3.4　經典案例詳解

3.4.1　關于投資性房地產的初始計量的案例

1.成本模式計量

【例3-1】2×18年3月，甲企業計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日，甲企業與乙企業簽訂了經營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業，為期5年。同年4月5日，甲企業實際購入寫字樓，支付價款共計1 200萬元（假設不考慮其他因素，甲企業采用成本模式進行后續計量）。

甲企業的賬務處理如下。

借：投資性房地產——寫字樓　12 000 000

貸：銀行存款　12 000 000

2.公允價值模式計量

【例3-2】沿用【例3-1】的數據，假設甲企業擁有的投資性房地產符合采用公允價值模式計量的條件，采用公允價值模式進行后續計量。

甲企業的賬務處理如下。

借：投資性房地產——成本（寫字樓）　12 000 000

貸：銀行存款　12 000 000

3.4.2　關于投資性房地產的后續支出的案例

1.資本化的后續支出

（1）成本模式計量。

【例3-3】2×18年3月，甲企業與乙企業的一項廠房經營租賃合同即將到期。該廠房按照成本模式進行后續計量，原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業。3月15日，甲企業與乙企業的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業。假設甲企業采用成本模式計量。

本例中，改擴建支出屬于資本化的后續支出，應當計入投資性房地產的成本。

甲企業的賬務處理如下。

①2×18年3月15日，投資性房地產轉入改擴建工程。

借：投資性房地產——廠房（在建）　14 000 000

投資性房地產累計折舊　6 000 000

貸：投資性房地產——廠房　20 000 000

②2×18年3月15日—12月10日。

借：投資性房地產——廠房（在建）　1 500 000

貸：銀行存款等　1 500 000

③2×18年12月10日，改擴建工程完工。

借：投資性房地產——廠房　15 500 000

貸：投資性房地產——廠房（在建）　15 500 000

（2）公允價值模式計量。

【例3-4】2×18年3月，甲企業與乙企業的一項廠房經營租賃合同即將到期。甲企業決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業。3月15日，與乙企業的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發生支出150萬元，即日起按照租賃合同出租給丙企業。3月15日，廠房賬面余額為1 200萬元，其中成本1 000萬元，累計公允價值變動200萬元。假設甲企業采用公允價值模式計量。

甲企業的賬務處理如下。

①2×18年3月15日，投資性房地產轉入改擴建工程。

借：投資性房地產——廠房（在建）　12 000 000

貸：投資性房地產——成本　10 000 000

——公允價值變動　2 000 000

②2×18年3月15日—11月10日。

借：投資性房地產——廠房（在建）　1 500 000

貸：銀行存款　1 500 000

③2×18年11月10日，改擴建工程完工。

借：投資性房地產——成本　13 500 000

貸：投資性房地產——廠房（在建）　13 500 000

2.費用化的后續支出

【例3-5】甲企業對其某項投資性房地產進行日常維修，發生維修支出1.5萬元。本例中，日常維修支出屬于費用化的后續支出，應當計入當期損益。

甲企業的賬務處理如下。

借：其他業務成本　15 000

貸：銀行存款等　15 000

3.4.3　關于投資性房地產的后續計量的案例

1.成本模式計量

【例3-6】甲企業的一棟辦公樓出租給乙企業使用，已確認為投資性房地產，采用成本模式進行后續計量。假設這棟辦公樓的成本為1 800萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。按照經營租賃合同約定，乙企業每月支付甲企業租金8萬元。當年12月，這棟辦公樓發生減值跡象，經減值測試，其可收回金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為1 500萬元，以前未計提減值準備。

甲企業的賬務處理如下。

（1）計提折舊。

每月計提的折舊=1 800÷20÷12=7.5（萬元）

借：其他業務成本　75 000

貸：投資性房地產累計折舊　75 000

（2）確認租金。

借：銀行存款（或其他應收款）　80 000

貸：其他業務收入　80 000

（3）計提減值準備。

借：資產減值損失　3 000 000

貸：投資性房地產減值準備　3 000 000

2.公允價值模式計量

【例3-7】甲公司為從事房地產經營開發的企業。2×18年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協議，約定將甲公司開發的一棟精裝修的寫字樓于開發完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當年10月1日，該寫字樓開發完成并起租，寫字樓的造價為9 000萬元。2×18年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設甲公司采用公允價值模式計量。

甲公司的賬務處理如下。

（1）2×18年10月1日，甲公司開發完成寫字樓并出租。

借：投資性房地產——成本　90 000 000

貸：開發成本　90 000 000

（2）2×18年12月31日，以公允價值為基礎調整其賬面價值；公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：投資性房地產——公允價值變動　2 000 000

貸：公允價值變動損益　2 000 000

3.后續計量模式的變更

【例3-8】2×17年，甲企業將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進行后續計量。2×19年2月1日，假設甲企業持有的投資性房地產滿足采用公允價值模式條件，甲企業決定采用公允價值模式對該寫字樓進行后續計量。2×19年2月1日，該寫字樓的原價為9 000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8 730萬元，公允價值為9 500萬元。甲企業按凈利潤的10%計提盈余公積。假定除上述對外出租的寫字樓外，甲企業無其他的投資性房地產。

甲企業的賬務處理如下。

借：投資性房地產——成本　95 000 000

投資性房地產累計折舊　2 700 000

貸：投資性房地產　90 000 000

利潤分配——未分配利潤　6 930 000

盈余公積　770 000

3.4.4　關于投資性房地產的轉換的案例

1.投資性房地產轉換為非投資性房地產

（1）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產轉換為自用房地產。

【例3-9】2×18年8月1日，甲企業將出租在外的廠房收回，開始用于本企業生產商品。該項房地產賬面價值為3 765萬元，其中，原價為5 000萬元，累計已提折舊1 235萬元。假設甲企業采用成本模式計量。

甲企業的賬務處理如下。

借：固定資產　50 000 000

投資性房地產累計折舊　12 350 000

貸：投資性房地產　50 000 000

累計折舊　12 350 000

（2）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產轉換為自用房地產。

【例3-10】2×18年10月15日，甲企業因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業的行政管理。2×18年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

甲企業的賬務處理如下。

借：固定資產　48 000 000

貸：投資性房地產——成本　45 000 000

——公允價值變動　2 500 000

公允價值變動損益　500 000

（3）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產轉換為存貨。

【例3-11】甲房地產開發企業將其開發的部分寫字樓用于對外經營租賃。2×18年10月15日，因租賃期滿，甲企業將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發用于對外銷售，即由投資性房地產轉換為存貨，當日的公允價值為5 800萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5 600萬元，其中，成本為5 000萬元，公允價值增值為600萬元。

甲企業的賬務處理如下。

借：開發產品　58 000 000

貸：投資性房地產——成本　50 000 000

——公允價值變動　6 000 000

公允價值變動損益　2 000 000

2.非投資性房地產轉換為投資性房地產

（1）非投資性房地產轉換為采用成本模式進行后續計量的投資性房地產。

【例3-12】甲企業擁有一棟辦公樓，用于本企業總部辦公。20×8年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了經營租賃協議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額為45 000萬元，已計提折舊300萬元。假設甲企業采用成本模式計量。

甲企業的賬務處理如下。

借：投資性房地產——寫字樓　450 000 000

累計折舊　3 000 000

貸：固定資產　450 000 000

投資性房地產累計折舊　3 000 000

（2）非投資性房地產轉換為采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產。

【例3-13】20×8年3月10日，甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。

甲企業的賬務處理如下。

①20×8年4月15日。

借：投資性房地產——成本　470 000 000

貸：開發產品　450 000 000

其他綜合收益　20 000 000

②20×8年12月31日。

借：投資性房地產——公允價值變動　10 000 000

貸：公允價值變動損益　10 000 000

3.4.5　關于投資性房地產的處置的案例

1.成本模式計量的投資性房地產的處置

【例3-14】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為30 000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28 000萬元，已計提折舊3 000萬元。假設不考慮相關稅費。

甲公司的賬務處理如下。

借：銀行存款　300 000 000

貸：其他業務收入　300 000 000

借：其他業務成本　250 000 000

投資性房地產累計折舊　30 000 000

貸：投資性房地產——寫字樓　280 000 000

2.公允價值模式計量的投資性房地產的處置

【例3-15】甲為一家房地產開發企業，20×7年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，甲企業收回該項投資性房地產，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業采用公允價值模式計量，不考慮相關稅費。

甲企業的賬務處理如下。

（1）20×7年4月15日，存貨轉換為投資性房地產。

借：投資性房地產——成本　470 000 000

貸：開發產品　450 000 000

其他綜合收益　20 000 000

（2）20×7年12月31日，公允價值變動。

借：投資性房地產——公允價值變動　10 000 000

貸：公允價值變動損益　10 000 000

（3）20×8年6月，出售投資性房地產。

借：銀行存款　550 000 000

公允價值變動損益　10 000 000

其他綜合收益　20 000 000

其他業務成本　450 000 000

貸：投資性房地產——成本　470 000 000

——公允價值變動　10 000 000

其他業務收入　550 000 000