第一節 我國財務報告的制度環境與法規體系

會計是一門商業語言。語言的重要功能是交流和溝通，作為商業語言，會計的重要功能之一就是幫助企業的利益相關者了解企業的經濟情況，為他們作出相應的決策提供部分依據。如果語言標準不統一，則會造成交流溝通不暢（試想一下，你不懂外語，卻要和某個外國人交流的困難情境）。因此，對外報告的財務會計一定需要相對統一的標準，來保證其最終產品——財務報表的編制基礎是可比的。

這一節，我們將了解我國目前財務報告的制度環境和法規體系，看看目前這門商業語言在我國的基本規范要求。

一、我國財務報告的制度環境

Davis和North（1970）在《制度變遷和美國經濟增長》中提出，制度環境是“用來管理經濟和政治活動的一系列基本的政治、社會和法律基礎規則”，它是人類社會在長期交往活動中形成的，又反過來管理和約束人類的各種活動。制度環境可以分為正式制度環境和非正式制度環境。正式制度包括各種明文規定的法律、法規、規范等；非正式制度則是人們一些不成文的限制，包括價值觀念、道德觀念和意識形態等，即公序良俗。

我國的制度環境有其特殊性。1993年，十四屆三中全會明確提出進行市場化改革，隨后政府通過一系列制度安排來保證市場在配置資源中的主體地位，這些制度安排就構成了我國企業近些年面臨的正式制度環境。在整個改革過程中，由于我國幅員遼闊，各個地區受地理、歷史、文化等諸多因素的影響，各地區情況不一，改革也不宜采用“一刀切”的方式。我國改革采用“先試點后推廣”的做法，而且地方政府在改革過程中也有相當大的政策自主權，這就導致了不同地區面臨的制度環境可能不同。

新制度經濟學強調宏觀制度環境與企業微觀機制之間的關系。可以將財務報告看作一種企業微觀機制，其功用的發揮勢必受到外部制度環境的影響。這種影響也一直是眾多學者研究的課題。例如，一種假說認為當外部制度環境比較好的時候（例如，法制體系完善、金融市場發達、市場化程度高、政府干預少、投資者保護機制健全等），財務報告會發揮更大的決策有用性（這種假說被稱為互補效應假說）；還有一種假說認為當外部制度環境不好的時候，財務報告會發揮更好的決策有用性（這種假說被稱為替代效應假說）。

這兩個假說到底哪個成立呢？國內外的研究證據是混雜的，并沒有壓倒性的結論。

其實，此處二者之間的作用效果并不是單向的（就像這個世界上很多事物的作用規律一樣）。當外部制度環境不夠健全的時候，更高質量的財務報告會充當一種篩選機制，是投資者保護機制的一種替代；隨著外部制度環境的不斷健全，高質量的財務報告所代表的優質企業能夠更加順暢地在市場資源配置中得到投資者的青睞。而事實上，財務報告披露標準和要求的不斷修訂、變更和完善更是外部制度環境的一部分。所以，可以將兩者的關系理解為相輔相成、互相作用。

就像上文所述，制度環境這個題目非常巨大。即使我們聚焦正式制度環境，也包羅萬象。以下內容將視線聚焦到會計制度和會計準則這一直接與財務報告相關的制度層面，回顧一下會計制度和會計準則在改革開放以來的發展變化歷程（階段劃分主要是從會計準則的發展視角來進行的）。

（一）會計準則“光桿司令”階段（1992—1997）

我國在借鑒蘇聯的會計制度的基礎上，經過不斷補充調整形成了有中國特色的會計制度體系。與英美等國家按照業務類別制定會計體系的做法不同，我國會計制度是以企業所有權性質和行業特征為標準設立的，因此種類繁多。20世紀90年代初，我國有《國營工業企業會計制度——會計科目和會計報表》《國營供銷企業會計制度——會計科目和會計報表》《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》《鄉鎮企業會計制度——會計科目和會計報表》和《中外合資經營企業會計制度》等。改革伊始，我國企業的所有制結構比較單一，因此會計制度主要圍繞國營企業展開，而《中外合資經營企業會計制度》的頒布則往往被認為是我國會計采用國際會計慣例的首次嘗試。

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會計準則“光桿司令”階段陸續發布的征求意見稿名單

一般認為，在會計改革方面真正具有分水嶺意義的是1992年以“兩則、兩制”為特征的會計改革。彼時不同行業、所有制和組織形式的會計制度條塊分割，不同性質的企業執行不同的會計制度，導致企業之間財務信息不可比。于是，1992年11月30日，財政部發布了《企業會計準則》，其定位是基本會計準則，與國外準則體系中的概念框架有相似之處，都是原則性規定，不涉及對具體會計事項的確認、計量和報告。為了能夠指導企業具體核算，財政部還發布了《企業財務通則》，并陸續發布了13個具體行業會計核算制度以及10個具體行業財務制度。這就是通常所說的“兩則、兩制”，至此我國形成了會計準則和會計制度并行的“雙軌制”局面。這段時期我國會計體系的特點是，以《會計法》為頂層設計、以“兩則”為制度基準，以分行業企業會計制度為具體規范。

彼時的會計準則還是一個“光桿司令”，只有基本準則，沒有具體準則。但是國家也意識到了統一可比的會計準則對經濟發展的作用，財政部積極組織專家小組緊鑼密鼓地進行具體會計準則的建設工作，1994年2月至1996年1月，財政部陸續發布了30項具體會計準則的征求意見稿。可以說，當時對具體會計準則的研究是穩步推進的，意圖推出一套完整的具體會計準則。

（二）會計準則陸續發布階段（1997—2000）

當時的計劃是用三年時間完成具體會計準則的制定工作。但是1997年“瓊民源”事件的爆發，直接導致我國歷史上第一個具體會計準則《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》出臺（被戲稱為“救火準則”）。隨后，到2000年12月《企業會計制度》頒布為止，我國陸續發布了九項具體會計準則。這一階段會計準則的陸續頒發，十分典型地體現了我國會計改革的漸進性和增量改革的特點。

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會計準則陸續發布階段發布的九項具體會計準則名單

（三）會計準則建設放緩階段（2000—2005）

這一階段，會計準則的建設進程放緩了，主要原因是在準則的實踐過程中出現了一些問題。例如，有些公司惡意利用如“債務重組”“非貨幣性交易”等準則中對公允價值的估計來操縱利潤。這導致準則的建設工作出現了反復，似乎有回歸會計核算制度的傾向。財政部于1998年發布了《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，2000年又發布了《企業會計制度》（同時廢止了《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》）。國務院在2000年6月發布了《企業財務會計報告條例》，對1992年《企業會計準則》中的會計要素定義做出了重大修訂。《企業會計制度》的出臺，打破了行業、所有者和組織形式的限制，對所有企業適用，該制度成為我國這一階段會計規范的主要形式。而會計準則的制定步伐則明顯放緩了，僅在2001年發布了六個會計準則。

直至2005年，我國一直保持這16項具體會計準則不變。與此同時，會計制度的制定工作進展迅速。2001年11月發布《金融企業會計制度》、2004年4月發布《小企業會計制度》、2004年8月發布《民間非營利組織會計制度》、2004年9月發布《村集體經濟組織會計制度》等。這一階段我國會計體系的特點是，以《會計法》為頂層設計、以《企業財務會計報告條例》為中層、會計制度和會計準則并行指導的規范體系。

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會計準則建設放緩階段發布的六項具體會 計準則名單

（四）我國會計準則與國際財務報告準則趨同階段（2005年至今）

此時，國際上已然出現各個國家的會計制度與國際會計準則趨同的趨勢。為了進一步加強與國際各組織的交流與合作，進一步確立市場經濟在我國的地位，以及進一步助力我國企業在國際貿易中發揮作用，2005年前后，我國會計準則的制定工作又一次提速。

2005年11月8日，中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署聯合聲明，確認我國的企業會計準則體系實現了與國際財務報告準則的實質趨同。

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2014年以來我國會計準則制定和修訂 情況

2006年2月，財政部正式發布了“1+38”的會計準則體系，即1項基本準則和38項具體準則。執行新會計準則體系的企業不再執行《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。

2007年12月6日，中國會計準則委員會與香港會計師公會聯合簽署《關于內地企業會計準則與香港財務報告準則等效的聯合聲明》。2008年11月，歐盟證券監管委員會就第三國會計準則等效問題投票，允許我國證券發行者在進入歐洲市場時使用我國會計準則，不需要根據歐盟境內市場采用的國際財務報告準則調整財務報表。2010年4月，財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，再次明確了我國準則與國際準則持續趨同的目標。

在隨后幾年內，基于持續趨同的路線指引，財政部又新頒布和修訂了若干準則，實現了我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。

除企業會計準則的建設之外，2011年，財政部頒布《小企業會計準則》。2015年，財政部頒布《政府會計準則》，并隨后陸續發布了若干項具體政府會計準則。會計準則的層次和體系也豐滿起來。

那么之前地位非常重要的會計制度還存在嗎？在我國目前的會計體系中，會計制度仍然是存在的。只不過現在的會計體系中以會計準則指導業務為主，會計制度具體針對不同性質組織的核算科目和披露事項進行明細規定。可以說發展到今天，我國的會計體系已經是準則為主、制度為輔的局面了，如圖1.1所示。

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會計準則在我國的發展

圖1.1 我國會計體系

隨著會計職能的進一步演進和深化，近些年我國開始強調管理會計的發展。財政部于2014年印發了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，2016年印發了《管理會計基本指引》，并于2017年印發了一整套管理會計應用指引。本章內容聚焦會計準則的發展，管理會計的內容就不講述了。

在我國的改革開放進程中，會計準則和會計制度的改革經歷了復雜和漸進式的變革。對我國會計體系構建過程的理解應當放到我國整個改革開放的進程中去考量。事實證明，這種增量式的漸進性改革是適應我國國情和特點的，會計體系的摸索構建、調整修訂是為了更好地服務我國企業。隨著我國市場經濟的深化發展和企業力量的崛起，我國會計體系既實現了與國際接軌，又體現了中國特色，將會繼續為我國經濟發展保駕護航。

這部分內容主要從會計準則的角度回顧了改革開放以后，我國會計體系的建立和發展（縱向發展）。下面將主要描述與上市公司財務報表信息披露直接相關的法律法規。

二、與財務報表信息披露相關的法規體系

與財務報表信息披露直接相關的法規體系從法律效力上可分為以下四個層次：法律、行政法規、部門規章和自律規則。

（一）法律

法律的法律效力最高，例如《公司法》《證券法》《刑法》《會計法》等法律中都涉及企業信息披露的相關內容。隨著我國經濟的發展，法律也在不停修訂以適應當前的經濟社會。例如，《會計法》于1985年1月21日第六屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過，經過1993年、1999年和2017年的三次修訂，2017年修訂后的《會計法》自2017年11月5日起施行。《會計法》中規范了會計的一些基本事項，例如：“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。因有提供虛假財務會計報告，做假賬，隱匿或故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，貪污，挪用公款，職務侵占等與會計職務的有關違法行為被依法追究刑事責任的人員，不得再從事會計工作。”

《會計法》第四十二條至第四十七條列舉了違反《會計法》的行為，這些違法行為如果給國家、集體和個人的財產造成很大的經濟損失或者造成極大的社會影響，就構成了會計犯罪，需依法追究刑事責任。

（二）行政法規

行政法規的制定主體是國務院，行政法規根據憲法或其他法律的授權制定，行政法規必須經過法定程序制定，行政法規具有法的效力。行政法規一般以條例、辦法、實施細則、規定等形式組成。發布行政法規需要國務院總理簽署國務院令。它的效力次于法律、高于部門規章和地方法規。行政法規是法律內容具體化的一種主要形式。

中國政府網為我們提供了搜索工具，可以用于檢索目前生效的各項行政法規，具體可以在中國政府網的“政策”欄下檢索。該網站建設得十分完備，在“政策”欄的文件庫中還有目錄導航，分別按照發布機構、主題、公開年份等對行政法規進行了分類。例如，按照主題分類中的“財政、金融、審計”這一類別中的行政法規大多與我們討論的信息披露和財務報告等問題相關。

（三）部門規章

部門規章是國務院所屬的各部委根據法律和行政法規制定的規范性文件。與上市公司財財務報表信息披露密切相關的部門規章主要包括財政部和證監會發布的有關規定。

財政部發布的規則主要有會計準則、會計準則應用指南、會計準則解釋、會計制度以及一些有關會計處理和信息披露的其他規定。

（1）會計準則。關于我國會計準則的發展歷程前文已經介紹。

（2）會計準則應用指南。會計準則應用指南是用來規范具體準則在實際應用中的操作性規范，應用指南的發布有利于會計準則的貫徹落實。

（3）會計準則解釋。為了解決會計準則執行過程中出現的問題，財政部還制定了企業會計準則解釋，截至2021年5月，共頒布了14項準則解釋。每一號準則解釋中可能會涉及不同的會計準則，解釋的問題往往是實務中大家疑問較多的、爭議較大的問題，這些問題在具體準則的規定中并不清晰，或者尚未規定。通過準則解釋的方式，予以規范。

（4）會計制度。會計制度的發展歷程在介紹會計準則時一并介紹了。

（5）其他規定。財政部還會頒發一些有關會計處理和信息披露的其他規定，例如《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》《關于印發<永續債相關會計處理的規定>的通知》等。會計從業人員應當關注與會計相關法律法規的出臺和更新。

對于上市公司而言，除了財政部發布的相關會計規定需要遵守之外，具體在披露信息時還需要符合證監會發布的一些指導文件。具體可以查看證監會官網—法律部—法律法規。證監會建立了一個“證券期貨法規數據庫系統”可供查詢。對公開發行證券的公司信息披露的相關規定主要分為三大類：內容與格式準則、編報規則、解釋性公告。

（1）內容與格式準則。公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則對年報、半年報、季報的內容和格式作出了具體規范，還對一些特殊事項（例如，重大資產重組、發行債券、招股說明書等）的信息披露作出了具體規范。

（2）編報規則。公開發行證券的公司信息披露編報規則涵蓋了財務報告的一般規定、凈資產收益率和每股收益的計算及披露、非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理、財務信息的更正及相關披露等內容。

（3）解釋性公告。公開發行證券的公司信息披露解釋性公告規范了非經常性損益、政府補助、可供出售金融資產減值、分步實現企業合并、分步處置對子公司投資至喪失控制權等方面的財務信息披露，并對彌補累計虧損、支付會計師事務所報酬、新舊會計準則銜接等信息披露要求進行了說明和規范。

這里強調一下，對于一般上市公司的年報編制，《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》對年報的具體披露內容作出了非常詳細的指導；《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》則具體對年報中的財務報告應當如何披露，特別是附注披露的內容作出了具體規定。如果想要了解一般上市公司的年報內容，認真學習這兩個文件是很有必要的。

（四）自律規則

自律規則是各個組織或者行業協會制定的一些規則。對于上市公司的財務報表信息披露，具體還需要滿足所在交易所對信息披露的具體要求。上海證券交易所（以下簡稱“上交所”）和深圳證券交易所（以下簡稱“深交所”）會根據與會計相關的法律法規以及財政部、證監會等部門規章制定更加詳盡的規范文件，企業可以去交易所網站查詢。查詢路徑：上交所—規則—法律規則；深交所—法律規則。