混合銷售難分清　機構(gòu)整合出效益

混合銷售行為在日常生產(chǎn)和經(jīng)營過程中較為常見，它和兼營業(yè)務(wù)一起讓兩個或者兩個以上的復(fù)合業(yè)務(wù)無法分清是非，從而產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

企業(yè)案例：

某機械設(shè)備制造廠現(xiàn)有職工450人，除生產(chǎn)車間外，該廠還設(shè)有機械設(shè)計室負(fù)責(zé)機械設(shè)計及建安設(shè)計工作，2019年度產(chǎn)品銷售收入為12000萬元（其中安裝、調(diào)試收入為2000萬元，設(shè)計費收入為5000萬元），增值稅進項稅額為500萬元（其中安裝、調(diào)試的進項稅額僅10萬元）。另外，該廠下設(shè)5個全資子公司，其中有建筑安裝公司、機械設(shè)備銷售公司、運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。

由于該廠安裝、調(diào)試和設(shè)計費包含在機械設(shè)備銷售價格當(dāng)中，屬于同一筆銷售業(yè)務(wù)。稅法規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。該廠屬于生產(chǎn)型企業(yè)，被主管國家稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并繳納增值稅。該企業(yè)每年增值稅銷項稅額為（為了分析簡便，這里假設(shè)全年都按13％計算）：

12000×13％=1560（萬元）

實際應(yīng)納增值稅稅金為：

1560-500=1060（萬元）

稅收負(fù)擔(dān)率為：

1060÷12000×100％=8.83％

政策分析：

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。

同時，其第四十一條規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第四條明確，一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條明確，一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

納稅人對安裝運行后的機器設(shè)備提供的維護保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。此外，增值稅適用稅率調(diào)整（略）。

策劃分析：

從目前的政策規(guī)定情況來看，如果納稅人自產(chǎn)機器設(shè)備并提供建筑安裝業(yè)務(wù)，可以不再作為混合銷售業(yè)務(wù)，而是可以分別核算、分別納稅。但是，實務(wù)操作過程中分別核算的要求比較高，納稅人往往難以做到。以前年度該企業(yè)的“分別核算”都未得到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的要求，從而被“從高”適用稅率計稅了。

由于該廠稅收負(fù)擔(dān)率較高，限制了其參與市場競爭，經(jīng)濟效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，該廠向咨詢專家求助，試圖對稅收進行重新策劃。

該廠增值稅負(fù)擔(dān)高出同行業(yè)水平5個百分點左右。主要原因是因為設(shè)計、安裝、調(diào)試收入占全廠總收入的比例較高，且相應(yīng)的增值稅進項扣除額明顯偏低。因此，要解決這一問題，必須對現(xiàn)行的經(jīng)營業(yè)務(wù)和范圍進行重組，調(diào)整核算方式。

策劃建議：

具體策劃思路是，將該廠機械設(shè)計室劃歸建筑安裝公司，隨之設(shè)計業(yè)務(wù)和設(shè)備安裝、調(diào)試人員均劃歸建筑安裝公司。銷售機械設(shè)備時，如購買方有特定設(shè)計要求時，由建筑安裝公司先行進行設(shè)計，并簽訂設(shè)計合同。對于設(shè)備的安裝調(diào)試與售后維護，可在銷售合同中注明由下屬安裝公司負(fù)責(zé)，同時下屬公司與購買方簽訂一份安裝調(diào)試與售后服務(wù)合同，企業(yè)內(nèi)部按銷售價格的合理比例確定安裝調(diào)試費。這樣一來，就將安裝調(diào)試收入和設(shè)計費收入從產(chǎn)品銷售收入中分離了出來，由建筑安裝公司實行獨立核算，并由建筑安裝公司負(fù)責(zé)繳納增值稅稅款。

業(yè)務(wù)計算：

通過上述策劃，其應(yīng)繳稅款如下。

機械設(shè)備制造廠產(chǎn)品銷售收入為：

12000-2000-5000=5000（萬元）

增值稅銷項稅額為：

5000×13％=650（萬元）

企業(yè)實際應(yīng)繳納增值稅為：

650-（500-10）=160（萬元）

建筑安裝公司應(yīng)就機械設(shè)計費應(yīng)當(dāng)繳納增值稅為：

5000×6％=300（萬元）

建筑安裝公司應(yīng)就機械安裝、調(diào)試收入一并繳納增值稅，并選擇適用簡易計稅方法計稅。

應(yīng)繳納增值稅稅金為：

2000×3％=60（萬元）

企業(yè)繳納增值稅合計為：

160+300+60=520（萬元）

稅收負(fù)擔(dān)率為：

520÷（5000+7000）×100％=4.33％

策劃結(jié)論：

通過上述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)通過機構(gòu)調(diào)整后的稅收負(fù)擔(dān)率比策劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了4.5個百分點，節(jié)稅540萬元。

專家點評：

雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）第六條明確，一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。同時還明確，一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

從目前的政策規(guī)定情況來看，如果納稅人自產(chǎn)機器設(shè)備并提供建筑安裝業(yè)務(wù)，可以不再作為混合銷售業(yè)務(wù)，分別納稅。這里存在一個問題：應(yīng)當(dāng)分別核算。

但是，實務(wù)操作過程中分別核算的要求比較高，納稅人往往難以做到。該公司以前年度雖然已經(jīng)“分別核算”了，但是都未得到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的認(rèn)可，從而被“從高”適用稅率計稅了。所以，與其跟稅務(wù)機關(guān)糾纏不清，不如干脆通過機構(gòu)調(diào)整，將有關(guān)業(yè)務(wù)分離開來，實現(xiàn)簡單化處理，從而有效地降低涉稅風(fēng)險。