第三節(jié) 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及評(píng)述

通過對(duì)國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行收集和整理，本研究擬從環(huán)境會(huì)計(jì)、水資源資產(chǎn)系統(tǒng)、水資源資產(chǎn)及負(fù)債的概念和特點(diǎn)、水資源資產(chǎn)及負(fù)債的核算方法、水資源資產(chǎn)化管理等方面進(jìn)行研究與分析。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)研究

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的概念

20世紀(jì)70年代，Beams的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》一文的發(fā)表，標(biāo)志著環(huán)境會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)研究的全新領(lǐng)域。在此之后，人們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究逐步深入，1990年Gray的《綠色會(huì)計(jì)：Pearce之后的會(huì)計(jì)職業(yè)界》的出版使得環(huán)境會(huì)計(jì)成為國際上諸多學(xué)者廣泛關(guān)注的重點(diǎn)議題。他指出環(huán)境會(huì)計(jì)的本質(zhì)是“一種反映人造資產(chǎn)和自然資產(chǎn)增減的會(huì)計(jì)，最關(guān)鍵的是在二者間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)”，即環(huán)境會(huì)計(jì)主要是核算和披露人造資產(chǎn)、自然資產(chǎn)以及不同資產(chǎn)之間的類別轉(zhuǎn)換［17］。

隨著研究的深入開展，學(xué)者們從多方面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論進(jìn)行創(chuàng)新性探索。國外學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)涵的界定如下：Beams指出環(huán)境會(huì)計(jì)是“向特定信息使用者或社會(huì)公眾提供具體核算主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境與社會(huì)影響信息的過程”［18］。美國環(huán)保署將環(huán)境會(huì)計(jì)分成國民收入會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)［19］。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的劃分涉及宏觀層面和微觀層面，現(xiàn)階段學(xué)者的研究主要從微觀層面展開。此外，還有學(xué)者進(jìn)一步將環(huán)境會(huì)計(jì)分為傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)（即管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）與生態(tài)會(huì)計(jì)，并指出環(huán)境會(huì)計(jì)必須充分體現(xiàn)核算主體與環(huán)境之間互動(dòng)反饋的過程［20］。

我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)90年代，葛家澍和李若山發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》，此后環(huán)境會(huì)計(jì)正式成為學(xué)者研究的嶄新領(lǐng)域［21］。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的代表性定義包括：徐泓指出環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的分支，其具體程序包括確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告［22］；許家林和孟凡利提出環(huán)境會(huì)計(jì)的基本原理并未脫離傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，需要結(jié)合各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，披露核算主體的環(huán)境活動(dòng)和環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)［23］；袁廣達(dá)將環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的分支，采用貨幣與非貨幣為計(jì)量方式，根據(jù)環(huán)境保護(hù)相關(guān)政策反映經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境之間的關(guān)系，核算會(huì)計(jì)主體的環(huán)境績效與環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)支出［24］。

環(huán)境會(huì)計(jì)是將環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合的綜合性研究領(lǐng)域。劉明輝和樊子君認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)既包括以單一主體為核算對(duì)象的微觀環(huán)境會(huì)計(jì)，還包括以國民經(jīng)濟(jì)為核算對(duì)象的宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)。此外，類似于將會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)也可分為外部環(huán)境會(huì)計(jì)與內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)［25］。孟凡利認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)需要遵循會(huì)計(jì)基本原理與方法，且必須結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)（包括污染經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等分支學(xué)科）、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的理論和方法，最終形成一套完整的環(huán)境會(huì)計(jì)理論方法體系［26］。此外，他認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)中需要設(shè)置會(huì)計(jì)主體，該主體作為社會(huì)體系中的一個(gè)單元與環(huán)節(jié)，需要承擔(dān)一定的社會(huì)性責(zé)任，否則將難以建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系。此外，不僅僅需要考慮會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)利益，還需要將會(huì)計(jì)主體的環(huán)境效益以及兩類效益相組合。與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量相比，環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量也發(fā)生了較大的變革，既存在貨幣計(jì)量，也會(huì)頻繁用到實(shí)物計(jì)量，在貨幣計(jì)量過程中除了涉及歷史成本外，也會(huì)采用其他計(jì)量屬性［27］。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，成為環(huán)境會(huì)計(jì)理論的核心研究內(nèi)容之一。孟凡利認(rèn)為不管將會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)還是管理活動(dòng)，其目標(biāo)均是對(duì)外提供有用的會(huì)計(jì)信息。這一理念也適用于環(huán)境會(huì)計(jì)，即環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是向信息使用者提供有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息［28］。朱學(xué)義和安慶釗提出環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為管理人員、政府部門、債權(quán)人以及公眾披露環(huán)保、公害防治以及消除等環(huán)境信息［29-30］。楊世忠和曹梅梅提出環(huán)境會(huì)計(jì)從價(jià)值維度體現(xiàn)國家或區(qū)域的資源環(huán)境開發(fā)水平，為政府部門制定社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展提供依據(jù)［31］。游靜提出環(huán)境會(huì)計(jì)主要為信息使用者提供環(huán)境信息，其中環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債作為最基礎(chǔ)的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，是其他環(huán)境會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)［32］。相福剛將環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分為宏觀層面目標(biāo)與微觀層面目標(biāo)，其中宏觀層面目標(biāo)要求企業(yè)結(jié)合自然環(huán)境規(guī)律實(shí)施綠色生產(chǎn)，提高社會(huì)綜合效益，微觀層面目標(biāo)是向企業(yè)利益主體提供相關(guān)環(huán)境成本費(fèi)用信息，同時(shí)披露管理層受托環(huán)境責(zé)任履行情況［33］。Clo等指出通過政府管制的方式能夠帶來環(huán)境質(zhì)量提升，在環(huán)境目標(biāo)存在缺失或達(dá)不到理想狀況的情況下，可以采取環(huán)境監(jiān)督等手段實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)［34］。

我國環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展受到政府的關(guān)注，其受托責(zé)任對(duì)象主要為政府。國內(nèi)學(xué)者以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)，將環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)設(shè)定為“管制有用觀”：張曉蓉提出以日本為代表的發(fā)達(dá)國家將環(huán)境問題擺在相當(dāng)重要的位置，推動(dòng)了國外環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，這對(duì)于我國政府部門制定與實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)政策具有一定的參考價(jià)值與借鑒意義［35］；章茜指出政府管制在較大程度上影響了環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施，且二者之間具有相互協(xié)調(diào)作用［36］；李靜提出環(huán)境法律法規(guī)的規(guī)范性與系統(tǒng)性對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生直接影響，政府需要在整個(gè)流程上對(duì)企業(yè)環(huán)境治理實(shí)施有效監(jiān)督［37］；宋梅和田文利提出環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)政府部門的監(jiān)管起到補(bǔ)充完善作用，同時(shí)高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息離不開環(huán)境法律法規(guī)的完善［38］。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是解決向誰披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息和披露什么方面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息問題。環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用主體通常包括政府部門、管理人員、債權(quán)人以及社會(huì)公眾等。對(duì)于政府部門而言，其主要是根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)信息判斷環(huán)境活動(dòng)和環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性。對(duì)于所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容，目前學(xué)者們所達(dá)成的共識(shí)是披露環(huán)境受托責(zé)任信息，但是對(duì)于環(huán)境受托責(zé)任的詳細(xì)內(nèi)容，學(xué)者們尚未達(dá)成統(tǒng)一的意見。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象

環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象包括資源與環(huán)境兩個(gè)方面。環(huán)境是指人類賴以生存的外部條件的客觀狀態(tài)，通常包括各類資源。資源是指人類能夠掌握并利用的各類要素的集合，具體分為自然資源、人力資源、信息資源、財(cái)務(wù)資源及其他資源等。楊世忠和曹梅梅認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象為環(huán)境資源的存儲(chǔ)、消耗及轉(zhuǎn)換狀態(tài)，并指出環(huán)境會(huì)計(jì)所核算的資源特指對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的自然資源，即能夠用貨幣量化的自然資源［31］。

孫興華和王兆蕊提出環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象為所有的自然資源環(huán)境［39］。張百玲認(rèn)為可以根據(jù)自然資源的儲(chǔ)存數(shù)量、可再生性以及補(bǔ)償方式的差異，對(duì)自然資源劃分類別逐一核算，并通過建立賬戶的形式反映資源存量、使用量及補(bǔ)償量等情況。其中，對(duì)于可再生性資源而言，政府部門應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其使用量與補(bǔ)償量之間的平衡，并確保盡快恢復(fù)其原有狀態(tài)，達(dá)到存量增加和存量減少的平衡；對(duì)不可再生資源而言，應(yīng)限制其貸方的支出，并盡量借助替代資源建立替代資源賬戶，具體可以設(shè)置資源與污染流量賬戶、環(huán)保支出賬戶等［40］。

二、水資源資產(chǎn)系統(tǒng)相關(guān)研究

自然資源資產(chǎn)是指由政府部門擁有或控制的、能夠給社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)帶來經(jīng)濟(jì)效用的自然資源；而自然資源是指在自然狀態(tài)下并未帶來任何經(jīng)濟(jì)效用的資源［41-43］。自然資源資產(chǎn)具備系統(tǒng)性特征［44］。系統(tǒng)是指具備特定的結(jié)構(gòu)和用途的集合體，通常由自然系統(tǒng)、人工系統(tǒng)及復(fù)合（自然+人工）系統(tǒng)組成。自然系統(tǒng)的構(gòu)成主要是各類自然物質(zhì)，包括了生物系統(tǒng)、生態(tài)系統(tǒng)及水文系統(tǒng)等［45］。在發(fā)展過程中，自然系統(tǒng)和外部環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)及能量的交換與循環(huán)［46］。

（一）自然資源資產(chǎn)系統(tǒng)研究

國內(nèi)外與自然資源資產(chǎn)系統(tǒng)相關(guān)的研究大多關(guān)注自然系統(tǒng)和人類系統(tǒng)間的相互作用。Holland和John總結(jié)提出人類生存發(fā)展和資源環(huán)境的適應(yīng)性使得流域系統(tǒng)更為復(fù)雜［47］；Dirnb?ck等和Lasanta等認(rèn)為產(chǎn)業(yè)發(fā)展進(jìn)程影響了植物的生長環(huán)境，改變了地區(qū)生態(tài)系統(tǒng)的特征，并使得草原牧地的物種豐富度受到削弱^［48-49］；Liu等歸納了自然與社會(huì)耦合系統(tǒng)的特征［50］。我國學(xué)者李新玉較早就提出要統(tǒng)籌考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)與自然系統(tǒng)之間的關(guān)系，提出了由社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、自然構(gòu)成的復(fù)雜系統(tǒng)，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)了自然系統(tǒng)發(fā)揮著無可替代的基礎(chǔ)支撐作用［51］。鄧宏兵（2000）認(rèn)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)與自然系統(tǒng)在空間上存在耦合特征，在區(qū)域?qū)用孀匀幌到y(tǒng)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生反饋?zhàn)饔?span id="06tmtra" class="super">［52］。季民河等對(duì)自然系統(tǒng)及人類系統(tǒng)分別進(jìn)行了界定，并分析了多代理模式下的自然及人類系統(tǒng)耦合互動(dòng)機(jī)制，將其應(yīng)用到美國北部城市土地管理制度的效果評(píng)價(jià)之中［53］。董世魁等針對(duì)全球畜牧業(yè)系統(tǒng)不穩(wěn)定性及邊緣化的危機(jī)，提出利用“人文—自然”耦合機(jī)制保障畜牧業(yè)的多元化發(fā)展［54］。顧恩國和魯嘉珺將離散動(dòng)力學(xué)模型應(yīng)用到自然與環(huán)境系統(tǒng)之間的耦合關(guān)系分析之中［55］。苗苗和李長健構(gòu)建了土地利用與社會(huì)—經(jīng)濟(jì)—自然系統(tǒng)耦合協(xié)調(diào)模型，提出在不同區(qū)域不同規(guī)模的城市應(yīng)積極利用自身的優(yōu)勢［56］。陶建格等認(rèn)為物質(zhì)流和能量流是自然資源在生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行循環(huán)的基本前提，也是構(gòu)成經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的重要前提。自然資源在經(jīng)濟(jì)和生態(tài)系統(tǒng)以物質(zhì)流和能量流的方式進(jìn)行循環(huán)，在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)過度消耗自然資源或過度排放污染物的情況下將會(huì)產(chǎn)生資源環(huán)境問題，使得生態(tài)系統(tǒng)循環(huán)不能繼續(xù)進(jìn)行，最終導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)失去正常運(yùn)行的物質(zhì)基礎(chǔ)［57］。

（二）水資源循環(huán)系統(tǒng)研究

水資源循環(huán)系統(tǒng)是連接自然與社會(huì)系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)，該系統(tǒng)由自然水循環(huán)和社會(huì)水循環(huán)構(gòu)成，兩者之間相互影響并相互制約［58］。國外學(xué)者的研究較多聚焦于在不同水資源循環(huán)階段下自然、人工及社會(huì)系統(tǒng)之間的協(xié)同發(fā)展。

Merrett結(jié)合“Hydrological-Cycle”這一概念，初步提出“Hydrosocial-Cycle”理論框架，并基于城市水循環(huán)理論提出了社會(huì)水循環(huán)模型［59］。Falkenmark分析了自然水循環(huán)與社會(huì)水循環(huán)的相互作用機(jī)制［60］。日本“構(gòu)筑健全的水循環(huán)系統(tǒng)省廳聯(lián)席會(huì)”指出從宏觀、中觀以及微觀維度構(gòu)建水循環(huán)系統(tǒng)，分別對(duì)應(yīng)海陸系統(tǒng)水循環(huán)、自然—社會(huì)水循環(huán)、家庭和建筑等內(nèi)部水循環(huán)三個(gè)部分［61］。Merrett研究并構(gòu)建了包含實(shí)體水和隱含水的區(qū)域水循環(huán)通量平衡分析框架［62］。國際水文科協(xié)以“變化中的水文循環(huán)與社會(huì)系統(tǒng)”作為2013—2022年科學(xué)探索的重點(diǎn)方向［63］。

王浩等較早提出了“自然—社會(huì)”二元水循環(huán)論［64］。在水資源的開發(fā)利用過程中，實(shí)現(xiàn)了單一自然水循環(huán)路徑向“自然—社會(huì)”二元水循環(huán)路徑的轉(zhuǎn)變［65-66］。陳家琦等分析了社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的影響［67］。此后，學(xué)者們陸續(xù)以二元水循環(huán)論為基礎(chǔ)，開展了具體的應(yīng)用研究。賈仰文等建立了二元水循環(huán)理論下的分布式水文模型，以黃河流域?yàn)檠芯繉?duì)象，驗(yàn)證了水資源的循環(huán)過程［68］；隨后，將該模型又應(yīng)用到海河流域水資源調(diào)控研究中［69］。王潤冬等針對(duì)農(nóng)田水循環(huán)過程，利用二元水循環(huán)模型進(jìn)行相應(yīng)的探索［70］。徐凱等（2014）將二元水循環(huán)與多目標(biāo)優(yōu)化決策相結(jié)合，對(duì)水資源調(diào)控方案進(jìn)行分析評(píng)價(jià)［71］。王喜峰提出水資源資產(chǎn)在本質(zhì)上和社會(huì)水循環(huán)通量的口徑一致，并將二元水循環(huán)論與水資源資產(chǎn)化管理研究進(jìn)行了有效結(jié)合［72］。二元水循環(huán)主要以實(shí)體水資源為分析對(duì)象。除此之外，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中還廣泛存在著包含在貨物中并以貿(mào)易方式流通的虛擬水，并且虛擬水在較大程度上影響了社會(huì)水循環(huán)過程［73］。基于此，學(xué)者們進(jìn)一步以二元水循環(huán)論為依據(jù)，提出了“三元”（自然—社會(huì)—經(jīng)濟(jì)）水循環(huán)論。鄧銘江以農(nóng)產(chǎn)品為例，構(gòu)建了“自然—人工側(cè)支—虛擬水流動(dòng)”為基礎(chǔ)框架的三元水循環(huán)模型［74］；吳普特等（2016）拓展了實(shí)體水與虛擬水“二維三元”耦合內(nèi)涵，提出以不同狀態(tài)下水資源耦合流動(dòng)為基礎(chǔ)的理論分析［75］。

三、水資源資產(chǎn)及負(fù)債的概念和特點(diǎn)相關(guān)研究

（一）水資源資產(chǎn)概念及特點(diǎn)

《國際水文學(xué)術(shù)語詞典》中提出，水資源是在特定時(shí)間和特定空間內(nèi)，為滿足特定需求的可被取用或經(jīng)處理后能被利用的水，且其本身具有充足的數(shù)量和合適的質(zhì)量。在理論界中，水資源資產(chǎn)尚未形成被廣泛認(rèn)可的統(tǒng)一概念。目前提及較多的是水環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)（System of Environmental-Economic Accounting for Water，SEEAW）對(duì)水資源資產(chǎn)的界定。水資源資產(chǎn)是指在本國范圍內(nèi)，能夠在某個(gè)時(shí)期給人類生產(chǎn)生活提供效益并會(huì)被全部消耗的淡水資源［76］。澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Australia Water Accounting Standard，AWAS）將水資源資產(chǎn)界定為：可被計(jì)量并且可帶來效益的地表水和地下水［77-78］。

自20世紀(jì)末開始，我國學(xué)者展開了水資源的資產(chǎn)特征研究，并對(duì)其概念進(jìn)行定義。在會(huì)計(jì)層面，水資源是指普遍存在于生產(chǎn)活動(dòng)中的、被其所有者擁有或控制的、預(yù)期將產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的水［79］。結(jié)合水權(quán)的特性，水資源具備資產(chǎn)的普適性特征，通過水資源實(shí)物量在不同地區(qū)及用水主體之間的配置形成所有權(quán)，且在實(shí)際利用過程中可以帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。沈菊琴和陸慶春提出能夠用作水權(quán)交易的水資源是由水利工程所提供或處理后能被利用的水資源。并非所有水資源均可被歸為水資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，僅有通過現(xiàn)代技術(shù)獲取、被人們所控制并使用且可計(jì)量的水資源才屬于水資源資產(chǎn)［80］。隨后，沈菊琴指出水資源可轉(zhuǎn)化為水資源資產(chǎn)，其必要前提包括稀缺性、可計(jì)量性、被人們擁有或控制、采用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)完全取得［81］。也有學(xué)者從資源稀缺性、收益性、流動(dòng)性、脆弱性、不可替代性、更新速度慢等方面闡述了水資源資產(chǎn)的特性，并對(duì)水資源和水資源資產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分［82-84］。

隨著研究的不斷深入，水資源資產(chǎn)的概念內(nèi)涵不斷完善。孫萍萍等認(rèn)為水資產(chǎn)由水流資源（即水資源資產(chǎn)）、水利資產(chǎn)、取水許可與水域租賃及水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)等構(gòu)成。在這之中，水資源資產(chǎn)包括了內(nèi)陸范圍內(nèi)全部可被開發(fā)并用于人類生產(chǎn)生活的水量資源［85］。陳波參考澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指出對(duì)于用水主體而言水資源資產(chǎn)不僅包括由政府部門配置水權(quán)而取得的水資源資產(chǎn)，還包括了由供水計(jì)劃或水權(quán)交易取得的“應(yīng)收未收的水量”等債權(quán)性水資源資產(chǎn)［86］；同時(shí)，她設(shè)定水資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件為：能夠給利益主體提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益且實(shí)物量能被計(jì)量［87-88］。相比于傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)確認(rèn)條件，水資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件不符合“企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成，由企業(yè)擁有或控制”要求，這主要是因?yàn)樗Y源資產(chǎn)屬于公共物品［89］。孫振亓等提出水資源資產(chǎn)包括四個(gè)方面，分別是水體資產(chǎn)、水域資產(chǎn)、水利資產(chǎn)及水環(huán)境容量。其中，水體資產(chǎn)即為水資源的量和質(zhì)；水域資產(chǎn)由水載體、水域岸線及匯流區(qū)域構(gòu)成；水利資產(chǎn)是指水利工程和水文監(jiān)測等工程設(shè)施設(shè)備；水環(huán)境容量是指在確保生態(tài)功能和服務(wù)的基礎(chǔ)上所能承載污染物的能力［90］。王然等提出水資源資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)滿足兩個(gè)條件：第一是權(quán)屬性，第二是收益性［91］。

（二）水資源負(fù)債概念及特點(diǎn)

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將負(fù)債的概念定義為會(huì)計(jì)主體因過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行會(huì)使得經(jīng)濟(jì)利益流出主體。在國際上并未給出自然資源資產(chǎn)的定義，國民賬戶體系（System of National Accounts，SNA）中也并不存在自然資源等非金融負(fù)債［92］。目前環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）也沒有界定自然資產(chǎn)負(fù)債的概念，這導(dǎo)致無法明確劃分債權(quán)方與債務(wù)方的權(quán)利及義務(wù)，并且責(zé)任主體難以制定相應(yīng)的補(bǔ)償措施［93-94］。對(duì)于是否應(yīng)對(duì)自然資源負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，不同學(xué)者的觀點(diǎn)之間存在較大的差異。學(xué)者們站在不同的角度提出自己對(duì)負(fù)債內(nèi)涵的看法。以耿建新為代表的學(xué)者提出，SNA和SEEA將自然資源視為非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)，在核算中僅在資產(chǎn)部分進(jìn)行列示，沒有體現(xiàn)負(fù)債項(xiàng)目，故我國應(yīng)與這些國際核算體系保持一致，不對(duì)自然資源負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，他提出可以將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更名為自然資源資產(chǎn)平衡表［95-97］。但更多的學(xué)者對(duì)此種觀念持否定態(tài)度，并提出盡管當(dāng)前自然資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量在理論和方法上存在一定的困難，但為了推動(dòng)報(bào)表體系的完善，必須將自然資源負(fù)債納入核算體系［98］。陳艷利等結(jié)合自然資源負(fù)債核算的現(xiàn)時(shí)意義，提出不能忽略負(fù)債要素的作用。他指出自然資源負(fù)債是在權(quán)益主體不合理的利用方式下產(chǎn)生的，并表現(xiàn)為資源開發(fā)利用形成的損失及彌補(bǔ)損失而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)［99］。張友棠等指出自然資源負(fù)債是在不合理的開發(fā)方式下，自然環(huán)境遭受破壞而產(chǎn)生的凈損失，可以用將其復(fù)原至初始狀態(tài)所需的價(jià)值進(jìn)行衡量［100］。黃溶冰和趙謙提出負(fù)債是在生態(tài)系統(tǒng)治理環(huán)節(jié)或?qū)⑵浠謴?fù)至原有自然資源形態(tài)所需承擔(dān)的代價(jià)［101］。張衛(wèi)民等認(rèn)為，負(fù)債是當(dāng)前自然資源狀態(tài)與法定紅線目標(biāo)之間的差距，是自然資源責(zé)任主體對(duì)資源與環(huán)境的“欠債”以及應(yīng)承擔(dān)的償還責(zé)任和義務(wù)［102］。盡管對(duì)自然資源負(fù)債的內(nèi)涵存在分歧，但總體上都認(rèn)可自然資源負(fù)債賬戶是用作核算自然資源開發(fā)利用中的資源消耗、環(huán)境損害及超過資源管理紅線的超額支出［103］。沈鐳等認(rèn)為導(dǎo)致資源過度消耗、環(huán)境污染及生態(tài)破壞的主體即為負(fù)債的主體，并結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)一步把自然資源負(fù)債主體界定為地方政府、集體及個(gè)人，或是相應(yīng)的自然資源主管部門［104］。

對(duì)于水資源負(fù)債的概念，AWAS體系將其界定為使得水權(quán)益主體水資源資產(chǎn)減少而其他水權(quán)益主體水資源資產(chǎn)增加的當(dāng)期債務(wù)。對(duì)于管理者而言，應(yīng)根據(jù)規(guī)劃定期向用水主體供應(yīng)規(guī)定份額的水資源資產(chǎn)。如因水文年和財(cái)政年在時(shí)間上的差異而導(dǎo)致發(fā)生應(yīng)供未供的水資源資產(chǎn)，則歸為水資源負(fù)債進(jìn)行核算。這一部分水資源量在當(dāng)期實(shí)際并未被使用，將在下一核算期間用水分配中得以使用［105］。在AWAS體系中，水資源負(fù)債體現(xiàn)了各用水戶間的用水份額擠占，由于并沒有考慮到環(huán)境因素，故無法顯示出人們生產(chǎn)生活對(duì)環(huán)境造成的影響。Luiten和Groot提出當(dāng)水環(huán)境質(zhì)量不符合既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，意味著水資源無法實(shí)現(xiàn)其供給功能［106］。對(duì)于水資源負(fù)債概念的界定，當(dāng)前學(xué)者尚未達(dá)成一致觀念。參照SEEA和SNA體系，也有學(xué)者提出國際上只存在資產(chǎn)的計(jì)量而并沒有負(fù)債的核算，故我國沒有必要去對(duì)水資源負(fù)債進(jìn)行核算；或指出水資源負(fù)債核算的復(fù)雜性，需回避對(duì)其開展研究。持“水資源負(fù)債存在論”觀點(diǎn)的學(xué)者對(duì)水資源負(fù)債的界定存在分歧。當(dāng)前的主流觀念分為三類：一類是水資源的消耗成本及產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境損失；一類是以紅線為判定標(biāo)準(zhǔn)的資源約束，即水資源的耗減、水環(huán)境的污染及水生態(tài)的破壞；還有一類是社會(huì)發(fā)展對(duì)水資源造成的“負(fù)外部性”及維持成本。

結(jié)合現(xiàn)有研究，水資源負(fù)債形成的主要原因是生產(chǎn)生活中的用水方式對(duì)水資源數(shù)量、質(zhì)量、水環(huán)境及水生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)生的消極作用及較難恢復(fù)的破壞。如果某個(gè)區(qū)域的水資源開發(fā)利用程度高于30%~40%，就會(huì)面臨水資源環(huán)境危機(jī)及一系列其他后果［107］。不管是從技術(shù)層面還是水資源可持續(xù)發(fā)展角度，區(qū)域水資源開發(fā)利用程度均不應(yīng)為100%，而是應(yīng)該考慮將水資源承載力的60%及以上部分分配給生態(tài)需水以確保環(huán)境系統(tǒng)正常運(yùn)行。魏玲玲提出，用水主體對(duì)水資源開發(fā)利用產(chǎn)生負(fù)面影響，水資源負(fù)債是為緩解這種負(fù)面影響而需要承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，可利用“紅線”為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)［108］。周普等認(rèn)為一些地區(qū)因超額開發(fā)利用水資源導(dǎo)致地面下沉、咸淡水界面下移等情況，從而引發(fā)水資源供需問題，這種超額利用形成的水資源負(fù)債（即超用水量）與水量分配相關(guān)^{［109-110］}。黃曉榮等指出現(xiàn)行的法律法規(guī)明確了水資源的分配比例，當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)利用的水資源超過了法律賦予的權(quán)限總額時(shí)，過度消耗的水資源量即為水資源負(fù)債［111］。

關(guān)于如何實(shí)現(xiàn)水資源負(fù)債的確認(rèn)，賈玲等提出應(yīng)首先以環(huán)境為虛擬主體，在此基礎(chǔ)上明確水資源資產(chǎn)和用水主體享有的水資源權(quán)益，以水資源權(quán)益份額作為確認(rèn)水資源負(fù)債的臨界點(diǎn)［112］。唐勇軍等認(rèn)為，水資源負(fù)債的確認(rèn)需同時(shí)符合所有權(quán)主體與使用權(quán)主體對(duì)應(yīng)存在、能被可靠計(jì)量兩個(gè)條件［113］。汪勁松和石薇提出水資源負(fù)債屬于聯(lián)合負(fù)債，需要從水資源數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)方面設(shè)置相應(yīng)的閾值，結(jié)合取水權(quán)與排水權(quán)的分配實(shí)現(xiàn)對(duì)水量負(fù)債及水質(zhì)負(fù)債的確認(rèn)［114-115］。黃曉榮等以我國最嚴(yán)格水資源管理制度為依據(jù)，將各時(shí)期實(shí)際用水量、用水效率、水功能區(qū)水質(zhì)達(dá)標(biāo)率與三條紅線進(jìn)行比較，當(dāng)超過紅線規(guī)定時(shí)，將其差額確認(rèn)為負(fù)債［116］。這種思路僅為理論上的探索，并沒有結(jié)合具體案例作出進(jìn)一步的核算分析。周志方等指出水資源負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)從最基礎(chǔ)的負(fù)債概念出發(fā)，根據(jù)報(bào)表編制的最終目標(biāo)對(duì)水資源負(fù)債進(jìn)行重新界定，并盡量避免以“環(huán)保支出”“資源消耗”等作為確認(rèn)依據(jù)。他認(rèn)為水資源負(fù)債是過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或預(yù)期事項(xiàng)導(dǎo)致的水資源量和質(zhì)的損失，即水資源損耗價(jià)值和水質(zhì)降級(jí)價(jià)值［117］。

四、水資源資產(chǎn)及負(fù)債核算相關(guān)研究

相比于傳統(tǒng)的核算范疇，自然資源核算所涵蓋的范圍更為廣泛，并涉及收入及社會(huì)福利的核算。自然資源核算的最終目標(biāo)是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)下自然資源利用變化情況，以防止國家或地區(qū)陷入經(jīng)濟(jì)繁榮陷阱，即以環(huán)境破壞和健康危害為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)增長之中。自然資源核算以定量的方式評(píng)估自然資源的枯竭和退化程度，進(jìn)而評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)增長方式的可持續(xù)性。自然資源核算將環(huán)境價(jià)值納入傳統(tǒng)的核算范疇，并將其與社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)起來，為人們合理開發(fā)利用并保護(hù)自然資源提供參考依據(jù)［118-119］。自然資源核算主要涉及三個(gè)方面，分別是基于環(huán)境經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)分類的實(shí)物量核算、參照SNA體系連接實(shí)物量與價(jià)值量的混合核算以及考慮SNA核算準(zhǔn)則差異的價(jià)值量核算［120-122］。現(xiàn)有研究主要側(cè)重于實(shí)物量核算，而實(shí)物量核算主要是針對(duì)期初余量和期末存量的核算。

隨著研究的不斷深入，水資源資產(chǎn)及負(fù)債的研究逐步從概念內(nèi)涵拓展到核算計(jì)量，具體包括水資源資產(chǎn)及負(fù)債的實(shí)物量核算和價(jià)值量核算。

（一）水資源資產(chǎn)實(shí)物量核算

在2014年，聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署發(fā)布了《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系：中心框架》（SEEA-2012），作為國際上第一個(gè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的正式標(biāo)準(zhǔn)^{［123-128］}。SEEA體系是量化區(qū)域內(nèi)核算期間水資源存量及其變動(dòng)的主要依據(jù)。在綜合分析地表水與地下水之間影響機(jī)制的前提下，設(shè)立水資源核算賬戶，對(duì)地表和地下水資源進(jìn)行計(jì)量。在核算水資源資產(chǎn)實(shí)物量環(huán)節(jié)，通常會(huì)與降雨徑流模型相結(jié)合。

澳大利亞、挪威、荷蘭、芬蘭等國家對(duì)自然資源的核算研究起步較早，并且取得了一系列的研究成果［129-133］。在1971年，挪威首次以水資源作為核心的環(huán)境資源對(duì)其存量及流量進(jìn)行核算［134］。澳大利亞結(jié)合SEEA體系對(duì)水資源的核算展開了深入的探索，在具體核算實(shí)例中，水資源被視為一種現(xiàn)金流，根據(jù)復(fù)式記賬法的要求對(duì)水權(quán)益主體進(jìn)行計(jì)量［135］。由于存在水的收入和支出情況，在對(duì)水資源靜態(tài)分類的前提下，結(jié)合實(shí)物量特征，以體積作為單位，對(duì)各類水資源的供給和使用進(jìn)行動(dòng)態(tài)劃分，反映水資源資產(chǎn)期初、期末的存量狀態(tài)及其變化。荷蘭利用SEEA的框架體系和核算范圍對(duì)其領(lǐng)土內(nèi)的水資源展開核算［136］。博茨瓦納以自然資源的核算作為自然資源管理的主要方式，并針對(duì)水資源核算領(lǐng)域進(jìn)行了專門研究［137］。Peranginangin等利用改進(jìn)的M-S平衡等式評(píng)價(jià)印度尼西亞的地表水及地下水資源的存量和預(yù)期使用性能［138］。Vicente等研究了SEEAW核算體系在西班牙Jucar河水域的應(yīng)用，并采用水循環(huán)模型和水資源模型豐富了SEEA中水資源的核算框架體系［139］。

當(dāng)前我國的水資源統(tǒng)計(jì)核算工作通常由政府部門進(jìn)行統(tǒng)一負(fù)責(zé)，核算覆蓋國家和地區(qū)范圍的水資源的獲取、供應(yīng)、使用及排污等過程中的水資源數(shù)據(jù)。但由于無法實(shí)時(shí)顯示用水主體的涉水活動(dòng)情況，所以無法對(duì)用水主體的涉水活動(dòng)進(jìn)行客觀有效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，更無法科學(xué)體現(xiàn)涉水活動(dòng)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)造成的影響［140］。目前我國開展水資源資產(chǎn)核算的主體分為三類：一是由統(tǒng)計(jì)部門負(fù)責(zé)，水利部門和科研機(jī)構(gòu)參與；二是由水利部門負(fù)責(zé)，統(tǒng)計(jì)部門和科研機(jī)構(gòu)參與；三是由科研機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，水利部門和統(tǒng)計(jì)部門參與。

關(guān)于水資源資產(chǎn)量的具體核算，沈菊琴等在以人為劃分流域?yàn)楹怂銌卧幕A(chǔ)上，利用直接估算法計(jì)算潛在水資源資產(chǎn)量，并結(jié)合供需平衡法量化流域水資源資產(chǎn)量［141］。趙泓漪等以懷柔區(qū)水資源的開發(fā)利用為依據(jù)，編制水資源資產(chǎn)核算原則和核算框架，對(duì)核算要素劃分類別并分別進(jìn)行核算，其分析方式與報(bào)表有所區(qū)分［142］。宋曉諭等認(rèn)為對(duì)空間范圍內(nèi)水資源的期初、期末存量及變化量的計(jì)量能夠體現(xiàn)出該地區(qū)的水資源利用程度。對(duì)于水生態(tài)資產(chǎn)狀況，可以根據(jù)區(qū)域范圍內(nèi)的土地利用信息或提取的遙感影像對(duì)期初和期末的水域面積進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并計(jì)算水域面積的變動(dòng)狀況，以反映水生態(tài)資產(chǎn)的特征［143］。朱婷和薛楚江提出水資源的流動(dòng)性與可再生性加大了對(duì)其進(jìn)行數(shù)量核算的難度，但可根據(jù)水資源的靜態(tài)計(jì)量和實(shí)際供用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析［144］。胡詩朦引入水質(zhì)指標(biāo)修正了水資源實(shí)物量表，并使用基于內(nèi)梅羅指數(shù)的“相對(duì)河道長度”模型，核算了水資源資產(chǎn)實(shí)物量的相對(duì)值，體現(xiàn)水質(zhì)提升對(duì)資產(chǎn)實(shí)物量的積極影響［145］。

（二）水資源資產(chǎn)價(jià)值量核算

自20世紀(jì)70年代開始，學(xué)者們開始對(duì)水資源的價(jià)值進(jìn)行研究。水資源價(jià)值是為獲取單位體積水所需承擔(dān)的最大成本［146］。進(jìn)入80年代后，研究者的研究轉(zhuǎn)向了水資源質(zhì)量問題，探討水質(zhì)變動(dòng)下的水資源使用價(jià)值變化情況［147］。Greenley和Young評(píng)估了南普拉特河盆地的水質(zhì)選擇價(jià)值和保護(hù)價(jià)值［148］。Bockstael等在結(jié)合系統(tǒng)需求模型、離散選擇模型及享樂旅游成本法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了娛樂需求模型，并核算了水質(zhì)改善價(jià)值［149］。在此之后，學(xué)者逐步開始聚焦于農(nóng)業(yè)用水的水資源價(jià)值。Mmopelwa以博茨瓦納三角洲為研究對(duì)象，采用收益現(xiàn)值法核算了地區(qū)水資源經(jīng)濟(jì)效益［150］；Medellin-Azuara等使用農(nóng)業(yè)用水經(jīng)濟(jì)需求模型對(duì)里約熱內(nèi)盧一盆地的農(nóng)業(yè)用水經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)估［151］。Heald和Georgiou研究了全成本定價(jià)法下水資源價(jià)格與水量之間的關(guān)系［152］；Berbel等考慮將水作為一項(xiàng)生產(chǎn)要素投入，采用剩余價(jià)值法對(duì)西班牙的灌溉用水價(jià)值進(jìn)行計(jì)量［153］。Miller等將離散化方法、非線性和線性代數(shù)法與水資源價(jià)值核算相結(jié)合，為構(gòu)建水資源價(jià)值核算模型提出了新的解決思路［154］。Pedro等在AQUATOOL決策支持系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建水文水資源模型對(duì)海安達(dá)盧西亞河流域西班牙段水資源數(shù)量和價(jià)值量進(jìn)行核算，并編制了相應(yīng)的報(bào)表進(jìn)行反映［155］。在此期間，《歐盟水框架指令》的簽署使得人們對(duì)水資源的保護(hù)與利用進(jìn)入了新的篇章。水資源的價(jià)值除了經(jīng)濟(jì)層面以外，還涉及非市場效益，良好的水生態(tài)環(huán)境被納入眾多國家的發(fā)展目標(biāo)。隨后水資源價(jià)值的核算研究逐步完善，如利用條件價(jià)值法分析改善海岸水質(zhì)的支付意愿［156］，利用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)探索政策的制定對(duì)拉斯維加斯水資源價(jià)值的作用［157］，利用隨機(jī)規(guī)劃法分析梯級(jí)水電灌溉水庫的邊際價(jià)格［158］，研究多準(zhǔn)則分析與選擇實(shí)驗(yàn)法的結(jié)合是否適用于核算水質(zhì)變動(dòng)的非市場價(jià)值［159］，以影子價(jià)格法核算美國高地平原的灌溉用水價(jià)格［160］，采用能值理論核算水體的恢復(fù)成本［161］及水資源的自身價(jià)值［162］等。

為轉(zhuǎn)變國內(nèi)“資源無價(jià)”的傳統(tǒng)觀念，諸多學(xué)者對(duì)水資源價(jià)值開展了不同維度的研究。李金昌從資源價(jià)值觀念、理論及方法層面建立了自然資源價(jià)值評(píng)價(jià)方法及價(jià)格模型［163］。姜文來等指出水資源價(jià)值評(píng)價(jià)系統(tǒng)的復(fù)雜性特征，并認(rèn)為可利用模糊數(shù)學(xué)方法建立綜合評(píng)價(jià)模型核算水價(jià)值，這開創(chuàng)了水資源價(jià)值核算研究的新思路［164-166］。王浩等指出諸如影子成本法、邊際成本法、極差收益法等水資源資產(chǎn)價(jià)值核算方法對(duì)數(shù)據(jù)的要求較高，無法滿足數(shù)據(jù)獲取需求，應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)方法對(duì)水資源價(jià)值進(jìn)行探討［167］。沈菊琴等提出要結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)的理論及方法，并利用成本法、收益法、替代法等方法核算水資源資產(chǎn)價(jià)值［168-171］。毛春梅和方國華認(rèn)為水資源價(jià)值作為一項(xiàng)耦合價(jià)值，是在自身價(jià)值、增加價(jià)值和損失價(jià)值的作用下實(shí)現(xiàn)的。其中，水資源在生產(chǎn)活動(dòng)中的增加價(jià)值表現(xiàn)為水資源被工業(yè)、農(nóng)業(yè)、生活、環(huán)境等部門利用而產(chǎn)生的增值，其損失價(jià)值是指水資源利用在社會(huì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境中給人類帶來的危害情況［172］。

部分學(xué)者嘗試對(duì)核算模型進(jìn)行改進(jìn)或創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)對(duì)水資源資產(chǎn)價(jià)值的核算研究。高鑫等通過劃分水資源資產(chǎn)價(jià)值為自然資源價(jià)值、景觀價(jià)值和享受價(jià)值，并分別利用物元分析法和替代市場法核算水資源價(jià)值量［173］。秦長海分析了水資源價(jià)值論和供需價(jià)格的關(guān)系，利用均衡價(jià)格模型對(duì)水資源價(jià)格進(jìn)行計(jì)算［174］。簡富繢等改進(jìn)了水資源價(jià)值核算方法，利用層次分析法對(duì)水量、水質(zhì)以及人口指標(biāo)的權(quán)重進(jìn)行計(jì)算，并實(shí)現(xiàn)對(duì)水資源資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量［175-176］。牟秦杰等利用替代工程法和污染治理成本法分別對(duì)工程需水保水價(jià)值及河流水環(huán)境質(zhì)量價(jià)值進(jìn)行核算，以此反映水資源資產(chǎn)的價(jià)值［177-178］。劉海玉等從生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能角度出發(fā)，利用市場法、替代工程法以及旅行費(fèi)用法對(duì)水資源的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值進(jìn)行貨幣化計(jì)量［179］。鐘紹卓將能值理論應(yīng)用到洱海流域的水資源價(jià)值核算中，評(píng)價(jià)不同水體的自然資源屬性及社會(huì)經(jīng)濟(jì)效用［180］。楊夢嬋等以治污成本法反映水環(huán)境質(zhì)量與污染治理成本之間的數(shù)量關(guān)系，并對(duì)深圳市公共用水和飲用水資源的價(jià)值進(jìn)行量化［181］。盧真建提出水資源作為公益性商品，其價(jià)格并不具備市場競爭力，因而無法真實(shí)體現(xiàn)出水資源的價(jià)值［182］。徐琪霞和韓冬芳選擇直接市場法核算水資源的價(jià)值，并指出水資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值為其總價(jià)值的30%，而生態(tài)價(jià)值占其總價(jià)值的70%，結(jié)合這一比重，單位水資源的生態(tài)價(jià)格為單位水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)格的7/3［183］。賈雨蔚將水足跡方法應(yīng)用到水資源價(jià)值核算中，利用產(chǎn)品虛擬水足跡和市場價(jià)值法對(duì)水系統(tǒng)中產(chǎn)品“嵌入水”進(jìn)行價(jià)值核算［184］。喻凱和雙羽分析了水力發(fā)電工程中的水體循環(huán)過程，綜合考慮發(fā)電成本和收益構(gòu)成，建立了水資源資產(chǎn)貨幣化計(jì)量模型［185］。

（三）水資源負(fù)債實(shí)物量核算

水資源負(fù)債核算可以體現(xiàn)在水資源權(quán)益配置前提下經(jīng)濟(jì)主體與環(huán)境之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系［186］。當(dāng)水資源負(fù)債長期存在時(shí)，將嚴(yán)重影響水資源環(huán)境的可持續(xù)狀態(tài)。王西琴等通過劃分用水子權(quán)益主體，計(jì)算應(yīng)配水量、實(shí)際用水量、擠占其他權(quán)益主體用水量，反映各主體自身水權(quán)及相互之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并最終計(jì)算出上下游及經(jīng)濟(jì)用水單元間的水資源負(fù)債［187］。曹升樂等計(jì)算了因現(xiàn)狀水質(zhì)與目標(biāo)水質(zhì)之間存在差距而形成的水質(zhì)負(fù)債及因水資源利用效率低于預(yù)期而形成的用水負(fù)債［188］，在此情況下，水資源總負(fù)債為單位水資源負(fù)債與水資源總量、綜合負(fù)債指數(shù)及水分?jǐn)傁禂?shù)的乘積［189］。蘆海燕對(duì)我國黑河流域的法定水資源負(fù)債、地表水資源負(fù)債、地下水資源負(fù)債進(jìn)行核算，并將核算結(jié)果作為流域生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)確定的依據(jù)［190］。楊裕恒等將河流治理現(xiàn)狀與降水因素相結(jié)合，構(gòu)建了河流動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債核算模型［191］。石曉曉指出水資源負(fù)債的實(shí)物量核算主要用來反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)水資源數(shù)量和質(zhì)量的影響，以地區(qū)可供水量閾值為控制指標(biāo)對(duì)超量用水進(jìn)行計(jì)算，即為水資源耗減量；同時(shí)對(duì)所有入河污染物進(jìn)行計(jì)量，即為水環(huán)境退化量［192］。陳波等根據(jù)通用目的水核算報(bào)表編制要求，對(duì)供水主體之間因水量分配調(diào)整、水分配宣告、應(yīng)供水量增減等事項(xiàng)引起的水資源負(fù)債數(shù)量變動(dòng)情況進(jìn)行核算［193］。王欣將水資源超用量和水資源污染量作為水資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量表中的負(fù)債核算項(xiàng)目，并結(jié)合目標(biāo)水質(zhì)進(jìn)一步對(duì)水資源污染量進(jìn)行細(xì)分［194］。

（四）水資源負(fù)債價(jià)值量核算

針對(duì)因生態(tài)破壞而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)受損的核算方法較多，包括市價(jià)法（生產(chǎn)率法）、機(jī)會(huì)成本法、恢復(fù)費(fèi)用法、替代市場法等［195］。肖楊等綜合考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行階段性特征下水資源的供需矛盾、降水補(bǔ)給變異特征及水質(zhì)狀態(tài)，構(gòu)建水環(huán)境退化模型并將其應(yīng)用到湖州市水環(huán)境退化成本核算之中［196］。邢智慧等通過對(duì)太湖流域水資源量進(jìn)行測算，并利用防護(hù)費(fèi)用法和水環(huán)境退化估價(jià)法核算流域的水環(huán)境退化成本［197］。姜秋香等結(jié)合SEEA和SEEAW體系，利用影子價(jià)格法分別核算水資源及環(huán)境的耗減成本、退化成本及保護(hù)成本［198］。劉彬等在水生態(tài)資產(chǎn)評(píng)價(jià)體系中納入了水資源耗減、水環(huán)境破壞及水生態(tài)退化等負(fù)向指標(biāo)，并構(gòu)建了反映水生態(tài)環(huán)境價(jià)值的水生態(tài)價(jià)值核算模型［199］。孫付華等對(duì)水資源耗減價(jià)值進(jìn)行分類，并結(jié)合水污染的時(shí)空性和累積性對(duì)水環(huán)境污染損失按核算分期進(jìn)行合理分?jǐn)?span id="h2chdtm" class="super">［200］。唐勇軍和張鷺鷺指出對(duì)于水生態(tài)系統(tǒng)的退化成本和預(yù)期需承擔(dān)的恢復(fù)成本在短時(shí)間內(nèi)較難實(shí)現(xiàn)有效估算的，可用當(dāng)期支付的環(huán)保費(fèi)用作為替代以量化水資源負(fù)債價(jià)值［201］。陳龍等從污染治理成本、生態(tài)恢復(fù)成本、生態(tài)維護(hù)成本三個(gè)方面對(duì)水資源負(fù)債進(jìn)行分類，以茅洲河為例核算該區(qū)域范圍內(nèi)水資源負(fù)債價(jià)值量［202］。張燚等核算了長流陂水庫污染治理、生態(tài)恢復(fù)及生態(tài)維護(hù)投入，將其作為該水庫飲用水資源負(fù)債價(jià)值［203］。張琳玲從消耗成本和退化成本兩個(gè)方面對(duì)水資源價(jià)值進(jìn)行劃分，其中耗減成本可由超過開發(fā)利用控制紅線的水量乘以單位水價(jià)進(jìn)行計(jì)算得到，退化成本可根據(jù)水環(huán)境退化經(jīng)濟(jì)損失模型計(jì)算得到［204］。馮麗等以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)水資源負(fù)債進(jìn)行分類，并核算了濱海新區(qū)涉水活動(dòng)產(chǎn)生的許可性水負(fù)債、借用水負(fù)債、環(huán)境水負(fù)債和生態(tài)水負(fù)債［205］。田貴良等對(duì)黃河流域地表水及地下水資源耗用、地表水自然減少量、污染治理成本進(jìn)行核算，并對(duì)其進(jìn)行加總作為水資源負(fù)債價(jià)值［206］。

五、水資源資產(chǎn)化管理相關(guān)研究

（一）水資源資產(chǎn)化管理研究

為解決缺水問題，很多國家在長期的水資源管理實(shí)踐中已經(jīng)逐步形成了符合可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的現(xiàn)代水資源管理體系，并已采取了科學(xué)的節(jié)水措施和構(gòu)建了較為完善的水權(quán)交易市場［207］。早在20世紀(jì)中期，美國的水利開發(fā)工程已經(jīng)初步建成，之后的水資源管理任務(wù)主要包括提高用水水平和減少污染排放。在水資源管理上，美國并沒有全國范圍內(nèi)統(tǒng)一的水資源法律，而是由各個(gè)州分別進(jìn)行立法。大多數(shù)州都設(shè)有水資源管理局，作為當(dāng)?shù)氐乃鞴懿块T，行使政府水資源管理權(quán)力，具體內(nèi)容包括通過州議會(huì)立法、執(zhí)法、進(jìn)行水權(quán)分配和水資源評(píng)價(jià)等。在美國，水資源是一種私有財(cái)產(chǎn)，且能進(jìn)行交易。政府部門利用水權(quán)市場的調(diào)節(jié)作用，實(shí)現(xiàn)用水效率和效益的提升。自20世紀(jì)末開始，澳大利亞逐步實(shí)施了COAG水改革，具體涉及水資源產(chǎn)品的價(jià)格核定、利用市場化方式對(duì)水資源進(jìn)行管理、對(duì)水資源產(chǎn)權(quán)進(jìn)行分配并允許進(jìn)行交易以及提高水資源重復(fù)利用程度等［208］。在法國，水資源管理主要通過流域管理的方式進(jìn)行體現(xiàn)。通過設(shè)立流域委員會(huì)及水資源管理部門，并結(jié)合委托水務(wù)公司代為經(jīng)營等途徑，提升水資源市場化管理程度。與法國不同的是，英國在對(duì)流域進(jìn)行集中管理的同時(shí)，采用了水務(wù)私有化的管理方式。

我國實(shí)行的是流域管理和行政區(qū)域管理相結(jié)合的水資源管理體制［209］。七大流域管理機(jī)構(gòu)依據(jù)法律和水行政主管部門的規(guī)定對(duì)水資源進(jìn)行監(jiān)督和管理。縣級(jí)以上政府部門將保護(hù)水資源、防治水污染、保障用水安全等納入國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)布局，嚴(yán)格控制高耗水和高污染建設(shè)項(xiàng)目。現(xiàn)階段我國的水資源管理主要是對(duì)水資源供給和需求的管理，這兩方面均能借助財(cái)政手段進(jìn)行控制［210］。在供給層面，水行政主管部門既可以加大撥款額度、放開政策，也可以增加水資源的供應(yīng)量；在需求層面，可借助調(diào)整水價(jià)來控制居民和行業(yè)的用水需求［211］。吳強(qiáng)和陳金木指出水行政主管部門是水資源資產(chǎn)管理和監(jiān)督部門，與現(xiàn)階段我國的基本國情相適應(yīng)，但也不能忽視在專業(yè)化管理過程中的職能重疊、多頭管理等問題［212］。

（二）水資源管理評(píng)價(jià)研究

在國外盡管并未實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度，但面對(duì)同樣日趨嚴(yán)峻的水資源問題，很多學(xué)者早已開始對(duì)水資源綜合管理進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)價(jià)。初期的研究較多聚焦于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建。Hooper建立了流域水管理綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，具體涵蓋10個(gè)類別115個(gè)指標(biāo)，并將其應(yīng)用于美國Delaware流域的水資源管理評(píng)價(jià)中［213］。在評(píng)價(jià)方法上，Loukas等以希臘Thessaly地區(qū)為例，提出構(gòu)建一套水資源管理綜合模擬系統(tǒng)，該系統(tǒng)涵蓋了水文模型、水庫運(yùn)行模型以及需水預(yù)測模型［214］。Rajabu等，以及Bars和Grusse將博弈論運(yùn)用于水資源管理評(píng)價(jià)中，并由此提出提升水資源管理水平的措施^{［215-216］}。Yilmaz和Harmancioglu以土耳其蓋迪茲河流域?yàn)槔謩e針對(duì)不同情況下的水資源管理方案進(jìn)行評(píng)價(jià)［217］。Gallego-Ayala和Dinis采用了將層次分析法（AHP）與SWOT分析法相結(jié)合的混合多目標(biāo)決策方法，通過識(shí)別水資源綜合管理的影響因素，為具體實(shí)施水資源管理規(guī)劃提供依據(jù)［218］。Jood和Abrishamchi應(yīng)用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法對(duì)阿拉斯河流域的水資源管理系統(tǒng)進(jìn)行模擬仿真，在此基礎(chǔ)上從可靠性、靈活性及脆弱性三個(gè)方面對(duì)水資源管理方案進(jìn)行評(píng)價(jià)［219］。

王延梅提出構(gòu)建水資源綜合利用與管理效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，結(jié)合距離協(xié)調(diào)模型分別定量評(píng)價(jià)水資源系統(tǒng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、供水系統(tǒng)與需水系統(tǒng)的協(xié)調(diào)水平［220］。隨著最嚴(yán)格水資源管理制度的實(shí)施，學(xué)者們圍繞“三條紅線”所開展的水資源管理評(píng)價(jià)研究逐步深入。在該項(xiàng)制度的初步推行階段，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建和量化指標(biāo)方法的研究是學(xué)者關(guān)注的重點(diǎn)。楊陽等根據(jù)“三條紅線”對(duì)用水總量、用水效率和水功能區(qū)納污限制的控制目標(biāo)構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并利用改進(jìn)模糊物元分析法進(jìn)行水資源管理評(píng)價(jià)［221］。蘇陽悅等結(jié)合“三條紅線”的要求，利用改進(jìn)的云模型和模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行水資源管理評(píng)價(jià)［222］。從輝以延安市為研究對(duì)象，采用主成分分析法、灰水關(guān)聯(lián)分析以及模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)最嚴(yán)格水資源管理制度的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)研究［223］。胡林凱和崔東文在設(shè)置各類評(píng)價(jià)指標(biāo)閾值的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于“三條紅線”的投影指標(biāo)函數(shù)［224］。王苗苗等結(jié)合地區(qū)投入產(chǎn)出模型的思路，采用結(jié)構(gòu)分解分析法（SDA）對(duì)張掖市2002—2012年水資源消耗影響因素進(jìn)行分解，并綜合評(píng)價(jià)該階段的水資源管理水平［225］。周有榮和崔東文利用最優(yōu)覓食算法、投影尋蹤法以及正態(tài)云建立水資源資產(chǎn)管理評(píng)價(jià)模型，將其用于云南省水資源管理水平評(píng)價(jià)之中［226］。

（三）水資源資產(chǎn)環(huán)境責(zé)任審計(jì)研究

美國早在19世紀(jì)60年代就開始了環(huán)境審計(jì)。在1969年，美國審計(jì)總署執(zhí)行了對(duì)水污染控制的審計(jì)，標(biāo)志著環(huán)境審計(jì)工作拉開帷幕。1978年，聯(lián)邦環(huán)境質(zhì)量委員會(huì)頒布了《環(huán)境質(zhì)量委員會(huì)關(guān)于〈國家環(huán)境政策法〉的實(shí)施條例》，環(huán)境績效審計(jì)成為關(guān)注熱點(diǎn)［227］。此外，澳大利亞和加拿大也陸續(xù)實(shí)施環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，逐步建立起政府環(huán)境審計(jì)制度體系。就現(xiàn)有制度而言，自然資源審計(jì)仍屬于環(huán)境審計(jì)的范疇，并未構(gòu)成一套獨(dú)立的審計(jì)體系。世界審計(jì)組織所提及的“環(huán)境審計(jì)”這一概念，除了對(duì)治污效果進(jìn)行審計(jì)外，還包括對(duì)自然資源開發(fā)利用管理的審計(jì)。在各類自然資源的環(huán)境審計(jì)中，水環(huán)境審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程是最完整的。在美國，水環(huán)境審計(jì)經(jīng)歷了起步、興起及逐步完善的過程，最終建立起了一套以法律法規(guī)和政策執(zhí)行效果評(píng)價(jià)、環(huán)境政策影響評(píng)價(jià)及環(huán)保資金利用績效評(píng)價(jià)為主的水環(huán)境審計(jì)體系。總體上，美國的水環(huán)境審計(jì)具有審計(jì)證據(jù)重復(fù)、覆蓋范圍廣泛、強(qiáng)調(diào)績效審計(jì)的特征［228］。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是符合我國當(dāng)前國情的特殊審計(jì)方式［229］。薛芬和李欣提出，國家審計(jì)機(jī)關(guān)作為負(fù)責(zé)離任審計(jì)的主要部門，具有權(quán)威性、真實(shí)性以及高效性等特征，因而可以代表國家執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督權(quán)［230］。對(duì)于具體的離任審計(jì)模式，陳朝豹等表示應(yīng)將其與資源環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合［231］。在離任審計(jì)中，對(duì)水資源保護(hù)利用狀況的審計(jì)是核心環(huán)節(jié)，具體包括審計(jì)用水總量、用水效率、水質(zhì)保護(hù)狀況、水資源費(fèi)的管理及使用等［232-235］。朱鳴指出W市A區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計(jì)中存在的問題，并結(jié)合具體原因提出了行之有效的解決方案［236］。唐勇軍和楊璐認(rèn)為“物本”審計(jì)思路不符合自然資源離任審計(jì)的要求，并結(jié)合“人本審計(jì)”的思路從行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)層面展開水資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究［237］。李志堅(jiān)和耿建新構(gòu)建了包含2（供/用）×2（量/價(jià)）×3（水形態(tài)/行業(yè)/地域）維度的復(fù)雜表格以體現(xiàn)水資源的存量及流量情況，為水資源報(bào)表的編制提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)［238］。Tang等構(gòu)建了壓力—狀態(tài)—響應(yīng)（PSR）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將其應(yīng)用于水資源生態(tài)評(píng)價(jià)及離任審計(jì)之中［239］。

六、研究現(xiàn)狀評(píng)述

目前諸多學(xué)者對(duì)水資源核算等領(lǐng)域進(jìn)行了初步探討，可以看出國內(nèi)外學(xué)者對(duì)水資源的關(guān)注程度越來越高，在水資源核算方面取得了一定的成果，并在此基礎(chǔ)上不斷地探索研究，為后續(xù)的研究奠定了扎實(shí)的基礎(chǔ)。但已有成果仍存在一定局限：

（一）水資源資產(chǎn)要素概念相對(duì)模糊

諸多學(xué)者對(duì)水資源資產(chǎn)的內(nèi)涵進(jìn)行了界定，但無法體現(xiàn)水資源資產(chǎn)的特征。一些學(xué)者根據(jù)水資源的分布特征指出但凡存在于自然系統(tǒng)中的水資源均應(yīng)作為水資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，這類觀點(diǎn)并沒有體現(xiàn)出水資源資產(chǎn)的內(nèi)涵。也有學(xué)者提出只有能夠被開發(fā)并被經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)利用的水資源才屬于水資源資產(chǎn)。

（二）水資源負(fù)債是否應(yīng)被確認(rèn)及其確認(rèn)條件存在分歧

現(xiàn)階段關(guān)于水資源負(fù)債這一要素的確認(rèn)與否爭議較大。盡管學(xué)者們提出了各自的觀點(diǎn)，但由于缺乏對(duì)水資源負(fù)債及權(quán)益類項(xiàng)目的探討，導(dǎo)致水資源負(fù)債的確認(rèn)條件與其分類相去甚遠(yuǎn)。深入探索水資源負(fù)債就意味著必須從水資源產(chǎn)權(quán)制度著手，在產(chǎn)權(quán)明晰的前提下實(shí)現(xiàn)對(duì)水資源負(fù)債的確認(rèn)。目前大部分研究均局限于從會(huì)計(jì)學(xué)的角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行界定及分類，受制于沒有明確的賬戶體系作為確認(rèn)基礎(chǔ)，導(dǎo)致對(duì)水資源負(fù)債的研究停滯不前。

（三）水資源資產(chǎn)及負(fù)債的核算存在難度

在水資源資產(chǎn)及負(fù)債的實(shí)物量核算層面，由于所涉及的水質(zhì)與水量統(tǒng)計(jì)信息主要源自水務(wù)、國土、環(huán)保等諸多部門，在統(tǒng)計(jì)口徑并未完全統(tǒng)一的情況下，部分?jǐn)?shù)據(jù)不能有效銜接，并且現(xiàn)有的水資源監(jiān)測系統(tǒng)并未覆蓋全行業(yè)及生產(chǎn)活動(dòng)全流程。對(duì)于水資源價(jià)值量的核算，由于水資源價(jià)值核算與水量、水質(zhì)、使用對(duì)象、用水過程形成的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益及生態(tài)環(huán)境效益有關(guān)，目前我國尚未形成一套系統(tǒng)的水資源價(jià)值核算方法體系。采用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)核算方法無法對(duì)水資源的各類價(jià)值進(jìn)行合理評(píng)估，且現(xiàn)有水資源價(jià)值核算與水資源質(zhì)量評(píng)價(jià)嚴(yán)重脫鉤，在具體應(yīng)用中各類方法均存在一定的限制因素，這導(dǎo)致了現(xiàn)有的核算方法難以推廣使用。