第二節(jié)　編制政府合并財務(wù)報表的難點與挑戰(zhàn)

由于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的政策性、理論性、操作性要求高、難度較大，試編過程要面對各級政府財政現(xiàn)實中諸多錯綜復(fù)雜的實際問題和挑戰(zhàn)，因而編制工作尚處于初級階段，存在諸多亟待解決的難題。(1)

一、合并范圍及方法難以確定

確定合并范圍和方法是編制合并財務(wù)報表的前提和基礎(chǔ)。

（一）合并范圍

首先，政府合并財務(wù)報表合并范圍擴大了。長期以來，我國政府每年提供的只是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告，僅能反映預(yù)算收支情況，并非真正意義上反映政府整體受托責(zé)任的報告。我國編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是要全面、準(zhǔn)確地反映各級政府整體財務(wù)狀況和運行情況，既要體現(xiàn)已在部門決算中反映的資產(chǎn)，又要體現(xiàn)未在部門決算中反映但由單位管理或控制的資產(chǎn)；既要反映單位自有資產(chǎn)，又要反映公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、公共自然資源等公共資產(chǎn)。因此，這就決定了其合并范圍比以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告涉及面廣，即合并報表中不僅包括行政事業(yè)單位、國有企業(yè)，而且會計科目涵蓋的范圍也擴大了。例如，合并財務(wù)報表中資產(chǎn)類會計科目除包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)外，還包括政府管理的儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、企業(yè)國有資產(chǎn)、應(yīng)收稅款、外匯儲備、黃金儲備、文物文化資產(chǎn)等，合并財務(wù)報表的合并范圍顯然是擴大了。

其次，合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)尚不清晰。編制政府合并財務(wù)報表需要對各種報表進行合并，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，合并范圍的界定并沒有清晰、明確的標(biāo)準(zhǔn)。在《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（財庫〔2019〕56號）中，只對合并范圍進行了概括性的劃分，這就使各級政府在進行合并時，通常會存在一定的主觀性與差異性。例如，政府股權(quán)投資、投資收益相關(guān)主體缺乏明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在試編過程中對合并主體的劃定存在一定的主觀性；不同人員的編報口徑有所差別，導(dǎo)致地方政府間的綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)缺乏橫向可比性。在這樣的情況下，各地政府所編制的綜合財務(wù)報告在內(nèi)容上往往存在較大差異，從而難以進行有效對比。

此外，政府合并財務(wù)報表內(nèi)容的重要性偏低，在一定程度上忽視了各種非會計信息。事實上，政府合并財務(wù)報表附注、解釋、注釋等信息，也是政府綜合財務(wù)報告中不可或缺的重要內(nèi)容。因此，政府合并財務(wù)報表合并范圍的確定工作還存在諸多不足，需要不斷進行完善。

（二）合并方法

由于被合并主體的性質(zhì)和會計核算基礎(chǔ)不同，這就決定了合并財務(wù)報表并非各個被合并主體的財務(wù)報表的簡單匯總。例如，行政事業(yè)單位主要以向社會提供公共服務(wù)為宗旨，目前主要是采用收付實現(xiàn)制會計核算模式；國有企業(yè)主要以國有資產(chǎn)的保值、增值為宗旨，同時具有盈利的目的，其股份是由多個股東持有，主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算模式。這些情況決定了我們在編制政府合并財務(wù)報表時不能采用同一合并方法。此外，《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕58號）明確要求政府合并財務(wù)報表的合并方法主要使用分項合并、權(quán)益合并；公益性國有企業(yè)采用分項合并方法，即將資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出各項目分別并入政府合并財務(wù)報表；非公益性國有企業(yè)使用權(quán)益合并方法，僅把國有權(quán)益部分并入政府合并財務(wù)報表。此外，我國的國有企業(yè)中國有股份的比例和性質(zhì)存在多樣性（獨資、控股、參股），國家出資企業(yè)的業(yè)務(wù)公益性程度各不相同，且目前對公益性程度缺乏可靠的、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，如何作為主體進入政府合并財務(wù)報表也存在較大的技術(shù)難度。例如，交通和水利集團在一些地市被劃分為公益性企業(yè)，而在其他地市卻被劃分為非公益性企業(yè)，加之試編人員對國有企業(yè)經(jīng)營管理范圍不熟悉，所以只能由其根據(jù)職業(yè)判斷界定。因此，在試編政府合并財務(wù)報表階段，同級政府之間的財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性較差，不利于上級政府對下級政府合并財務(wù)報表的合并。

二、會計核算基礎(chǔ)薄弱、準(zhǔn)則制度執(zhí)行有待加強

會計核算基礎(chǔ)薄弱，準(zhǔn)則制度執(zhí)行不夠到位，這影響了政府合并財務(wù)報表編制工作。依照財務(wù)報表合并原理，合并主體編制合并財務(wù)報表是以各個被合并主體的會計財務(wù)報表為基礎(chǔ)，因而所有被合并主體的個別財務(wù)報表編制應(yīng)當(dāng)基于相同的會計政策。2019年1月1日起，我國《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》正式實施，其中規(guī)定了政府會計核算同時使用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個基礎(chǔ)，分別進行預(yù)算會計和財務(wù)會計核算，使政府合并財務(wù)報表編制邁出了至關(guān)重要的一步。但是，該制度運行才一年多的時間，行政事業(yè)單位成熟執(zhí)行該制度還存在困難。

首先，我國行政事業(yè)單位長期使用收付實現(xiàn)制會計核算模式，反映貨幣資金的流動軌跡，而對非貨幣資金交易則不進行記錄，無法完整地提供編制政府合并財務(wù)報表所需要的財務(wù)會計信息。高校、醫(yī)院、中小學(xué)、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)等事業(yè)單位主要采用自身的會計核算模式。由于各類行政事業(yè)單位是依據(jù)本行業(yè)會計制度進行核算的，而不同行業(yè)的會計制度存在著差異，因此導(dǎo)致了財政部門編制合并財務(wù)報表所收集的相關(guān)數(shù)據(jù)來源多、口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)可比性差的問題。例如，在會計核算方面，醫(yī)院會計制度明確規(guī)定會計核算要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位會計制度規(guī)定會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，只有部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；行政單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，僅有特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項才采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。此外，行政單位、事業(yè)單位以及行業(yè)事業(yè)單位的報表體系與結(jié)構(gòu)不統(tǒng)一、報表項目也不一致而導(dǎo)致取數(shù)難；各個會計主體的報表項目也不統(tǒng)一。總之，在政府合并財務(wù)報表編制過程中，財政部門需要投入大量人力對各報表反映的數(shù)據(jù)進行甄別、剔除、修正和調(diào)整，這給合并工作帶來了很多困難。

其次，該制度落地執(zhí)行有待進一步加強。該制度在各級政府及其組成部門中的成熟運用，要求會計核算基礎(chǔ)從傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制思維轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制思維，尤其是基層單位，執(zhí)行困難，需要配套制度作為保障。例如，高校的資產(chǎn)管理、合同管理、采購、基建項目等規(guī)章制度要相應(yīng)做出修改；需要行政事業(yè)單位各部門理解與支持、協(xié)調(diào)與配合，做到資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財務(wù)信息系統(tǒng)協(xié)調(diào)對接，共享各項資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)；需要準(zhǔn)確確認(rèn)合同執(zhí)行的時間節(jié)點，合理確定入賬時間。但該制度實施后，在實務(wù)操作中存在未將基建賬數(shù)據(jù)并入會計賬，導(dǎo)致部門決算報表缺失基建部分，數(shù)據(jù)不完整。而在編制政府綜合財務(wù)報表過程中，基建數(shù)據(jù)無法從部門決算報表獲取，只能人為地將固定資產(chǎn)投資報表中基建數(shù)據(jù)添加至政府綜合財務(wù)報表中。此外，雖然《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（財庫〔2019〕56號）對政府合并財務(wù)報表的編制做了比較全面的規(guī)定，《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕58號）也對一些具體項目做了說明，但總的來說這些規(guī)定和說明多是原則性的，很多方面還需要進一步細(xì)化。此外，政府合并財務(wù)報表的制作還需要相關(guān)技術(shù)軟件支持。在政府合并財務(wù)報表編制過程中主要通過電子表格，采用全列全調(diào)的方法，不少模塊數(shù)據(jù)仍需編報者人工采集，手工錄入、分析和調(diào)整，而手工方式合并存在銜接性差，操作彈性大，不僅大大增加了綜合財務(wù)報告編制的工作量，而且影響了財務(wù)報表的質(zhì)量。

總之，從目前政府會計準(zhǔn)則制度實施情況來看，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算相關(guān)業(yè)務(wù)對基層會計人員來說還是新興事物，還處于摸著石頭過河、積累經(jīng)驗階段，在財務(wù)會計方向會遇到會計要素確認(rèn)難、經(jīng)濟業(yè)務(wù)識別難、新舊轉(zhuǎn)換計量難等難點，這些都會影響政府合并財務(wù)報表編制。

三、資產(chǎn)和負(fù)債賬實不符且底數(shù)不清

正確地確認(rèn)、計量資產(chǎn)和負(fù)債是編制政府合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。長期以來，我國政府資產(chǎn)數(shù)量不清、賬實不符，甚至部分資產(chǎn)游離于賬外，還存在種類繁多的債權(quán)債務(wù)、大量政府或有負(fù)債、隱性負(fù)債等現(xiàn)象，這就造成各個被合并主體財務(wù)報表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，最終影響政府合并財務(wù)報表編制質(zhì)量。

（一）資產(chǎn)計量

完善的政府資產(chǎn)財務(wù)信息是編制政府合并財務(wù)報表的前提，同時也是提高資產(chǎn)管理效率的保證。長期以來，我國財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計所編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以現(xiàn)金制作為主導(dǎo)的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，導(dǎo)致大量的政府資產(chǎn)（主要是非金融資產(chǎn)，如房屋及建筑物和設(shè)備、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)等非經(jīng)營性國有資產(chǎn)，資源性國有資產(chǎn)，以及經(jīng)營性國有資產(chǎn)權(quán)益）沒有被全面列報和追蹤反映。盡管《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》對公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)會計核算提出了明確要求，但在實際執(zhí)行過程中，由于缺少有效的監(jiān)督和檢查，加上會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)達不到要求，相關(guān)政府的資產(chǎn)建設(shè)和使用管理分散，公共基礎(chǔ)設(shè)施建造年代久遠(yuǎn)，檔案管理不健全，房產(chǎn)、物價等上漲因素，以及計提折舊年限和方法標(biāo)準(zhǔn)不一等多種原因，造成公共基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)無法核算，相關(guān)數(shù)據(jù)采集困難，不能確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確，導(dǎo)致最終反映的政府資產(chǎn)負(fù)債狀況真實性值得商榷，存在財務(wù)會計信息不完整、取數(shù)難的情況。

首先，部分資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬不清，單位只有資產(chǎn)使用權(quán)，而資產(chǎn)的所有權(quán)并不明確，造成資產(chǎn)游離于賬外。例如，固定資產(chǎn)，由于過去管理不規(guī)范，存在著在建工程完工后未及時辦理竣工決算，長期當(dāng)作在建工程處理；部分市政工程在建成移交時，大多只移交實物管理權(quán)，沒有辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，出現(xiàn)了權(quán)屬歸屬不明、漏計現(xiàn)象，導(dǎo)致上報數(shù)據(jù)不完整、不翔實，這些歷史遺留問題導(dǎo)致管理單位零成本取得資產(chǎn)，缺失入賬憑證而無法入賬。再如，部分行政事業(yè)單位用地是由政府無償劃撥的，沒有入賬憑證，導(dǎo)致入賬困難；部分公共自然資源，只能根據(jù)統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)反映實物數(shù)量，無法估計與其相關(guān)的服務(wù)潛力是否可能實現(xiàn)，或者經(jīng)濟利益是否可能流入會計主體，因此無法作為資產(chǎn)準(zhǔn)確地計入政府合并財務(wù)報表中。

其次，在目前資產(chǎn)管理條件下，固定資產(chǎn)的賬面價值反映與實際管理狀況相互脫節(jié)，無法真實反映固定資產(chǎn)的計提折舊及運營中消耗的成本，使得賬實不符。固定資產(chǎn)報廢后一直掛在賬上未做報廢處理，固定資產(chǎn)也無法真實反映。比如，資產(chǎn)方面，絕大多數(shù)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)只核算原值，不計提折舊，虛增了資產(chǎn)；對外投資采用成本法核算，出現(xiàn)的投資損失在未進行投資清算時不進行賬面調(diào)整，造成了資產(chǎn)不實。在實施《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》后，行政事業(yè)單位改變原來的資產(chǎn)管理和核算模式，按月計提折舊，并根據(jù)資產(chǎn)用途和類別確認(rèn)費用。但在實際的編制過程中，仍采用簡易方法處理折舊和攤銷：按實際情況對已計提的折舊和攤銷進行處理；未計提的按照資產(chǎn)類別，設(shè)置一定的計算方式進行簡單的測算。這樣的處理導(dǎo)致會計估計的主觀性比較強，最終影響政府合并財務(wù)報表信息質(zhì)量。

最后，原始資料收集難度大且不完整。城市公共基礎(chǔ)設(shè)施，管理和核算主體不明確，規(guī)模大、時間長，難以準(zhǔn)確計量。政府合并財務(wù)報表中要求全面披露政府部門資產(chǎn)，其中重要的一項就是反映市政、水利、道路等政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)狀況。長期以來，公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)除少數(shù)被公益性國有企業(yè)管理外，大多數(shù)被各政府職能部門分散管理，盡管《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》已經(jīng)將其單獨作為一個科目列示出來，但是一直以來政府投入的市政基礎(chǔ)設(shè)施，如市交通設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、健身設(shè)施、公共照明、廣場等都未作為資產(chǎn)計入部門賬務(wù)，并且由于資產(chǎn)管理制度不完善，原始資料殘缺等原因，管理部門只能統(tǒng)計實物數(shù)量，卻無法核算其具體資產(chǎn)金額，無法全面評估和入賬。這在很大程度上影響了政府合并財務(wù)報表的完整性和準(zhǔn)確性。此外，歷史建筑、礦產(chǎn)資源、考古舊址、博物館和藝術(shù)品等歷史文化遺產(chǎn)的確認(rèn)、估價需要專業(yè)領(lǐng)域的專業(yè)人士或?qū)I(yè)評估機構(gòu)，并非會計人員所能勝任，這又增加了資產(chǎn)確認(rèn)和計價的難度。

（二）債務(wù)核算

及時、準(zhǔn)確地反映政府債務(wù)是編制政府合并財務(wù)報表的關(guān)鍵。在編制過程中，政府合并財務(wù)報表在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下對負(fù)債進行合并確認(rèn)和計量；已經(jīng)納入合并范圍的政府債務(wù)，要準(zhǔn)確計量應(yīng)收應(yīng)付的金額，為方便財政部門匯總和抵銷，并在報表中單獨列項進行標(biāo)注，對于無法計量的隱性債務(wù)，應(yīng)該用附注的形式在報告中標(biāo)注，以達到全面、完整、準(zhǔn)確地披露政府債務(wù)的目的。然而，在實踐中仍有諸多難題。

首先，地方政府債務(wù)規(guī)?？傮w龐大，統(tǒng)計難度大。在我國，中央與地方在財權(quán)、事權(quán)等方面相對不匹配，財權(quán)集中于中央政府，而社會保障、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等事權(quán)則由地方政府承擔(dān)，導(dǎo)致地方政府財政收支存在缺口。為了彌補缺口，地方政府只能通過各種渠道舉債。地方政府官員晉升與考核機制主要依據(jù)GDP增長和民生工程建設(shè)，導(dǎo)致部分官員熱衷短期行為，搞“政績工程”，加大了政府對資金的需求，進一步擴大了舉債規(guī)模。我國不存在地方政府破產(chǎn)法律制度，因此，地方政府無法償還到期債務(wù)時，中央政府都會進行“兜底”?；诖?，導(dǎo)致地方政府債務(wù)總體規(guī)模龐大，債權(quán)主體難以有效界定，債務(wù)種類繁多（既包含了融資平臺的貸款，又包含政府發(fā)行的債券，還包含隱性負(fù)債與或有負(fù)債等）。此外，各級地方政府債務(wù)統(tǒng)計口徑不規(guī)范，難以獲得口徑一致的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，缺乏可比性，甚至部分地方政府的真實債務(wù)規(guī)模根本無法統(tǒng)計。盡管《預(yù)算法》實施以來，地方政府的舉債行為受到了相關(guān)法律法規(guī)的限制，但大多數(shù)地方政府債務(wù)隱性化、地下化，使統(tǒng)計難度加大。

其次，難以全面準(zhǔn)確地披露地方政府債務(wù)。長期以來，行政事業(yè)單位會計核算主要是為預(yù)算管理服務(wù)，導(dǎo)致與預(yù)算不直接關(guān)聯(lián)的債務(wù)信息游離于決算報告之外，難以客觀地反映政府整體負(fù)債狀況。編制政府合并財務(wù)報表采集的負(fù)債數(shù)據(jù)主要集中在決算報告所披露的顯性負(fù)債信息，無法反映隱性負(fù)債和或有負(fù)債，更無法顯示政府債務(wù)狀況的完整性。盡管目前權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告已包含政府融資平臺表內(nèi)的負(fù)債情況，但由于技術(shù)上的困難，對間接負(fù)債和或有負(fù)債尚無法確認(rèn)和計量；同時，由政府承擔(dān)償還責(zé)任的負(fù)債和企業(yè)承擔(dān)償還責(zé)任的負(fù)債區(qū)分不明確，無法厘清政府負(fù)債底數(shù)。另外，從目前政府債務(wù)數(shù)據(jù)反映的情況來看，對納入政府債務(wù)限額內(nèi)的債務(wù)已進行統(tǒng)計和反映，但對于需要跨年度負(fù)擔(dān)的債務(wù)利息、需要以后年度負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金支出缺口等隱性負(fù)債以及由于政府擔(dān)保、訴訟等原因，沒有準(zhǔn)確核算和充分披露可能增加的財政支出的或有負(fù)債，使其游離于政府賬外。雖然或有負(fù)債并非一定轉(zhuǎn)化為正式負(fù)債，但是我們需要核準(zhǔn)底數(shù)和轉(zhuǎn)化的概率，從而使其在合并財務(wù)報表中得以披露。因此，政府隱性負(fù)債的確認(rèn)，或有負(fù)債的披露是編制政府合并財務(wù)報表的另一重要難題。

四、內(nèi)部精準(zhǔn)抵銷難

內(nèi)部交易調(diào)整抵銷是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

在我國，政府合并財務(wù)報表調(diào)整抵銷涉及上下級政府之間、各級政府與政府部門之間、政府部門與其下屬單位之間以及政府部門之間的業(yè)務(wù)往來，導(dǎo)致了在編制政府合并財務(wù)報表時抵銷內(nèi)部交易的涉及面廣、層級多、工作煩瑣，給合并工作帶來了諸多困難。

首先，關(guān)于抵銷事項問題。被合并主體之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)和收入費用分別進行抵銷。各級政府單位之間，由于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項理解不同、資金往來雙方記賬不對應(yīng)、科目不匹配、科目余額不一致，因此難以對應(yīng)抵銷。例如，在實際工作中，付款單位記入“其他應(yīng)收款”，但對方單位沒有對應(yīng)記入“其他應(yīng)付款”而是記入“其他收入”科目，則無法對應(yīng)抵銷；再如，預(yù)算單位未能及時清理往來款項，一部分往來款項由于年代久遠(yuǎn)、會計人員更換等原因造成往來款項信息不完全，借款對象、借款內(nèi)容不清楚等，造成一方有歷史掛賬，另一方卻查無記錄等情況出現(xiàn)，無法抵銷完全。

其次，關(guān)于抵銷范圍問題。政府合并財務(wù)報表所涉及的單位范圍與合并報表編制主體相關(guān)。如某一部門編制合并財務(wù)報表，須抵銷本部門、本系統(tǒng)內(nèi)行政事業(yè)單位之間的業(yè)務(wù)事項；涉及系統(tǒng)外單位的抵銷事項則由上一級合并報表編制主體處理。財政部門編制政府綜合財務(wù)報表時，應(yīng)將屬于政府內(nèi)部各主體之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行抵銷，包括部門與部門之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，財政和部門之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項以及財政內(nèi)部不同資金主體之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項。然而，在實際工作中，卻存在因部門或項目業(yè)主變更等而無法抵銷的情況。例如，財政與部門間的歷史往來款，部門中途出現(xiàn)撤并或項目業(yè)主變更，財政部門未收到相關(guān)變更通知，未進行賬務(wù)變更處理，導(dǎo)致賬務(wù)無法抵銷。由此可見，政府部門之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項涉及的部門多、事項繁雜，再加上部門會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，要逐項確認(rèn)其是否為內(nèi)部抵銷事項較為困難。

最后，關(guān)于報表抵銷轉(zhuǎn)換。政府合并財務(wù)報表是根據(jù)多種報表的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換加工而成的，數(shù)據(jù)抵銷、調(diào)整、合并相對復(fù)雜，加上綜合的合并財務(wù)報表還在一些沒有完善的地方，因此還實現(xiàn)不了對報表數(shù)據(jù)直接進行轉(zhuǎn)換。例如，同一級部門下的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款要進行抵銷，收入和費用要進行抵銷，預(yù)收賬款與預(yù)付賬款要進行抵銷。同時，如果往來款項不能對應(yīng)到具體單位也無法進行抵銷。尤其是第一次編制政府合并財務(wù)報表時，由于許多內(nèi)部交易事項沒有單獨備注，甚至有些會計核算簡單的單位沒有對往來款科目設(shè)置輔助賬核算，造成無法對內(nèi)部往來詳細(xì)列示。同時，抵銷需要雙方單位確認(rèn)科目對應(yīng)、金額一致，但現(xiàn)實情況復(fù)雜，許多事項只有一方確認(rèn)，或確認(rèn)科目不對應(yīng)、金額不一致，造成無法抵銷。而單位層面即各行政事業(yè)單位之間形成的債權(quán)債務(wù)，通過現(xiàn)有報表難以分清，因此，對內(nèi)部抵銷處理的事項難以核對和確認(rèn)，導(dǎo)致報表抵銷轉(zhuǎn)換困難。

五、會計人員素質(zhì)有待提高與信息系統(tǒng)配套措施不到位

（一）會計人員素質(zhì)

政府合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)主要由單個財務(wù)報表生成，而單個財務(wù)報表數(shù)據(jù)的質(zhì)量與會計人員的素質(zhì)密切相關(guān)。在部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，需要會計人員根據(jù)個人職業(yè)判斷進行賬務(wù)處理。因此，會計人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)素質(zhì)會直接影響會計業(yè)務(wù)估計、判斷及會計要素的確認(rèn)和計量，進而影響會計信息質(zhì)量。從目前政府合并財務(wù)報表試編工作看，會計業(yè)務(wù)人員素質(zhì)與工作要求差距較大。

首先，現(xiàn)有會計人員能力不足。在我國，長期以來，行政事業(yè)單位的會計業(yè)務(wù)主要采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進行會計核算，會計處理和賬務(wù)核算相對比較簡單，對會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求不高。而我國政府會計改革要求行政事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，與收付實現(xiàn)制會計相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算業(yè)務(wù)范圍更廣，核算方法更為復(fù)雜，要求會計人員能夠正確理解并合理運用政府會計準(zhǔn)則和制度的相關(guān)規(guī)定，在業(yè)務(wù)上將面臨更多職業(yè)判斷。盡管通過近幾年的財務(wù)報告試編工作以及新的政府會計制度的實施，財務(wù)人員對以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算有了一定的認(rèn)識和了解，核算思維也有了一定程度上的轉(zhuǎn)變，但是由于長期受收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的影響，部分會計人員習(xí)慣運用收付實現(xiàn)制核算處理賬務(wù)，思維模式不能及時地從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)換到權(quán)責(zé)發(fā)生制，可能會出現(xiàn)對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)報表間應(yīng)當(dāng)?shù)咒N、調(diào)整、合并事項的遺漏或處理有誤。同時，部分行政事業(yè)單位會計人員出現(xiàn)知識技能老齡化的趨勢，思想觀念和專業(yè)知識陳舊，專業(yè)技術(shù)能力差，職業(yè)勝任能力不夠，對新事物接受較慢，對財務(wù)報告試編指南并未深入理解，只是簡單地將數(shù)據(jù)導(dǎo)入系統(tǒng)，導(dǎo)致報表數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。

其次，新進的財會人員很多沒有經(jīng)過專業(yè)化、系統(tǒng)化的政府會計相關(guān)知識的學(xué)習(xí)。政府合并財務(wù)報表編制涉及單位數(shù)量多、業(yè)務(wù)范圍廣、會計業(yè)務(wù)復(fù)雜，不僅需要全面梳理政府資產(chǎn)負(fù)債事項，還需要對多套會計報表進行調(diào)整、抵銷、合并，理論性、政策性、技術(shù)性要求都比較高。這就要求相關(guān)人員既要熟悉財政財務(wù)管理，又要通曉政府預(yù)算會計。新進的政府財會人員缺乏相應(yīng)政府會計專業(yè)教育背景，對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算、政府會計制度、會計法規(guī)理解不夠透徹，缺乏豐富的專業(yè)知識和熟練的業(yè)務(wù)操作技能，簡單的會計處理能夠勝任，但較復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)就很難精準(zhǔn)地處理。此外，財務(wù)人員青黃不接、交替頻繁，會計隊伍缺乏穩(wěn)定性，也在一定程度上制約了政府合并財務(wù)報表的編制。

（二）信息系統(tǒng)建設(shè)

安全可靠、快捷高效的會計信息系統(tǒng)是編制政府合并財務(wù)報表的重要保障。依據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，我國政府會計改革的目標(biāo)是構(gòu)建收付實現(xiàn)制政府預(yù)算會計與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計為主體的政府會計體系，以“準(zhǔn)則＋制度”的形式規(guī)范政府會計的運行。即對同一筆業(yè)務(wù)，行政事業(yè)單位需要進行收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會計核算。因此，新的信息系統(tǒng)要同時進行兩種不同的會計核算，并使兩種核算進行銜接，實現(xiàn)信息共享，因而整個過程變得相對復(fù)雜。目前，我們還沒有與之相適應(yīng)的信息系統(tǒng)。

此外，編制政府合并財務(wù)報表包括剔除重復(fù)事項、匯總報表、編制抵銷分錄、編制調(diào)整分錄、加總數(shù)據(jù)、試算平衡、出具報表等諸多復(fù)雜事項，信息范圍極廣，涵蓋部門較多，受會計核算基礎(chǔ)不一致以及內(nèi)部交易等因素的影響大，通過傳統(tǒng)手工編制報表和調(diào)整分錄并逐層上報，容易造成數(shù)據(jù)填報、審核、反饋的周期長、工作量大的問題。在相關(guān)軟件方面，目前尚未開發(fā)統(tǒng)一、科學(xué)、便捷的綜合財務(wù)報告編制軟件。當(dāng)前，市場上存在太極華清、久其、用友等多家軟件公司開發(fā)的財務(wù)報告信息系統(tǒng)，但不同公司開發(fā)的財務(wù)報告系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)無法實現(xiàn)共享共用；同時，財務(wù)報告信息系統(tǒng)功能不完善、運行不穩(wěn)定，時常出現(xiàn)系統(tǒng)癱瘓、數(shù)據(jù)處理等待時間較長，數(shù)據(jù)丟失、信息錯誤、亂碼等問題，制約了政府合并財務(wù)報表編制工作的順利開展。此外，其技術(shù)支撐作用不夠，目前編制政府合并財務(wù)報表使用的信息系統(tǒng)尚不完善，在很多技術(shù)上靠人工操作來完成，容易引起數(shù)據(jù)誤操作，給財務(wù)報表的匯總、審核帶來極大的困難，給工作效率和規(guī)范性也帶來一定影響。

六、合并財務(wù)報表信息質(zhì)量不高

高質(zhì)量的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)之間存在著合理的邏輯鉤稽關(guān)系，能科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費用。從試編合并財務(wù)報表的實際情況看，首先，在試編過程中存在著只對各種表格項目的簡單加總，即只是匯總總表，無法反映會計業(yè)務(wù)的實質(zhì)，僅以數(shù)字論數(shù)字，無法揭示背后的深層次原因，這并非真正意義上的合并會計報表。其次，由于政府資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)由各部門資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)匯總得到，因此要求資產(chǎn)價值在時間和空間上具有可比性。如果按照企業(yè)會計中通常采用的歷史成本法，將不同經(jīng)濟體或部門的資產(chǎn)負(fù)債表中不同時間的資產(chǎn)價值直接相加，忽略價值重估的影響，那么得到的結(jié)果將不能準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實情況，數(shù)據(jù)缺乏印證和稽核，影響政府合并財務(wù)報表信息質(zhì)量的相關(guān)性、及時性、可靠性、謹(jǐn)慎性等，其效用將大打折扣。

目前，政府合并財務(wù)報表仍處于試點編制階段，關(guān)注點主要聚焦于摸索編制方法上，以及怎樣完成綜合財務(wù)報告編制工作，而試編政府合并財務(wù)報表僅停留在財政部門內(nèi)部掌握階段，受限于目前財務(wù)報告質(zhì)量不高、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，沒有經(jīng)相關(guān)部門審計和對外披露，因而除財政部門外，外界并不了解相關(guān)的政府財務(wù)狀況，也無法進行橫向?qū)Ρ然蚩v向?qū)Ρ?，難以準(zhǔn)確評判政府財務(wù)狀況及其變動情況。因此，相關(guān)部門對政府合并財務(wù)報表分析利用不多，實用性不強。

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(1)　為了解我國政府合并財務(wù)報表試編過程中遇到的難題，本節(jié)設(shè)計了開放式、引導(dǎo)式的訪談問題清單（參見附錄一），以有關(guān)財政部門為對象，通過實地調(diào)研、面對面訪談等方式，赴X省級財政部門、X省下轄A、B兩個市級財政部門、Y省下轄C市級財政部門調(diào)研，了解、掌握政府會計實務(wù)人員對編制政府合并財務(wù)報表的想法與建議，旨在深入了解我國政府合并財務(wù)報表編制現(xiàn)狀、發(fā)現(xiàn)存在亟待解決的難題。