三 會計準則：朱镕基題詞“不做假賬”

中國A股上市公司做假賬的問題由來已久，且相當普遍，例如，康美藥業等公司的假賬問題極其惡劣。做假賬一直是中國會計行業難以根治的病癥，不僅不少上市公司在財務報表中做假，甚至一些審計機構也會與之狼狽為奸。

朱镕基題詞：“不做假賬”

國務院前總理朱镕基一向惜墨如金，很少題詞，但是，2001年4月16日，在上海國家會計學院視察時，朱镕基親筆為會計學院題寫了校訓“不做假賬”。據說，朱镕基最初的題詞是“凡我校友，不做假賬”，后來，他發現這樣說不對，不能僅要求國家會計學院的校友不做假賬，所有的會計人員都不能做假賬，于是，他把“凡我校友”4個字刪除了。2002年11月19日，第十六屆世界會計師大會在我國香港舉行，朱镕基發表演講時，再次要求“所有會計人員必須做到誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”。

2022年，距離朱镕基題詞已經過去了20多年，但是，中國A股上市公司做假賬的現象仍然屢見不鮮，有些做假賬的手段令人意想不到。例如，2022年1月14日，中國證券監督管理委員會（以下簡稱證監會）調查人員發現深圳的一家名為“堂堂會計師事務所”的審計機構在開展審計工作之前，與審計對象——上市公司*ST新億簽訂了協議，承諾不出具“否定意見”或“拒絕（無法）表示意見”。也就是說，審計尚未開始，審計結論就已經商量好了。*ST新億全稱為“新疆億路萬源實業投資控股股份有限公司”，股票代碼600145。因為在2018—2019年連續偽造營業收入與利潤，*ST新億已在2022年4月21日被強制退市。

2016—2020年，ST新億的財務數據與審計機構出具的審計意見見表2-1。從表2-1中可以看出，2016—2020年，ST新億財務數據的審計意見沒有一個是“標準無保留意見”。

關于審計意見，我們在本書第六講進行講解。

朱镕基要求會計人員“堅持原則”，這個原則中，最重要的是遵守會計準則。如果一個企業嚴格遵守了會計準則，那么，它的財務數據基本上是真實、準確的，不太可能出現故意造假的現象。

在第一講中，我們說過財務會計要按照統一的規則來進行。財務會計所遵守的規則主要是《企業會計準則》。在我國，《企業會計準則》是由財政部制定并頒布的。

會計準則的目的與作用

會計準則是會計工作必須遵循的基本規則，是會計核算工作的規范。會計準則用于對經濟業務的具體會計處理做出規定，以指導和規范企業的會計核算，保證會計處理的公允、合理與客觀，以及會計信息的質量。

如何理解這一段關于會計準則的介紹呢？我們用一個例子來說明。

在第一講中，我們講過格力電器與美的集團的例子。假設2021年12月30日，格力電器與美的集團都賣掉了價值100億元的空調機，且都一分錢貨款也沒收到，而且估計要到2022年1月30日才能收到貨款（在我國，企業的會計年度是自然年度，即企業會計年度報表開始日期是每年的1月1日，截止日期是每年的12月31日）。在這種情況下，如果沒有一套規則來告訴我們，對于某一項經濟活動，應該怎么進行會計處理，就可能產生以下兩方面的問題。

第一，企業為了自己的需要，選擇對自己有利的方法來處理。例如，在格力電器與美的集團的例子中，格力電器可能為了讓2021年的營業收入大幅增長、讓凈利潤大幅增長、幫助管理層獲得大量的年終獎，選擇將這100億元的未到賬銷售收入算作2021年的銷售收入；而美的集團可能為了讓自己在2021年少繳稅，選擇不將這100億元的未到賬銷售收入計入2021年的銷售收入。

第二，企業的財務信息缺乏可比性。在上面的例子中，格力電器與美的集團都在2021年12月30日這一天賣掉了價值100億元的空調機。如果格力電器選擇將這100億元的未到賬銷售收入算作2021年的銷售收入，而美的集團選擇不將其計入2021年的銷售收入，那么，我們就不可能對格力電器與美的集團的經營業績進行客觀、真實的比較了，也就無法知道2021年，是格力電器經營得更好一些，還是美的集團經營得更好一些了。

會計準則的目的有兩個。

第一，確保對于同樣或者類似的經濟業務，同一家企業在任何時候都按同樣的方式進行處理，從而保證同一家企業不同時期的財務信息具有可比性。例如，確保格力電器2010年的營業收入、凈利潤等財務數據與2021年的營業收入、凈利潤等財務數據具有可比性。

第二，確保對于同樣或者類似的經濟業務，所有企業按照同樣的方式進行處理，從而保證不同企業在同一時期的財務信息具有可比性。例如，確保格力電器與美的集團在2021年的營業收入、凈利潤等財務數據具有可比性。

會計核算的基本原則

我國的會計準則包括基本準則、具體準則和應用指南三部分。

基本準則確立了會計核算的基本原則。我國《企業會計準則》確立了13項會計核算的“一般原則”，這13項一般原則為客觀性、實質重于形式、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、權責發生制、配比、謹慎性、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出、重要性。新會計準則（財政部在人民大會堂發布的一項條例，于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行）對一般原則進行了刪減與合并，例如，在新會計準則中，權責發生制作為會計核算的基礎，并入會計的基本假設。

這13項一般原則從會計信息質量、會計要素的確認與計量、會計方法的選擇3個方面確立了會計工作應該遵守的基本原則。這里選擇性地介紹其中的幾個原則。

第一，客觀性原則。

客觀性原則是指會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量。

在會計核算的各個階段，都應遵循客觀性原則。會計核算的客觀性包括真實性、可靠性、可驗證性3個方面，這是對會計核算工作和會計信息的基本質量要求。真實性要求會計核算的結果應當與企業實際的財務狀況和經營成果一致；可靠性是指對于經濟業務的記錄和報告，應當做到不偏不倚，以客觀事實為依據，不受會計人員主觀意志的左右，避免錯誤并減少偏差（企業提供會計信息的目的是滿足會計信息使用者的決策需要，因此，必須做到內容真實、數字準確和資料可靠）；可驗證性要求會計核算的結果與財務信息是可以查驗、得到證實的。

第二，歷史成本原則。

依然以格力電器為例。我國的會計年度為自然年度，即會計年度為每年的1月1日到12月31日，企業年度財務報表的截止日期是12月31日。假設格力電器在2021年6月1日購買了1萬噸鋼材，當時的價格是5,000元/噸，總價為5,000萬元。到2021年12月31日，鋼材價格上漲到10,000元/噸，這1萬噸鋼材的市值達到了1億元，而且，這1萬噸鋼材還在格力電器的倉庫里，沒有動用。那么，格力電器在編制2021年的財務報表時，應該怎么算呢？

按照歷史成本原則，格力電器在編制2021年的財務報表的時候，必須按照5,000元/噸的價格記錄并報告1萬噸鋼材的價值。

歷史成本原則指任何資產的計價應以取得該資產時的實際成本為依據，不得按公允市場價值計價；除有特殊規定，不得調整其賬面價值。

按照會計準則，實際成本是購置費用，以及使資產達到可使用狀態的相關的合理支出，這些合理支出包括設備的運輸費、安裝費等（簡單起見，本書將固定資產的實際成本等同于購置成本）。

根據“資產=負債+股東權益”這一等式，在資產按照實際成本計價的情況下，負債與股東權益必然按照實際成本計價。按照實際成本計價具有兩個方面的優點，一是從原始憑證中獲取資產價值，既客觀，又方便，還具有可驗證性——按市場價值計價，可能存在主觀性，甚至可能導致價格被操縱；二是保證所有企業在任何時間都采用統一的計價方法，從而保證不同企業的資產、負債計量結果的可比性。

不過，按照實際成本計價也存在缺點，因為在物價大幅度變動的情況下，歷史成本無法反映資產的真實價值。例如，在格力電器的例子中，隨著鋼材的價格從5,000元/噸上漲到8,000元/噸，1萬噸鋼材的市場價值從5,000萬元上漲到8,000萬元。格力電器還是按5,000萬元計價，顯然低估了鋼材的價值，從而低估了自身的總資產。

除了歷史成本計價法，還有重置成本計價法、計劃成本計價法、凈值計價法等，這些計價法各有其適合的使用場合。

第三，收益與成本確認的權責發生制原則。

依然以格力電器為例。我國的會計年度為自然年度，即會計年度為每年的1月1日到12月31日。假設在2021年12月30日，格力電器賣出了價值100億元的空調機，但是，貨款未收到，而且估計要到2022年1月30日才能收到貨款。那么，格力電器是否可以，或者說，是否應該將這100億元的未到賬銷售收入算作2021年的銷售收入呢？

更復雜的是，格力電器在2021年12月30日通過核算發現，一是賣掉的這批價值100億元的空調機在生產過程中消耗了從包鋼集團購買的1,000噸鋼材；二是這1,000噸鋼材是2021年1月10日購買的，5,000元/噸，貨款總共500萬元；三是格力電器還沒有將貨款付給包鋼集團，而且格力電器準備在2022年1月15日付款。那么，這500萬元的鋼材成本到底是算2021年的成本，還是算2022年的成本呢？

在會計中，資產是能夠帶來經濟收益的有形的財產與無形的權利。資產能夠給資產的擁有者或者實際控制人帶來收益，但收益與風險總是相伴而行的，任何資產都有風險。例如，資產可能因為意外事件而損毀。根據權責發生制原則，當一項資產的收益權與承擔風險的責任因為達到了法律或者合同規定的條件而從A方轉移到B方時，就構成了銷售。那么，A方就應該確認銷售收入。

因此，根據權責發生制原則，格力電器必須將這100億元的未到賬銷售收入算作2021年的銷售收入，因為這價值100億元的空調機的收益權與承擔風險的責任已經轉移到了買家頭上。也就是說，以后這批空調機的價格是上漲還是下跌，都跟格力電器沒關系了，空調機價格上漲產生的收益完全歸買家，價格下跌導致的損失也完全由買家承擔，就算發生火災導致空調機被燒毀，后果也完全由買家承擔。因此，這已經構成了銷售，這一銷售發生在2021年，而不是發生在2022年。

相應地，格力電器必須將500萬元的鋼材消耗成本算作2021年的成本——這500萬元的成本是因為生產這批空調機發生的，應該與這批空調機的銷售收入匹配。

根據這個例子，我們就明白什么是權責發生制了。根據權責發生制原則，凡在本期發生，即應歸屬于本期的收入，無論是否在本期實際收到貨款，都應算作本期的收入；凡在本期發生、應從本期收入中扣除的成本費用，無論是否在本期支付了現金，都應算作本期的成本費用。

與權責發生制對應的是收付實現制。根據收付實現制，會計核算以現金是否已經收到或付出作為計算標準來確定本期收益和成本費用。計算企業的現金流量時，通常采用收付實現制。由于計算收入時采用的是權責發生制，而計算現金流量時采用的是收付實現制，企業的利潤總額與現金總額很可能不一致。關于利潤與現金不一致的問題，我們在后續內容中進行講解。

在格力電器的例子中，如果采用收付實現制，那么，格力電器在2021年12月30日的100億元未到賬銷售收入，就不能算作2021年的銷售收入，而是算作2022年的銷售收入。

第四，劃分收益性支出與資本性支出原則。

我們看一個例子。假設2021年格力電器在珠海的總部大樓總共支出5,000萬元的水電煤氣費，同時，格力電器支出10億元蓋了一棟新樓，這棟樓的設計使用壽命為30年。雖然這兩筆錢都是支出，但它們的作用與性質是不一樣的。5,000萬元的水電煤氣支出給格力電器帶來的效益在2021年就已經全部實現了，而用10億元蓋的大樓可以使用30年，將在未來的30年中持續性地給格力電器帶來效益。

劃分收益性支出與資本性支出原則就是要對不同性質的支出進行區分，即要將收益性支出與資本性支出區分開，采取不同的會計處理方法。

第一，要對兩者進行區分。收益性支出是指其所帶來的效益在本會計年度全部實現的支出，如水電費、差旅費、保險費、辦公費、利息費、人工費等支出；資本性支出是指其所帶來的效益要延續若干會計年度的支出，如固定資產購建支出、無形資產支出等。

第二，要對兩者進行不同的會計處理。由于收益性支出給企業帶來的效益在本年度內全部實現，因此收益性支出的付款責任應全部由本會計年度承擔，即應在本年度內將收益性支出全部確認為費用，并在計算營業利潤的時候全部從公司的毛利潤中扣除；資本性支出給企業帶來的效益會持續至少兩個會計年度，即它至少會在兩年內持續給企業帶來收益，因此，付款責任應該由所有的獲益年度共同承擔，即應在相應的若干年度內將資本性支出分期、分次、分別確認為成本。對收益性支出與資本性支出進行區分，實際上是為了合理地確認各期的成本與費用。

那么，在格力電器的例子中，5,000萬元的水電煤氣支出是收益性支出，應該全部從2021年的收入中減去；蓋大樓支出的10億元是資本性支出，應該在蓋成后的30年中進行折舊。

企業可以利用收益性支出與資本性支出的劃分來操縱利潤。關于收益性支出與資本性支出的劃分，以及如何利用對兩者的劃分來操縱利潤，我們在后續內容中進行講解。