第八章 逃稅罪

第一節(jié) 罪名概述

一、逃稅罪的概念

逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大，并且占應(yīng)納稅額10%以上；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣已收稅款，數(shù)額較大或者因逃稅受到兩次行政處罰又逃稅，觸犯《刑法》第二百零一條的行為。

關(guān)于逃稅罪，不得不說的是2018年我國發(fā)生的一起影響較大的偷逃稅款案件——范某冰逃稅案，本案雖然已經(jīng)處理完畢，但是我國不少人對此案的關(guān)注、討論依然在持續(xù)，人們爭論的焦點問題是：劉某慶與范某冰同樣是逃稅，而且逃稅金額沒有范某冰那么多，為什么劉某慶會因稅被捕，而范某冰僅受到行政處罰而免予追究刑事責(zé)任？很多人對此表示不解。事實上，這里存在一個關(guān)于刑法的修訂適用問題，劉某慶“偷稅案”事發(fā)在2002年，當(dāng)時實行的是1997年《刑法》，該法第二百零一條規(guī)定的是“偷稅罪”，當(dāng)時并沒有“初罪免責(zé)條款”，而到了2009年2月28日，我國《刑法修正案（七）》出臺，對1997年《刑法》第二百零一條“偷稅罪”作了較大的修改與補充。罪名上，將“偷稅罪”更改為“逃稅罪”；罪狀上，最大的修改就在于追責(zé)方式上，增加了納稅人“初罪免責(zé)條款”，即經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。也就是說，“初罪免責(zé)條款”的出臺導(dǎo)致了劉某慶“偷稅案”和范某冰“逃稅案”不同的處罰結(jié)果。

劉某慶偷稅案中，稅務(wù)部門認(rèn)定劉某慶及其公司偷逃稅1458.3萬元，欠稅2000萬元，已經(jīng)達到偷稅罪的入刑標(biāo)準(zhǔn)，而當(dāng)時又沒有“初罪免責(zé)條款”，觸犯刑法當(dāng)然要受到法律的懲罰，劉某慶于2002年6月被刑事拘留，422天后，劉某慶才被取保候?qū)彙Ｏ喾矗M管范某冰偷逃稅款高達數(shù)億元，其行為已然構(gòu)成逃稅犯罪，但最終卻也只是受到稅務(wù)部門的行政處罰和繳納巨額罰款就結(jié)束了。這就是因為現(xiàn)行《刑法》關(guān)于逃稅罪的“初罪免責(zé)條款”發(fā)揮了作用，才導(dǎo)致了不同的處罰結(jié)果，之所以導(dǎo)致不同的處罰結(jié)果完全是因為不同時間適用不同的法律。需要說明的是，無論是劉某慶偷稅案，還是范某冰逃稅案，我國司法機關(guān)在處理過程中都嚴(yán)格遵從了罪刑法定原則，法律沒有冤枉劉某慶，也沒有偏袒范某冰，最終都是在合理合法的情形下公開公正處理的。

至于我國《刑法》為什么會給逃稅罪設(shè)置一個“初罪免責(zé)條款”？筆者認(rèn)為，主要理由是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人的收入日益增長，如果嚴(yán)格按照1997年《刑法》規(guī)定的偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，打擊面會太大。按照過去的規(guī)定，一個企業(yè)如偷稅達到一定數(shù)額、比例，一旦發(fā)現(xiàn)，不管企業(yè)是否積極補繳稅款和滯納金，接受罰款，都會定罪；這可能會導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，工人下崗需要重新安置，企業(yè)負(fù)責(zé)人會因為偷稅而坐牢。很顯然，這種處理方式無論對國家、社會、企業(yè)還是本人都無好處，也不利于構(gòu)建和諧社會。

二、犯罪構(gòu)成要件

（一）犯罪主體

本罪的犯罪主體為特殊主體，包括納稅人和扣繳義務(wù)人。納稅人和扣繳義務(wù)人既可以是個人，也可以是單位。這里的納稅人是指法律、法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人；扣繳義務(wù)人是指法律、法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款的單位和個人。

（二）犯罪客觀方面

本罪的客觀方面表現(xiàn)為納稅人采取形形色色、林林總總、不一而足的欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額10%以上的行為；扣繳義務(wù)人采取上述手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。

實務(wù)中，行為人采取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，主要包括以下四種情形：

1.偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。

（1）偽造賬簿、記賬憑證，是指行為人為達到逃稅的目的，不依法建立賬簿而編制假憑證、假賬簿，欺騙稅務(wù)機關(guān)。最常見的是“兩套賬”，即有的企業(yè)擁有真假兩本賬簿；真的自用，假的用來進行納稅申報和應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)檢查。

（2）變造賬簿、記賬憑證，是指行為人對真實的賬簿、記賬憑證進行挖補、涂改等。

（3）隱匿賬簿、記賬憑證，是指行為人將真實的賬簿、記賬憑證故意隱藏起來。

（4）擅自銷毀賬簿、記賬憑證，是指行為人未經(jīng)稅務(wù)主管機關(guān)批準(zhǔn)而擅自將正在使用中的或尚未超過保存期的賬簿、記賬憑證銷毀的行為。

2.進行虛假的納稅申報或不申報。

（1）虛假的納稅申報，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)部門報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料。虛假申報方式包括虛報收入、虛報成本、虛報盈虧、虛報職工人數(shù)等。

（2）不申報，是指以逃稅為目的不申報納稅的行為。

3.在賬簿上多列支出或不列、少列收入。

為達到少繳或不繳稅款的目的，納稅人、扣繳義務(wù)人最常采用的逃稅手段是在賬簿上多列支出或不列、少列收入。

多列支出，是指行為人在賬簿上填寫超出實際支出的數(shù)額，以沖抵或者減少實際收入的數(shù)額。在實踐中，多列支出的手段一般有將專用基金支出擠入成本、多提固定資產(chǎn)折舊、虛列預(yù)提費用、違規(guī)攤銷、擴大產(chǎn)品材料成本、擴大產(chǎn)品工資成本等。

違規(guī)攤銷是比較隱蔽的逃稅方法，其主要做法有：縮短待攤費用攤銷期限；改變低值易耗品核算方法；將固定資產(chǎn)大修理費用列入代攤費用；違規(guī)攤銷開辦費等。

不列、少列收入，是指行為人將所取得的生產(chǎn)經(jīng)營收入不計入賬簿，或者只將少量收入計入賬簿而將大部分收入置于賬外的行為。不列、少列收入既可以偷逃增值稅、營業(yè)稅，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)附加費，還會直接導(dǎo)致企業(yè)所得額下降，偷逃企業(yè)所得稅。生產(chǎn)應(yīng)納消費稅的企業(yè)不列、少列收入不可以偷逃消費稅。

4.以假報出口或者其他欺騙手段騙取所已繳納的稅款。

《刑法》第二百零四條規(guī)定：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額巨大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產(chǎn)。納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”

也就是說，納稅人繳納稅款后，以假報出口或者其他的欺騙方法，騙取所繳納稅款的，依照逃稅罪的規(guī)定定罪處罰。不能不強調(diào)的是，納稅人繳納稅款后，以假報出口或者其他的欺騙方法，騙取所繳納稅款的行為的法律特征及其法律屬性與騙取出口退稅罪是存在本質(zhì)區(qū)別的。騙取出口退稅罪是納稅人本來沒有納稅，而以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家財政支付的退稅款；逃稅罪是行為人有納稅義務(wù)而實施某些不正當(dāng)?shù)牟缓戏ǖ男袨橐蕴颖茏约旱募{稅義務(wù)。

（三）犯罪客體

本罪侵犯的客體是我國的稅收征收管理制度。逃稅罪違反了國家的稅收征管法律法規(guī)，破壞了正常的稅收征管秩序，使國家稅收遭受不同程度的損失。

（四）犯罪主觀方面

本罪主觀方面表現(xiàn)為故意，即行為人明知自己的行為是違反稅收法律法規(guī)、逃避繳納稅款的行為，仍希望、追求這種結(jié)果發(fā)生，具有逃避應(yīng)繳稅款的明確目的。需要稍加說明的是，過失不構(gòu)成本罪；即如果是由于納稅人工作失誤或者不熟悉稅收法規(guī)而漏繳、少繳稅款的，不構(gòu)成本罪。

三、刑事立案追訴標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十七條的規(guī)定，逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：

（一）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在5萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額10%以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，不補繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；

（二）納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在5萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額10%以上的；

（三）扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在5萬元以上的。

納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責(zé)任的追究。

我國《刑法修正案（七）》第三條第四款明文規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

這一規(guī)定的內(nèi)涵極為豐富而深刻，較好地體現(xiàn)了我國稅法的重大進步——民事處罰、行政處罰優(yōu)先原則在稅收征管法對違法行為的處理中符合法治與正義要求的執(zhí)行。

眾所周知，稅法最為深刻而又重要的功能是國民的“二次分配”及其財富在該法域內(nèi)的調(diào)整機能。也就是說，納稅是納稅人從自己的合法收入里拿出一部分交給國家；換言之，逃稅行為，無論如何不是一種“偷”，與“偷”毫不相干；所以《刑法修正案（七）》將“偷稅罪”修改成“逃稅罪”，確實是“名正言順”的英明、偉大的“正名”制度進步。因為，偷，在刑法上叫作“盜竊罪”，其本質(zhì)意涵是，以非法占有為目的、違反被害人的意志、將他人占有的財物轉(zhuǎn)移為自己或者第三者占有的行為。

我國對經(jīng)濟犯罪、財產(chǎn)犯罪均要求達到一定數(shù)額才構(gòu)成犯罪，而外國則無具體數(shù)額的要求，理論上都構(gòu)成犯罪。但即便如此，外國也不是一經(jīng)查出有逃稅行為就定罪，而大多采取區(qū)別于其他普通犯罪的特別處理方式，即對逃稅行為往往查得嚴(yán)，民事罰款重，行政處罰較少，真正定罪的則更是少之又少。這正是前面述及的“范某冰逃稅案”，雖然逃稅額達到了天文數(shù)字，但是最終有驚無險，化險為夷，牢獄之災(zāi)轉(zhuǎn)化成了“大放血”——補繳應(yīng)繳稅款及滯納金等高達9億元，而結(jié)案的法理內(nèi)涵。

四、量刑標(biāo)準(zhǔn)

《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

單位犯本罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照上述處罰標(biāo)準(zhǔn)進行處罰。

不能不提醒的是，一般來說，納稅人在公安機關(guān)刑事立案后再補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響本罪刑事責(zé)任的追究。但是，這是一個法解釋學(xué)與法律適用過程中需要進行價值均衡與價值評價的問題，就可以搜索到的資料來看，本章述及的“范某冰逃稅案”之中其實包含了一個“程序轉(zhuǎn)換”。