居民在本國(guó)無(wú)所得而僅在其他國(guó)家取得所得，但只要是本國(guó)居民，本國(guó)政府就有權(quán)對(duì)之征稅。因?yàn)槭杖雭?lái)源地管轄權(quán)雖被認(rèn)為是比較合適的、優(yōu)先的稅收管轄權(quán)，但并非唯一的稅收管轄權(quán)。收入來(lái)源地國(guó)家不能獨(dú)占對(duì)跨國(guó)納稅人的征稅權(quán)力，稅收利益應(yīng)當(dāng)在有關(guān)的收入來(lái)源國(guó)和居住國(guó)之間進(jìn)行合理的分享。所以，居住國(guó)政府并不放棄對(duì)屬于本國(guó)居民在其他國(guó)家取得收入或所得的征稅權(quán)力，而對(duì)外國(guó)居民來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得并不注重。因此，只要跨國(guó)納稅人（自然人和法人）是某個(gè)國(guó)家的居民，這個(gè)國(guó)家就有權(quán)對(duì)其來(lái)自國(guó)內(nèi)和國(guó)外的一切所得征稅?？梢?jiàn)，居民管轄權(quán)的特征是對(duì)本國(guó)居民納稅人來(lái)自國(guó)內(nèi)外的所得同等課稅。

2.收入來(lái)源地管轄權(quán)

收入來(lái)源地管轄權(quán)是按照屬地主義原則確立的稅收管轄權(quán)，一國(guó)政府只對(duì)來(lái)自或被認(rèn)為是來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的所得擁有征稅權(quán)力，也稱(chēng)地域管轄權(quán)。

在實(shí)行收入來(lái)源地管轄權(quán)的國(guó)家，所考慮的不是收入者的居住地或納稅人的身份，而是其收入的來(lái)源地，即以納稅人的收入來(lái)源地為依據(jù)，確定征稅與否，因此，也有“從源課稅”之說(shuō)。一般它只對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的收入或在本國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的收入，不分本國(guó)人或外國(guó)人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國(guó)稅法規(guī)定全部予以征稅；而對(duì)于跨國(guó)納稅人來(lái)源于境外的收入，不論其所在國(guó)家是否征稅，都不在本國(guó)稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)?？梢?jiàn)，收入來(lái)源地管轄權(quán)的特征是只對(duì)來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的收入征稅，而不對(duì)來(lái)自境外的收入征稅。由于這一稅收管轄權(quán)既體現(xiàn)了國(guó)家之間經(jīng)濟(jì)利益分配的合理性，又體現(xiàn)了稅務(wù)行政管理的方便性，故已得到世界各國(guó)公認(rèn)，并被普遍采用。

（二）法人稅收居民身份的判定

在民事法律關(guān)系上，法人是與自然人相區(qū)別又相對(duì)應(yīng)的一種主體，它一般是指依照有關(guān)國(guó)家法律和法定程序成立的，有必要的財(cái)產(chǎn)和組織機(jī)構(gòu)，能夠獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)并能在法院起訴、應(yīng)訴的社會(huì)組織。類(lèi)似于對(duì)自然人征稅，一個(gè)實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家在對(duì)法人征稅時(shí)首先也要確定其是否為本國(guó)的居民。目前，各國(guó)判定法人的居民身份主要有以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

1.注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)又稱(chēng)法律標(biāo)準(zhǔn)，即凡是按照本國(guó)的法律在本國(guó)注冊(cè)成立的法人都是本國(guó)的法人居民，而不論該法人的管理機(jī)構(gòu)所在地或業(yè)務(wù)活動(dòng)地是否在本國(guó)境內(nèi)。一個(gè)公司的注冊(cè)地有時(shí)也被稱(chēng)為“法律住所”。主張以注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份的觀點(diǎn)認(rèn)為，法人是模擬自然人而由法律賦予其人格的實(shí)體，但對(duì)法人不能像對(duì)自然人那樣以其吃飯睡覺(jué)的地方作為其居住地；由于一個(gè)組織只有依法注冊(cè)成立才能取得法人資格，所以法人的居住國(guó)應(yīng)當(dāng)是它注冊(cè)成立的國(guó)家。注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是容易操作，因?yàn)楣镜淖?cè)地點(diǎn)是唯一的，并且很容易識(shí)別。依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，法人無(wú)法輕易通過(guò)移居來(lái)進(jìn)行避稅，因?yàn)楣痉ㄈ艘淖冏?cè)地點(diǎn)就必須先進(jìn)行清算，并就其資產(chǎn)的增值部分（資本利得）繳納所得稅，從而限制了企業(yè)任意向國(guó)外遷移。

2.總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)

總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)是指，凡是總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國(guó)的法人均為本國(guó)的法人居民。這里的總機(jī)構(gòu)是指法人的主要營(yíng)業(yè)所或主要辦事機(jī)構(gòu)。從法人的機(jī)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)來(lái)看，一般總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定法人的重大經(jīng)營(yíng)決策，并負(fù)責(zé)統(tǒng)一核算法人的盈虧。在實(shí)踐中，法人的總機(jī)構(gòu)也就是法人的總公司或總店。與管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)相比，總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性，而管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是法人權(quán)力或決策中心（法人的實(shí)際權(quán)力機(jī)構(gòu)或人物）的重要性。

3.選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)

選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，即法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被某國(guó)居民股東所掌握，則這個(gè)法人即為該國(guó)的法人居民。采用這一標(biāo)準(zhǔn)主要是基于以下考慮：法人只不過(guò)是覆蓋在一群成員（股東）身上的一層薄紗，它使這些成員（股東）聯(lián)合起來(lái)凝聚成一個(gè)法人，所以法人與被聯(lián)合起來(lái)的股東實(shí)際上不可分，因此法人股東的居住地也就是法人的居住地。但如果一個(gè)法人企業(yè)被幾個(gè)國(guó)家的居民股東所共同控股或公司的股票公開(kāi)上市交易，就很難采用選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)該公司的利潤(rùn)就應(yīng)當(dāng)像合伙企業(yè)那樣，由不同的股東就自己應(yīng)得的利潤(rùn)在不同的國(guó)家分別納稅。

4.管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)

管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)是指，凡是一個(gè)法人的管理機(jī)構(gòu)設(shè)在本國(guó)，那么無(wú)論其在哪個(gè)國(guó)家注冊(cè)成立，都是本國(guó)的法人居民。公司的管理機(jī)構(gòu)所在地有時(shí)也被稱(chēng)為“財(cái)政住所”。贊成采用這一標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份的觀點(diǎn)認(rèn)為，一個(gè)法人注冊(cè)成立與一個(gè)自然人出生一樣，這在確定其居住地時(shí)確實(shí)是一個(gè)需要考慮的因素，但它絕不是確定一個(gè)公司法人居住地或居民身份的唯一因素；確定法人的居住地，關(guān)鍵還要看它組建起來(lái)以后管理機(jī)構(gòu)設(shè)在哪里，在哪里開(kāi)展業(yè)務(wù)。法人的居住地取決于其從事經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的地點(diǎn)，而法人的管理活動(dòng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分，因而法人的居住地可以根據(jù)其管理機(jī)構(gòu)的所在地來(lái)判定。由于公司的管理機(jī)構(gòu)很容易遷移，而且管理機(jī)構(gòu)遷移一般不引發(fā)資產(chǎn)增值的納稅義務(wù)，所以管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)容易被公司法人利用進(jìn)行避稅。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，我國(guó)對(duì)于居民企業(yè)的認(rèn)定采用的是注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)企業(yè)是依據(jù)中國(guó)法律在中國(guó)注冊(cè)成立，該企業(yè)就是中國(guó)的居民企業(yè)；或者該企業(yè)不在中國(guó)注冊(cè)成立，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)，也認(rèn)定該企業(yè)是中國(guó)的居民企業(yè)。所謂實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。如果境外中資企業(yè)同時(shí)符合以下條件，應(yīng)判定為其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)：①企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門(mén)履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于中國(guó)境內(nèi)；②企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（任命、解聘和薪酬等）由位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；③企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國(guó)境內(nèi)；④企業(yè)1/2及以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)。

二、澳大利亞當(dāng)局關(guān)于Gould實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判定案例

案例概述：在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)通過(guò)一系列方式表面轉(zhuǎn)移實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，隱藏其真實(shí)所在。如何判定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地不僅是認(rèn)定法人實(shí)體的稅收居民身份的基礎(chǔ)，也是解決雙重稅收居民身份沖突的關(guān)鍵。澳大利亞高等法院2016年審結(jié)的Gould案件是一起典型的表面改變管理控制中心所在地的代表案例。實(shí)際納稅人Gould通過(guò)建立代持關(guān)系、成立偽裝實(shí)體的方式，試圖通過(guò)長(zhǎng)鏈條的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移關(guān)系并規(guī)避其納稅義務(wù)。澳大利亞稅務(wù)局通過(guò)調(diào)查最終認(rèn)定Gould案件應(yīng)當(dāng)尊重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)判定Chemical Trustee Ltd（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“Chemical”）公司管理和控制所在地應(yīng)為澳大利亞，Chemical公司應(yīng)當(dāng)就其全部應(yīng)稅所得向澳大利亞納稅。通過(guò)對(duì)本案例的分析，幫助學(xué)生了解在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)如何判定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，以及企業(yè)是通過(guò)何種方式改變管理控制中心，也有助于其進(jìn)一步理解實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地判定標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制中心、稅收居民管轄權(quán)等有關(guān)知識(shí)點(diǎn)。

（一）案例背景

Chemical公司在英國(guó)注冊(cè)成立，其所有發(fā)行股份均由Guardheath Securities Ltd（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“Guardheath”）持有。Chemical公司唯一記錄在案的董事和股東是Peter Martin Borgas（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“Borgas”）和他的妻子、兒子。在2001年至2007年間，Chemical公司會(huì)議記錄顯示其董事會(huì)議是在瑞士舉行的，并有Borgas及其夫人參加。在2003年、2004年和2005年，該公司通過(guò)在澳大利亞證券交易所買(mǎi)賣(mài)股票獲得了高額收入。JA Investments Ltd（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“JA”）在開(kāi)曼群島注冊(cè)成立，其唯一有記錄的董事和股東為Borgas。經(jīng)查證，Guardheath只是作為Chemical的名義股東，代替JA公司持有Chemical的股份，JA公司才是Chemical的實(shí)際股東，即JA公司是Chemical公司的最終母公司。根據(jù)JA公司章程的規(guī)定，Vanda Russell Gould（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“Gould”，澳大利亞居民）有權(quán)向公司指派附加成員，并且這些附加成員有權(quán)撤換或者任命新的董事，即Gould為JA公司的實(shí)際受益人。具體股權(quán)關(guān)系見(jiàn)圖1-1。

Chemical公司聲稱(chēng)，因?yàn)锽orgas居住以及經(jīng)營(yíng)都在瑞士，Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)位于瑞士，因此Chemical公司沒(méi)有就任何相關(guān)的收入向澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。然而澳大利亞專(zhuān)員于2010年8月12日向其送達(dá)了納稅單，要求Chemical公司就其股票交易利潤(rùn)繳納稅款以及罰款。澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為Gould是JA公司的實(shí)際受益人和控制人，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)位于澳大利亞，屬于澳大利亞稅收居民，有義務(wù)就其全部應(yīng)稅所得向澳大利亞納稅。Chemical公司認(rèn)為澳大利亞無(wú)權(quán)對(duì)這些收入征稅，因此向聯(lián)邦法院提起訴訟。

此后，澳大利亞高等法院通過(guò)概念分析、過(guò)往案件梳理，最終持與聯(lián)邦法院相同的觀點(diǎn)，認(rèn)為Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)位于澳大利亞。澳大利亞高等法院2016年審結(jié)的Gould案件是表面上改變管理控制中心（Central Management and Control）所在地的典型代表案例。案件涉及的一系列公司都是納稅人Gould故意安排的偽裝實(shí)體，其試圖通過(guò)長(zhǎng)鏈條的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移關(guān)系規(guī)避納稅義務(wù)。

（二）案例焦點(diǎn)

Gould案件是引起國(guó)際稅收界廣泛關(guān)注的一個(gè)著名稅案。案件的焦點(diǎn)問(wèn)題在于，Chemical公司的管理控制中心實(shí)際是位于澳大利亞還是瑞士。

（三）案例分析

目前絕大多數(shù)國(guó)家在課征所得稅的同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)。納稅人居民身份關(guān)系事實(shí)的存在，是一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)的前提。對(duì)納稅人居民身份的確認(rèn)，是各國(guó)居民稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。國(guó)際稅收領(lǐng)域由于各國(guó)行使不同的稅收管轄權(quán)，如居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)，會(huì)形成國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題。比如一國(guó)法人在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)被認(rèn)為是其稅收居民，就會(huì)造成法人主體在稅收居民身份認(rèn)證方面的問(wèn)題。因此，如何判定企業(yè)的居民身份成了國(guó)際稅收界的一個(gè)核心要義，“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”就應(yīng)運(yùn)而生。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地規(guī)則將關(guān)注重點(diǎn)從注冊(cè)登記移至實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層面，對(duì)于認(rèn)定法人實(shí)體的稅收居民身份以及解決雙重居民身份沖突具有重要作用。

1.實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地判定標(biāo)準(zhǔn)

（1）OECD和聯(lián)合國(guó)關(guān)于“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”的闡釋。

《經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“OECD范本”）第四條第一款將“締約國(guó)一方居民”定義為：“按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類(lèi)似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人，并且包括該締約國(guó)及其行政區(qū)或地方當(dāng)局。但是，這一用語(yǔ)不包括僅因來(lái)源于該締約國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)收益而在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人?！睘榱私鉀Q雙重征稅的問(wèn)題，OECD范本第四條第三款規(guī)定：基于第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人，應(yīng)被認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)一方的居民。即OECD范本將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地作為判定居民身份的重要標(biāo)準(zhǔn)。

聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“聯(lián)合國(guó)范本”）第四條第三款是參照OECD范本所編寫(xiě)的。其關(guān)于第三款的注釋文本中認(rèn)為，在確定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地時(shí)應(yīng)考慮下列因素：企業(yè)實(shí)施實(shí)際管理和控制的所在地；企業(yè)進(jìn)行重大決策的所在地；從經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)角度來(lái)看，企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行管理的所在地；企業(yè)重要會(huì)計(jì)賬簿的所在地。

（2）相關(guān)國(guó)家的“中央管理和控制標(biāo)準(zhǔn)”。

①英國(guó)。英國(guó)稅法中對(duì)一般的公司居民并無(wú)法定定義。雖然自1998年起，在英國(guó)注冊(cè)成立的公司被認(rèn)為是稅法定義下的英國(guó)居民，但一直以來(lái)公認(rèn)的原則是公司的居民身份所在地取決于集中管理和控制的所在地。從英國(guó)一系列判決來(lái)看，它們都認(rèn)為公司董事會(huì)議召開(kāi)地點(diǎn)十分重要，許多案例中董事會(huì)議召開(kāi)地和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)所在地一致，那么管理控制中心就位于此地，但是也有一些案例管理控制中心和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)所在地不一致的?？傮w來(lái)說(shuō)，董事會(huì)議地點(diǎn)雖然非常重要，但是不是決定性因素，只有董事會(huì)議召開(kāi)地點(diǎn)在該會(huì)議構(gòu)成了集中管理和控制才具有判定意義。

②澳大利亞。在澳大利亞注冊(cè)成立的公司，或未在澳大利亞注冊(cè)成立的公司，在澳大利亞經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，在澳大利亞擁有中央管理和控制權(quán)，或其投票權(quán)由澳大利亞居民所控制，均構(gòu)成澳大利亞稅收居民。該條規(guī)定了三項(xiàng)法定審查，其中第二項(xiàng)與第三項(xiàng)皆為將中央管理和控制標(biāo)準(zhǔn)作為未在澳大利亞注冊(cè)成立的公司被視為本國(guó)居民的法理依據(jù)。

澳大利亞稅務(wù)局發(fā)布的稅務(wù)裁定（TR2004/15）指引了如何確定管理控制中心，即重點(diǎn)考慮在于公司的戰(zhàn)略決策由何人、何時(shí)、在何地做出。而這些決策是由公司董事會(huì)制定的，所以董事會(huì)召開(kāi)地點(diǎn)與確定管理控制中心息息相關(guān)，但當(dāng)某公司的董事會(huì)其實(shí)并不是最高層決策者的情況下，這就不是唯一考慮的因素。

2.澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)的理由

在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出裁決之前，Borgas提供了相關(guān)的證據(jù)，以此來(lái)證明自己是JA公司股份的受益所有人，并且也代表Chemical公司做出了所有的商業(yè)判斷和決定。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)得出的結(jié)論與上述相反，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定Borgas其實(shí)是“影子董事”，認(rèn)為Gould實(shí)際擁有JA公司事務(wù)的控制權(quán)。

首先，在與案件相關(guān)的整個(gè)收入年度之中，Gould是JA公司章程中的任命人，根據(jù)JA公司章程的規(guī)定，Gould作為公司財(cái)產(chǎn)受益人（Appointor），有權(quán)向公司指派附加成員（Additional Member），而這些成員有權(quán)更換并任命新的董事。由此可見(jiàn)，Gould實(shí)際控制JA公司是無(wú)可爭(zhēng)議的。其次，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)Borgas并沒(méi)有實(shí)際參與公司的決策，他的職責(zé)就是將Gould的生意當(dāng)作自己的生意處理，從而掩蓋Gould才是實(shí)際控制Chemical公司并且做出了事實(shí)上的決策行為。綜上，澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為Chemical公司在澳大利亞進(jìn)行股票交易且Gould實(shí)際控制Chemical公司并做出事實(shí)上的決策行為，因此認(rèn)定Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也位于澳大利亞，所以其應(yīng)僅被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民，有義務(wù)就其全部應(yīng)稅所得向澳大利亞納稅。

3.Chemical公司的異議

Chemical公司對(duì)上述判定有異議，被澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)駁回后，遂向聯(lián)邦法院上訴。Chemical公司認(rèn)為其公司決策是通過(guò)Borgas在瑞士召開(kāi)的董事會(huì)做出的，其管理控制中心應(yīng)該位于瑞士而非澳大利亞，故不應(yīng)該被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民。并且，決定管理控制中心所在地的條件除了公司注冊(cè)地之外，還有做出對(duì)公司具有約束力決策的法定公司機(jī)構(gòu)或者章程規(guī)定的公司機(jī)構(gòu)所在地。此外，公司外部的第三人對(duì)公司決策施加影響或進(jìn)行指示的情況非常正常和普遍，第三人并不能因此被認(rèn)定為對(duì)公司形成控制。如果以董事會(huì)是否接受外來(lái)的第三人指示作為判斷管理控制中心的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)產(chǎn)生很大的不確定性。

4.澳大利亞聯(lián)邦法院的判決依據(jù)

針對(duì)Chemical公司的辯解，澳大利亞聯(lián)邦法院觀點(diǎn)如下：首先，JA公司的實(shí)際受益人和控制人是Gould，而B(niǎo)orgas只是代持。其次，Gould對(duì)Chemical公司決策施加的影響形成了控制，Gould在沒(méi)有Borgas參與的情況下，做出Chemical公司的所有決策；而在瑞士召開(kāi)的董事會(huì)上董事并沒(méi)有對(duì)決議進(jìn)行獨(dú)立判斷。Gould不僅實(shí)際管理著Chemical公司的報(bào)表和銀行業(yè)務(wù)，還在Chemical公司在澳大利亞證券交易所買(mǎi)賣(mài)大量股票時(shí)代替該公司承擔(dān)了澳洲證券交易所要求的相關(guān)披露義務(wù)。因此，Chemical公司表面的所有權(quán)關(guān)系和董事會(huì)都是“偽造的”，實(shí)際管理控制Chemical公司的是Gould。澳大利亞聯(lián)邦法院判定Chemical公司的管理控制中心位于澳大利亞。根據(jù)澳大利亞《所得稅評(píng)估法》（Income Tax Assessment Act，ITAA）和《澳英稅收協(xié)定》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)就其在相關(guān)年份全部的股票交易所得向澳大利亞繳稅。

5.澳大利亞高等法院判決依據(jù)

澳大利亞高等法院通過(guò)概念分析、過(guò)往案件梳理，最終持與聯(lián)邦法院相同的觀點(diǎn)，認(rèn)為Gould實(shí)際上管理控制著Chemical公司，故Gould居住地悉尼應(yīng)被認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。

首先，高等法院對(duì)ITAA第6（1）章節(jié)稅收居民的概念進(jìn)行了分析，認(rèn)為其除了規(guī)定公司注冊(cè)成立地是管理控制中心的直接決定性條件，并沒(méi)有規(guī)定其他直接決定性條件。即并不能將決定公司管理控制中心的條件局限于形式上做出決策的公司機(jī)構(gòu)所在地，而是應(yīng)該綜合考慮公司注冊(cè)辦公所在地、董事和股東的住所、董事會(huì)或股東會(huì)議召集地點(diǎn)、公司會(huì)計(jì)賬簿保存地點(diǎn)等事實(shí)因素。其次，高等法院通過(guò)梳理一系列先例，進(jìn)一步確認(rèn)在澳大利亞以往的判決中對(duì)公司管理控制中心所在的判斷是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則的，而事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)就是該原則的具體體現(xiàn)。即對(duì)管理控制中心的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以事實(shí)上做出最高決策的地點(diǎn)或者最高權(quán)力所在地為標(biāo)準(zhǔn)，而非局限于對(duì)董事會(huì)等形式上的公司決策機(jī)構(gòu)所在地的判斷。本案的特殊性在于Chemical公司的董事都只是Gould通過(guò)手中長(zhǎng)線控制的“木偶”，并沒(méi)有實(shí)際行使公司的最高決策權(quán)。Gould在法律形式上不屬于Chemical公司的董事或股東，卻是實(shí)際控制人。如果依照Chemical公司的主張，即以形式標(biāo)準(zhǔn)判定管理控制中心所在地的話，不僅違背實(shí)質(zhì)重于形式的原則，還違背橫向的稅收公平。最后，高等法院認(rèn)為本案中Borgas并沒(méi)有實(shí)際管理JA公司和Chemical公司的事務(wù)，Chemical董事會(huì)也沒(méi)有在決策時(shí)進(jìn)行獨(dú)立判斷，而只是機(jī)械地實(shí)施Gould的意志，Gould實(shí)際上管理控制著Chemical公司，故Gould居住地悉尼應(yīng)被認(rèn)定為管理控制中心所在地。

（四）案例啟示

本案詳細(xì)介紹了澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局判定Gould所在地悉尼為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的具體內(nèi)容，分析了澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局、聯(lián)邦法院及高等法院為何認(rèn)定案件涉及的一系列公司都是納稅人Gould故意安排的偽裝實(shí)體。

國(guó)際經(jīng)濟(jì)新環(huán)境使得判定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地較為困難。雖然關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的定義在OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本中都有所指引，但是在實(shí)際案例中，判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地并非易事。在經(jīng)濟(jì)一體化廣泛深入發(fā)展的國(guó)際經(jīng)濟(jì)新環(huán)境下，各國(guó)所得稅稅法上傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)概念和以居民稅收管轄權(quán)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)模式和協(xié)調(diào)規(guī)則，面臨著諸多方面的困境與問(wèn)題，例如：各國(guó)所得稅法上關(guān)于納稅人居民身份的認(rèn)定，往往是以納稅人與本國(guó)存在著住所、居所、國(guó)籍、注冊(cè)成立地或主要管理機(jī)構(gòu)地這類(lèi)屬人性質(zhì)的法律事實(shí)為依據(jù)。然而，在電子商務(wù)廣泛運(yùn)用于跨國(guó)商業(yè)交易活動(dòng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)新環(huán)境下，自然人的住所、居所，法人團(tuán)體的注冊(cè)成立地或主要管理機(jī)構(gòu)所在地這類(lèi)物理性的存在，并不一定代表納稅人與特定地域之間存在著更為經(jīng)常持久性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。

跨國(guó)企業(yè)通過(guò)各種手段轉(zhuǎn)移實(shí)際管理所在地，會(huì)侵蝕各國(guó)的稅收利益。近年來(lái)，企業(yè)常常通過(guò)改變股東和董事的國(guó)籍，將股東大會(huì)或董事會(huì)轉(zhuǎn)移到他國(guó)召開(kāi)，避免從高稅國(guó)發(fā)出電話與其他電話指示，相應(yīng)地，通過(guò)將這些活動(dòng)安排在低稅國(guó)進(jìn)行等方式改變實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，或者通過(guò)建立代持關(guān)系、任命“影子董事”、成立偽裝實(shí)體、虛設(shè)信托關(guān)系、濫用法律形式等方式表面上轉(zhuǎn)移實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，隱藏其真實(shí)所在。第三國(guó)居民通過(guò)在稅收條約的締約國(guó)設(shè)立具有居民身份的“導(dǎo)管公司”套取稅收條約的優(yōu)惠待遇，已成為讓許多國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局頭疼的問(wèn)題。在納稅人容易通過(guò)人為安排改變或設(shè)置與某個(gè)國(guó)家的居民身份連接因素的現(xiàn)實(shí)情況下，雙邊稅收條約繼續(xù)沿用締約國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法上規(guī)定的這類(lèi)傳統(tǒng)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定有資格享受條約優(yōu)惠待遇的“締約國(guó)一方居民”概念，并對(duì)所得來(lái)源地國(guó)的屬地稅收管轄權(quán)加以課稅條件、程度和范圍的限制，無(wú)疑會(huì)給跨國(guó)納稅人從事轉(zhuǎn)移利潤(rùn)國(guó)際避稅提供更多方便和機(jī)會(huì)。因此，各國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局都應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)變化的新形勢(shì)做出適當(dāng)?shù)幕貞?yīng)，對(duì)相關(guān)的稅收制度進(jìn)行改革。

三、案例使用說(shuō)明

（一）適用對(duì)象與教學(xué)目的

1.適用對(duì)象

本案例主要適用于“國(guó)際稅收”，也可以將本案例作為“稅收籌劃”課程的輔助案例。本案例的教學(xué)對(duì)象包含財(cái)經(jīng)類(lèi)的本科生和研究生，特別是會(huì)計(jì)和稅收學(xué)專(zhuān)業(yè)的本科生和研究生。

2.教學(xué)目的

一是加深學(xué)生對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、管理和控制中心、稅收居民管轄權(quán)等知識(shí)點(diǎn)的理解，使其了解稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)過(guò)程中處理相關(guān)事件時(shí)的基本準(zhǔn)則和流程；二是以案例的形式進(jìn)行講解，剖析實(shí)際管理機(jī)構(gòu)方面的知識(shí)點(diǎn)，這不僅能提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，而且能培養(yǎng)學(xué)生的自學(xué)能力、運(yùn)用理論分析解決實(shí)際問(wèn)題的能力，從而避免機(jī)械式地學(xué)習(xí)和記憶；三是使學(xué)生對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)和實(shí)際控制中心形成新的認(rèn)識(shí)，即進(jìn)一步理解實(shí)際管理機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）啟發(fā)思考題

1.什么是稅收管轄權(quán)？

2.什么是居民管轄權(quán)？

3.什么是來(lái)源地稅收管轄權(quán)？

4.居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是什么？

（三）分析思路

先歸納整理案例基本情況，歸納出案例的焦點(diǎn)問(wèn)題，即Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)位于瑞士還是位于澳大利亞；再針對(duì)Gould故意安排的一系列偽裝實(shí)體，分析澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局依據(jù)事實(shí)重于形式的原則判定Chemical公司管理和控制所在地應(yīng)為澳大利亞的依據(jù)；最后，聯(lián)邦法院及高等法院也認(rèn)同稅務(wù)當(dāng)局的觀點(diǎn)，裁決Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)位于澳大利亞，應(yīng)當(dāng)就其全部應(yīng)稅所得向澳大利亞納稅。

（四）理論依據(jù)與分析

對(duì)本案例的分析一直圍繞著Chemical公司的實(shí)際管理結(jié)構(gòu)所在地這一核心主題，分析了澳大利亞當(dāng)局判定Gould為實(shí)際管理人的原因及Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)為澳大利亞的原因。因Gould實(shí)際管理著Chemical公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、銀行業(yè)務(wù)以及承擔(dān)了證券交易所需的披露義務(wù)；除此之外，Gould對(duì)Chemical公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)做出了獨(dú)立的決策。依據(jù)澳大利亞對(duì)稅收居民概念的分析以及管理和控制中心的知識(shí)點(diǎn)等，認(rèn)為JA公司的實(shí)際受益人為Gould。

（五）關(guān)鍵點(diǎn)

第一，本案梳理了Chemical公司被澳大利亞判定為稅收居民的基本情況，分析了澳大利亞當(dāng)局判定Gould為實(shí)際管理人的原因及Chemical公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)為澳大利亞的原因。此部分內(nèi)容主要涉及稅收居民管轄權(quán)、稅收居民身份、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、管理和控制中心等知識(shí)點(diǎn)。

第二，通過(guò)對(duì)本案例的學(xué)習(xí)，學(xué)生了解了稅務(wù)機(jī)關(guān)如何判定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，理解了管理和控制中心的要義。

第三，通過(guò)分組討論的學(xué)習(xí)方式，增強(qiáng)學(xué)生的團(tuán)隊(duì)合作能力和自我表達(dá)能力，以及培養(yǎng)學(xué)員對(duì)案例進(jìn)行系統(tǒng)分析、邏輯推理并合理決策的能力。

（六）建議課堂計(jì)劃

本案例的具體教學(xué)計(jì)劃見(jiàn)表1-2。

（七）案例的建議答案

Gould規(guī)避其納稅義務(wù)簡(jiǎn)單總結(jié)如下：

Gould為澳大利亞稅收居民，實(shí)際為JA公司的受益人，Guardhelth公司代替JA公司持有Chemical公司。Borgas是英國(guó)的居民，表面為Chemical公司和JA公司的控制人，實(shí)際上是代替Gould執(zhí)行公司的決策，構(gòu)成Borgas是管理人的表象。該案例中，Gould規(guī)避納稅義務(wù)的方法是通過(guò)建立代持關(guān)系和一系列長(zhǎng)鏈條的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

（八）其他教學(xué)支持材料

本案例以幻燈片的形式進(jìn)行輔助說(shuō)明。

（九）思考題參考答案

（十）附件（相關(guān)法律法規(guī)條款）

1.OECD范本第四條第一款

該條款將“締約國(guó)一方居民”定義為：“按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類(lèi)似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人，并且包括該締約國(guó)及其行政區(qū)或地方當(dāng)局。但是，這一用語(yǔ)不包括僅因來(lái)源于該締約國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)收益而在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人?！?/p>

2.OECD范本第四條第三款

該條款規(guī)定：“依第一款的規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人，應(yīng)被認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)一方的居民?！?/p>

3.聯(lián)合國(guó)范本第四條第三款

該條款認(rèn)為，在確定實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地時(shí)應(yīng)考慮下列因素：企業(yè)實(shí)施實(shí)際管理和控制的所在地；企業(yè)進(jìn)行重大決策的所在地；從經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)角度來(lái)看，企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行管理的所在地；企業(yè)重要會(huì)計(jì)賬簿的所在地。

4.ITAA第6（1）章節(jié)

該節(jié)規(guī)定，符合下列任一情況的公司應(yīng)被認(rèn)定為澳大利亞稅收居民：1.在澳大利亞境內(nèi)注冊(cè)成立；2.注冊(cè)地雖不在澳大利亞，但其在澳大利亞經(jīng)營(yíng)且CMC在澳大利亞或控制公司投票權(quán)的股東是澳大利亞居民。

5.2003年《澳大利亞政府和大不列顛及北愛(ài)爾蘭聯(lián)合王國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第四條第四款

該條款規(guī)定，除個(gè)人以外，同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為僅是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)家的居民。

四、參考文獻(xiàn)

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