對漫長稅收史的簡要回顧

遠在古埃及托勒密王朝甚至蘇美爾文明出現之前，與稅收類似的某些做法毫無疑問就已經問世，一如杰克遜將軍式的粗暴掠奪。[4]掠奪的習俗在千百年中持續下來。例如在羅馬帝國時期，有時候軍事征服的勝利極其輝煌，足以免除當年的其他所有賦稅。[5]在英格蘭，1087年的《末日審判書》（Domesday Book）的一個主要功能是給剛剛立足的諾曼征服者提供他們獲得了多少財富的詳細記錄。掠奪伴隨著對資源豐富的南美洲的征服，伴隨著掠奪者們偶爾也遭到別人的掠奪：例如弗朗西斯·德雷克（Francis Drake）對西班牙人貨船的搶奪，加上1577—1580年對西班牙人的其他海盜式襲擊，給英國女王伊麗莎白一世帶來的財富相當于一整年的正常財政收入。[6]直至現代社會，掠奪仍在繼續，例如圍繞非洲和中東的石油及其他礦物寶藏的控制權的各種沖突。

不過，更為老練的掠奪者學會了比杰克遜將軍更圓滑的技巧。他們更像埃里·瓦拉赫（Eli Wallach）在電影《豪勇七蛟龍》中扮演的強盜[7]，認識到給被掠奪對象留下足夠的資本和人力以恢復其生產能力，可以給日后更多的掠奪奠定物質基礎。歷史學家希羅多德講過呂底亞的國王阿律阿鐵斯的故事：他在攻擊古希臘城市米利都時禁止毀壞當地人的住房，使米利都人能夠繼續耕作土地，也給他帶來繼續掠奪的物資。[8]從這里出發，再進一小步就可以發現，掠奪這種艱巨任務本身或許并不是必需的，只需要掠奪的威脅便已足夠。通過敲詐獲得貢賦變成了能取得同樣效果的更文雅的方式，例如古代英格蘭人與法蘭克人為免遭維京人襲擊而繳納的丹麥金。

長期以來，從外國人或者更普遍地說，從因為宗教等因素被視作外人的群體（后文將會討論）身上掠奪財富和獲取貢賦被當作受歡迎的稅種。統治者喜歡從自己并不需要獲取普遍支持的人群那里榨取資源。雅典人就對外國居民征收人頭稅[9]，伊麗莎白一世統治下的英格蘭則對外國人征收雙倍人頭稅。[10]馬基雅維利向自己的君主建議：“就像居魯士、愷撒和亞歷山大那樣，對于既非您自己或本國臣民的財物，盡可以施恩派送，因為揮霍外人的東西無損您的聲譽，反而會為之添彩。”[11]如今有許多人試圖對外來的跨國公司征稅，正是這一思路的延續。然而正如本書第1章所述，玻利維亞就吃到了對外國人征稅的苦頭。另外這樣的收入很少能滿足統治者的需要。即便是每年有寶藏艦隊運回大量財富的西班牙帝國，也遭遇了嚴重的財政危機。因此，對內部人，也就是統治者在一定程度上認可的自身所屬共同體的成員，征稅同樣是必需的。

隨著社會安定下來，稅收也采取了更穩定的形式。在前工業化時代，稅收主要瞄準僅有的兩類供應相對充足的對象：耕地和勞動力。

例如在古代中國，西周時期（公元前1046—前771年）的井田制把土地劃分為3×3的9塊等面積區域，把人們共同耕作的中間那個地塊的收成作為稅收[12]；思想家孟子（公元前372—前289年）對這種制度大加贊譽，只是到他生活的時期，井田制已基本瓦解。當然，漢字中的“稅”字的構成沒有改變，依然是由“禾”（谷物）與“兌”（交易）組成。[13]各國政府為征管土地相關稅收投入了大量資源。[14]在羅馬皇帝戴克里先統治時期（公元284—305年），土地被逐塊測量，葡萄藤和樹木要全部計數，各種養殖動物也都要登記入冊。[15]日本在明治維新之前的主要財政收入是對實際或潛在稻米產量開征比例稅，通常以實物形式繳納。在印度莫臥兒王朝，皇帝則有大約90%的收入來自土地稅，官員需要收集每塊土地的面積、產量和價格信息。在英國人的統治下，殖民政權的官員在印度各地做著大同小異的事情，“負責視察和檢測……水井和灌溉系統的情況、土地登記的普查和錄入、牲畜的數量和健康狀態，以及邊界的準確位置”。[16]他們采用的許多方法在今天的低收入國家依然很常見，例如主要依靠實物指標來給稅基評估提供合理的基礎。

對于勞動力，可以直接通過人頭稅來征收，即要求所有人繳納等額的稅款，這在中國被稱為“丁稅”。[17]也可以用間接方式來征收，如通過非常辛苦甚至有致命危險的勞役。更具誘惑力的辦法則是，古代歐洲封建制度下的騎士及其家臣必須為大封建主服騎士兵役，作為分享其領有土地的回報。

前工業化社會還有其他類型的稅收。在古代雅典，富人需要給祭祀儀式提供資金，此類活動起初是為節日舉辦，后來具有了更廣泛的職能[18]，例如伯里克利曾在公元前462年把上演埃斯庫羅斯的悲劇《波斯人》（The Persians）作為祭祀儀式。古羅馬的重要稅種包括銷售稅（到公元444年被提高至4%）以及繼承財產、買賣和解放奴隸的稅收。[19]韋帕薌皇帝（公元69—79年在位）對尿液征稅，并以此教育他的兒子：金錢沒有氣味。古代雅典征收1%的進口和出口稅，但前現代時期的統治者的主要收入來源基本上還是土地和勞動力。[20]

在中世紀的西歐，明確屬于現代稅收制度的一些元素已開始出現，包括如下理念：統治者要滿足快速增長和持久的財政需求，需在一定程度上得到被統治者的同意。傳統上對統治者的設定是“量入為出”：依靠自己的收入去支出，尤其是戰爭的費用。[21]這些收入來源包括土地收入、下屬領主提供的勞務、其他封建義務，加上各種各樣的臨時增收措施，例如亨利八世解散修道院的做法等。某些不尋常的支出（如戰爭支出）難以依靠這些收入來滿足，還需要臨時征稅，這些征稅通常會假以某種名目，例如英國的“補貼”“津貼”“援助”，西班牙的“服務”，以傳遞此類款項屬于自愿性質、得到共同認可的假象。然而大約從15世紀后期開始，戰爭的成本變得更高了（部分源于奧斯曼帝國帶來的嚴重威脅），要求越來越強大的火炮（與防御火炮所用的愈益堅固的堡壘）以及大量訓練有素的步兵。[22]例如在詹姆斯一世統治時期（1603—1625年）的英格蘭，來自傳統封建義務的收入顯然已捉襟見肘，壟斷權出售等臨時收費也無法再填補缺口。于是支持戰事的臨時性特殊收費變得越來越頻繁，哪怕在和平時期也是如此。歐洲各國急于尋求更加可靠與穩固的稅基，商業和其他非農業生產活動以及城市中心區域此時日益成為讓人垂涎的征稅目標。[23]不過，為開辟廣泛而持久的稅收來源，統治者們還必須付出一筆代價：削減自己的政治權力。

政府收入最古老、最持續的來源之一是貿易稅，或許它也是傳統上認為統治者擁有無可爭議的征稅權的唯一領域。長期以來，邊境一直是征收貿易稅的絕好地點，如今依然如此。毋庸置疑，這部分是源于希望對外國人（而非自己人）征稅，當然，背后還會觸及稅收歸宿的問題，即稅收的負擔最終落到誰頭上，這是本書第7章要探討的主題。貿易稅是中世紀歐洲的主要財政來源之一。英格蘭的約翰王對類型廣泛的進口品和出口品征收約7%的關稅，中世紀英格蘭王室的很大部分收入則源自羊毛出口稅。[24]彼時的歐洲大陸被紛繁的通行費和過境費等弄得四分五裂，例如在1567年，沿著盧瓦爾河從羅阿訥到南特需要穿越120個收費點。[25]貿易稅還支撐著拜占庭帝國的君士坦丁堡的輝煌，它位于兩條重要貿易路線的交會處。在今天，發達經濟體實施貿易稅更多是為了保護國內產業，而不以增加政府收入為目標。可是在許多發展中國家，貿易稅依然占全部稅收收入的20%乃至更大份額。

統治者需要確保廣泛而可靠的收入來源的后果之一，是使貨物稅（excise tax，意指對國內生產和進口的特定產品征稅）規范化和擴大化。貨物稅的征收基礎是經濟活動的貨幣化，以及生產和消費日益集中到數量可控的企業與城市之中。西班牙至少從1342年開始就對類型廣泛的產品征收商品稅（alcabala）。[26]法國從14世紀40年代起確立了令人憤恨的鹽稅（gabelle）。在美第奇家族把持的佛羅倫薩共和國，1427年的銷售稅平均占消費者支出的6%左右，佛羅倫薩市內的占比更高，大部分來自對葡萄酒和食鹽的征稅。[27]歲月荏苒，貨物稅的課稅范圍開始變得更加廣泛：西班牙在1590年甚至對基本食品征稅，尼德蘭聯合省（英語貨物稅中的excise可能來自中古荷蘭語的excijs）[28]與英國在1649—1660年的空位時期（interregnum）也是如此（由議會帶頭人約翰·皮姆推動）。[29]這些擴大稅基的嘗試并不總能成功。西班牙人試圖對所有產品征收的稅率為10%（所謂的十分之一錢），卻激化了荷蘭人在1568—1648年的反抗。英聯邦的歷史也催生了英國本土對大范圍商品稅（commodity taxation）的抵制，這在今天依然是個政治禁忌。不過，得益于經濟貨幣化與工業的發展，商品稅仍被穩固地確立為重要的財政收入來源。

當然，這個時期的大部分稅收是有意識地根據個人情況而區別對待的。富人的口袋（以及背后的土地、廠房、礦山等）是金錢的藏身之所，或許也應該是財政的來源。但統治者不能輕易判斷國民的富裕程度到底如何，尤其是因為報告的財富越多，承擔的稅負就越重，臣民并不愿意配合。這自然也是今天所有稅收制度要解決的一個核心問題。

古希臘人在很早以前就對這個問題有簡潔的處理辦法：富人可以免于為祭祀儀式出錢，但前提是愿意把自己的所有財產與承擔祭祀費用的人交換。[30]這激勵他們不過分低報自身財富，以免到頭來得不償失。這類辦法此后偶爾會被采用，作為誘使人們誠實評估自身財產的手段。不過針對富人更普遍的做法是，以生活水準的某個代理指標作為稅負的基礎，例如在高度等級化的社會以地位層級為指標，或者本書第1章提到的住宅上的窗戶數量等。類似思路迄今依然在延續。另一種辦法則是把細分征稅權委托給各地的精英群體，這些人對當地情況更為了解，而統治者畢竟也希望并愿意與之友好相處。有時候這種裁量權以如下方式行使：不設定個人需要上繳的數額，而是給每個地方制定配額。此時偏袒和造假會不可避免地大量出現，例如沃爾特·羅利（Walter Raleigh）爵士曾向伊麗莎白一世稟告：“女王陛下賬目上記錄的我們價值30或40英鎊的地產，其實不到我們自己真正財富的1%。”[31]與之相比，面向商品的貨物稅和關稅有著非常容易觀測和核實的稅基，例如羊毛的捆數很容易數清楚。這使得稅收的執行可以采取截然不同的方式：不那么需要關于富人群體的內部情報（及與他們的復雜關系），更容易委派給政府官員或承包稅收的商業機構（它們支付一筆費用以獲得征稅權）去監督管理。

到16世紀后期，各國統治者的財政需要使稅收不僅成為戰爭時期提供特殊資金的手段，還變成了永久性的現實行動。斗爭于是愈演愈烈，被征稅的對象試圖對征收多少和如何征收掌握更大的控制權。從中世紀早期的地方性抗稅起義，到西班牙國王費利佩二世（1556—1598年在位）同議會的角逐、英國內戰、美國獨立戰爭乃至法國大革命。歷史事件在不同地方爆發，結果各不相同，直至“漫長的19世紀”（1789—1914年），西方國家最終建立起了穩定、合適和得到廣泛認可的稅制體系。

這種制度首先見于英國，在1688年光榮革命以及隨后的多次英法戰爭之后，政治局勢趨于穩定。依靠配額式土地稅、海關關稅、范圍廣泛的貨物稅，以及日益專業化的稅收征管部門，強大的征稅乃至借款能力在當時被視為英國國力蒸蒸日上的關鍵因素。這甚至引來了喬治·華盛頓的憂慮：“在現代戰爭中，錢袋子必然是主要決定因素。”他因此擔心：“盡管英國政府深陷債務……但他們的公共信貸體系依舊能夠發揮比其他任何國家更大的力量。”[32]而且所有這些都是建立在某種共識之上的，因為正如羅伯特·沃波爾（Robert Walpole）首相在1733年看到的那樣，他的任何關于擴大貨物稅的念頭都將立刻被公眾的怒火吞沒。[33]

隨著商業與其他經濟活動的增長，土地稅的重要性逐漸下降，但數額依然不容小覷。[34]新的稅收來源雖然頗具吸引力，卻不容易觀測和核實。例如，1697年的英國土地稅最初不僅針對土地租金，還包括個人財產（包括金融資產）以及非軍事類官職和就業帶來的收入。可是到18世紀30年代，土地租金之外的收入大部分都消失了。羅伯特·沃波爾承認：除了地產的擁有者，其他人對這個稅種的貢獻微不足道。[35]

財政需求則因為18世紀的頻繁戰爭而劇增。認識到其中的聯系之后，普魯士的腓特烈·威廉一世（1713—1740年在位）設立了超級機構：戰爭和財政部。[36]各國政府紛紛為財政問題而掙扎，有些表現較好（如英國），有些則更加困難（如法國）。但即便是英國也需要更多公帑來支持對付法國和拿破侖的前所未有的龐大戰爭開支，這導致小皮特首相于1799年首次引入了真正的所得稅，把稅負同個人的經濟狀況精準掛鉤。[37]歐洲與北美繼續向著更為現代的稅收體系轉型，推動因素包括市場部門的擴張、農業的重要性降低、就業向大型機構集中以及識字率提高等。各國還建立了能夠較為公正和有效地征稅的官僚機構。所有這些經濟與社會變革都推動了稅收征管的進步，而隨著征收難度下降，稅收收入不斷增加。

到一戰爆發前夕，足夠穩定和優質的稅收體系加上足夠規范的稅收征管部門已經在大多數工業化國家演化成形。盡管讓人驚訝的是，它們當時還極少效仿英國開征個人所得稅。各國稅收體系面臨的壓力正在顯現。例如社會矛盾已驅使德國和英國邁出了需要資金支持的福利國家制度的最初腳步，還有走向更具累進性稅制的壓力，這種壓力已推動德國各州在1891—1912年采納了所得稅制度。此類緊張關系也是勞合·喬治在1909年的“人民預算”主張引發英國憲法危機的深刻背景（后文還有更多討論）。[38]在美國，民眾對所得稅的支持度大增，主要是希望它能部分替代被廣泛認為對窮人不公平的關稅，這首先推動了針對企業的小幅稅收，然后是1913年的憲法修正案給聯邦所得稅的征收掃除了障礙。

然而隨著一戰打響，各交戰國的稅收負擔急劇增加，上述壓力相比之下又顯得無足輕重。之前尚未推出所得稅的國家紛紛引入所得稅，法國在宣戰后數天之內引入，俄國則是在1916年引入，而且采用了更高的稅率和更低的免征門檻。英國的基準稅率提升至前所未見的30%，覆蓋面翻了一番多。美國的最高所得稅稅率從1913年引入時的7%急劇提高到1918年的77%。當時作為臨時措施引入的一項創新是主要國家都開征了公司層面的稅種，對戰爭時期的超額利潤征稅，這在后來被長期束之高閣，但近期又被人重新提起。

二戰造成的影響更具革命性。所得稅首次對大多數普通人適用，例如在美國，所得稅申報表的填寫人數從1939年的770萬人大幅增加至1945年的4 990萬人，這一劇烈擴張得益于稅收征管方式的關鍵進步：大量采用預扣方式，讓雇主負責代繳稅款，而不是直接到員工那里去征收。

在之后的數十年中，政府采用的主要稅收工具類型沒有太大變化，但有兩個重要的例外。其一是單獨的公司稅的出現，其二是更具根本意義的增值稅的興起。

增值稅最早由德國商人威廉·馮·西門子（Wilhelm von Sie-mens）在20世紀20年代提出[39]，當時肯定被視為異想天開。該稅種的本質是每家企業都需要為全部銷售額納稅，但同時應減去它們自身采購中包含的稅款（這部分已經由供應商繳納），假如后者超出前者，甚至可以得到退稅。其結果是除了逃稅和某些復雜情形，增值稅是一種對終端消費者征繳的稅收。這個設計聽上去或許非常浮夸和可笑：為什么不直接對終端產品銷售（零售環節）征稅，以避免過程中的全部退稅和返還事務（例如在英國，約有40%的增值稅款項會退還給各家企業）？[40]答案在于，增值稅把繳納稅款的責任放到了所有企業頭上，而不只是面向零售商，因為對后者征稅是出了名的困難。因此從20世紀60年代中期開始，增值稅風靡全球，在當今世界的稅收體系中占據了核心地位。美國是明顯的例外，有關原因將在本書稍后部分介紹。[41]

關于稅收史的這一簡要介紹側重于歐洲與北美的經歷，當然世界各國還有其他傳統，例如從奧斯曼帝國脫離出來的許多國家依然非常依賴復雜的收費制度，資源極其豐富的某些國家目前對增值稅和所得稅仍然不夠重視等。對歐美地區的關注固然暴露了本書作者自身的背景局限，但也反映了那里形成的稅收模式在今天占據了主流地位，姑且不論其好壞。二戰后從殖民列強統治下獨立出來的許多發展中國家繼承或者保留了殖民者留下的稅收制度，他們尋求的咨詢建議也經常受到更先進國家的實踐的深刻影響。國際貨幣基金組織的稅收項目創始人曾痛苦地反思說：“專家們往往不加批判地建議照搬他們母國的體系，或許還要加上他們在母國未能成功推動的修訂建議。”[42]這可能讓眾多發展中國家陷入麻煩，例如在它們培養出充分的行政執行能力之前，就實施面向廣大民眾的復雜所得稅。在世界上許多地方，甚至是大多數地方，走向足夠優秀的稅制體系和足夠規范的征管實踐的進程仍在持續。

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[4]我們這里介紹的來自新財政歷史觀（追隨熊彼特提出的挑戰）的思想，得到了其他研究的強烈呼應。其中一種很有影響的思路重點關注財政制度發展與國家發展之間的聯系，并劃分出四個發展階段：“貢賦國家”（我們稱之為“掠奪者”），“領地國家”（除了以戰爭為主的特殊情況，統治者自己籌集資金），“稅收國家”（通過明確的規則來籌集收入），“財政國家”（有能力管理和借還大規模債務）。不過，實際情況會更加復雜，因為這些階段之間的演化并非總是只朝著一個方向，某些階段可能被跳過，某個時期的社會可能具有不止一個階段的特征，人們可以合理地產生分歧（例如，關于盎格魯—撒克遜時代的英格蘭算是貢賦國家還是稅收國家）。而在簡略的歷史介紹中，我們忽略了這一理論框架。該理論的內容可參見Ormrod，Bonney and Bonney（1999）。

[5]Beard（2015，pp.214 483）.

[6]Hurstfield（1955，p.57）.

[7]The Magnificent Seven（1960）.

[8]Strassler（2009，p.12）. 羅馬的提比略皇帝也看到了這點。當有人建議提高行省的稅收時，他回答說，“好的牧羊人有剪羊毛的義務，但他不會剝掉羊皮”（Suetonius，1957/121，p.126）。電影《豪勇七蛟龍》中的埃里·瓦拉赫對此補充說：“如果上帝不想讓它們被剪毛，就不會造出這些羊來。”

[9]Goldsmith（1987，p.33）.

[10]Dietz（1921，p.184）.

[11]Machiavelli（1908/1515，p.125）.

[12]在中文里，井田制的“井”字形象地表達了這樣的意思。參見Huang（2016）和Theobald（2016）。

[13]Beijing Tax Museum（2019，p.1）.

[14]“土地稅”經常被作為一個臨時的統稱，指代以某種方式對農業活動征收的各種稅。此類稅收往往通過對農產品征稅來間接收取。

[15]Lactantius，羅馬皇帝君士坦丁一世的顧問，引自Bartlett（1994，p.298）。

[16]Gilmour（2006，p.111）.

[17]Chen（1911，p.669）.

[18]關于古希臘和古羅馬的祭祀活動，可參見Webber and Wildavsky（1986，pp.102-107）。

[19]Bernardi（1970，p.75）.

[20]Goldsmith（1987，p.32）.

[21]英語里的說法是live of their own。法語和西班牙語里也有類似的說法：vivre du sien，conformare con lo suyo（Ferguson，2001，p.53）。

[22]Schumpeter（1991/1918，p.105）強調了這一點。

[23]關于軍事技術改進與國家結構發展之間的聯系，可參見Bobbitt（2003）。另外，Ferguson（2001）列出了過去幾個世紀的軍事技術進程與“物有所值”的成本。

[24]Ferguson（2001，p.57）.

[25]Grapperhaus（1998，p.17）. 其中提到的地方是Roxanne，但我們認為應該是指今天的Roanne。

[26]Tarver and Slape（2016）.

[27]Goldsmith（1987，p.165）.

[28]Merriam-Webster's Collegiate Dictionary（2005）.

[29]約翰·皮姆（John Pym，1584—1643年）是反抗查理一世的領袖之一。后者試圖在眾議院會場將皮姆等五位議員逮捕，結果發現“鳥兒已經飛走了”，而且自己很快將陷入戰爭。

[30]Webber and Wildavsky（1986，pp.102-105）.

[31]Dietz（1921，pp.386-387）.

[32]J.Marshall（1836，p.37）.

[33]羅伯特·沃波爾是首任奧福德伯爵（Earl of Orford，1676—1745年），通常被認為是英國的第一任首相。

[34]土地稅重要性下降部分表明對應稅資產重新估值是普遍的政治難題。例如，英國的土地稅一直是基于1682年的價值來征收，這確實是它在18世紀的財政貢獻率降低的原因之一（Mathias，2013，p.462）。土地稅收入在19世紀的英屬印度地位下降，則主要是因為1793年在孟加拉的土地收入永久確立方案，將名義稅負永遠固定下來（Richards，2012，pp.420-421）。第4章將會介紹，英國政府避免重新做財產估值的愿望導致了該國的第二次人頭稅災難。

[35]引自Dowell（1884b，p.99）。

[36]Clark（2006，p.88）.

[37]不過，Grapperhaus（1998，p.63）提到了巴達維亞共和國在1797年實行的所得稅。

[38]勞合·喬治（1863—1945年）是激進的自由黨人，1908—1915年擔任英國財政大臣，1916—1922年擔任英國首相。

[39]關于誰才是現代增值稅的發明人，存在某些爭議。主要爭議人物之一是美國經濟學家托馬斯·亞當斯（Thomas S.Adams），他可能早在1911年就提出了近似的想法。參見James（2015）。

[40]HM Revenue ＆ Customs（2018，charts 8 and 9）. 應該承認，這個數字高得不同尋常，因為英國不僅對出口（各國通行），還對食品（占消費者支出的很多部分）實行“零稅率”，即不對銷售額征稅，而且向企業全部返還其供應商已經繳納的增值稅。

[41]關于增值稅的興起，可參見 Ebrill et al.（2001），Keen and Lockwood（2010）以及James（2015）。

[42]Goode（1993，p.37）.