第三章 消費稅

【學習目標】

通過本章的學習，理解和掌握消費稅的概念和特點，熟練掌握消費稅的納稅人、征稅范圍、計稅依據、稅率、應納稅額的計算，并能運用所學知識進行消費稅的申報和繳納。

第一節 消費稅概述

一、消費稅的概念

我國的消費稅是以特定的消費品和消費行為為征稅對象并按流轉額征收的一種稅，屬于商品稅、勞務稅的范疇。消費稅屬于間接稅，隨價格轉嫁給消費者，消費者是稅款的實際承擔者。目前，世界上已經有100多個國家和地區開征了這一稅種或類似稅種，例如，韓國開征的特種消費稅，德國開征的聯邦消費稅，歐洲許多國家開征的煙稅、酒精飲料類稅等，都屬于消費稅的范疇。

二、消費稅的特點

消費稅與其他稅種相比，具有以下幾個特點：

（一）征稅范圍具有選擇性

消費稅僅以特定消費需要進行特殊調節的部分最終消費品為課稅對象，而不是對所有的消費品征收消費稅。目前，我國采用正列舉法列舉征稅的品目只有15個，可以分為三大類：第一類是一些過度消費會對人類健康、社會秩序、生態環境等方面造成危害的特殊消費品，如煙、酒、鞭炮、焰火等；第二類是某些奢侈品、高檔消費品，如高檔化妝品、高檔手表、游艇等；第三類是某些不可再生的資源類消費品，如成品油、木制一次性筷子等。

（二）征稅環節具有相對單一性

為了加強稅源控制，防止稅款流失，消費稅的納稅環節主要確定在生產環節或進口環節。除卷煙和超豪華小汽車這兩類消費品存在消費稅的雙環節課征外，其他應稅消費品的納稅環節都具有單一性。也就是說，應稅消費品在生產環節、委托加工環節或進口環節征稅之后，不再征收消費稅。某些以零售環節為納稅環節的應稅消費品，在零售環節以前的各個環節都不征收消費稅。

（三）平均稅率水平較高且具有差異性

消費稅是國家運用稅收杠桿對某些消費品進行特殊調節的稅種。為了有效體現國家政策，消費稅的平均稅率水平一般定得比較高，且不同征稅項目的稅負差異性較大，對需要限制消費的消費品，征稅較重。

（四）征稅方法具有靈活性

消費稅根據每一課稅對象的不同特點確定了不同的征收辦法，既可以采取從價定率征收方法，也可以采取從量定額征收方法，還可以采取兩者相結合的復合征收方法。

（五）稅負具有轉嫁性

為了簡化征收管理，我國的消費稅直接以應稅消費品的生產經營者為納稅人，于進口環節，生產、銷售環節或零售環節繳納稅款，并成為商品價格的組成部分向購買者收回。因此，消費者是稅負的最終歸宿。

三、消費稅的作用

我國的消費稅是為了適應完善社會主義市場經濟體制的要求而建立的，其開征具有重要的意義和作用。

（一）為國家籌集財政資金

盡管消費稅的征收范圍較小，不像增值稅那樣普遍征收，但由于它一般采用較高的稅率，因此仍具有比較可觀的稅源，可以為國家籌集到更多的財政資金。

（二）配合國家的產業政策和消費政策

對國民經濟進行宏觀調控，對產業結構和消費結構進行調節。產業結構合理與否，直接影響資源配置的效益，而產業結構又與消費結構相互制約、相互依存。改革開放以來，隨著居民收入水平的提高和生活質量的改善，新的消費觀念正在形成。與此同時，社會上也出現了一些盲目攀比、超前消費的現象，對產業結構產生了不良影響。消費稅的開征可以運用稅收杠桿引導消費方向，抑制超前消費和集團消費，促使消費結構向符合我國國情的方向發展，減少資源浪費，并通過調節消費達到調節生產的目的。

（三）調節社會成員收入，緩解社會分配不公

消費稅具有對“富人”征稅的性質。納入消費稅征稅范圍的基本是非必需品，而且稅率差異較大，從而使高收入、高消費的群體比一般消費者承擔更多的稅負。這在一定程度上有助于調節社會成員的收入，緩解我國貧富差距、分配不公引起的矛盾。

（四）促進節約資源和保護環境

我國雖然地大物博，物產豐富，但人口眾多，資源的人均占有量較少。資源的稀缺性促使我們要合理配置和使用資源。我們不能走先污染后治理的道路，要在發展經濟的同時最大限度地節約資源，加大對生態環境和社會環境的保護，“綠水青山就是金山銀山”。開征消費稅能夠增加某些消費品的使用成本，使外部成本內部化，起到節約資源和保護環境的作用。

第二節 納稅義務人、扣繳義務人與征稅范圍

一、消費稅的納稅義務人

消費稅的納稅義務人是在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人以及國務院確定的銷售應稅消費品的其他單位和個人。

單位是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人是指個體經營者及其他個人。在中華人民共和國境內是指生產、委托加工和進口屬于應當繳納消費稅的消費品的起運地或所在地在境內。

二、消費稅的扣繳義務人

稅法規定，納稅人委托加工應稅消費品時，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅。若受托方為個體經營者或其他個人時，一律由委托方收回應稅消費品后在委托方所在地繳納消費稅。

三、消費稅的征稅范圍

消費稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內生產銷售、委托加工、進口、零售和批發應稅消費品。應稅消費品凡采取以下生產方式經營，且起運地在我國境內的，均列入消費稅的征稅范圍。

（一）納稅人生產銷售的應稅消費品

納稅人生產的應稅消費品，除了直接對外銷售的應稅消費品外，還包括納稅人用于換取生產資料、消費資料、投資入股、償還債務以及用于繼續生產以外的其他方面的應稅消費品。此外，工業企業以外的單位和個人的下列行為視為應稅消費品的生產行為，按規定征收消費稅：

（1）納稅人將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的。

（2）納稅人將外購的消費稅低稅率應稅產品以高稅率應稅產品對外銷售的。

（二）納稅人自產自用的應稅消費品

納稅人自產自用的應稅消費品包括直接用于生產非應稅消費品和用于其他方面的應稅消費品。用于其他方面是指納稅人用于生活福利設施、專項工程、基本建設和其他非生產機構，用于饋贈、贊助、職工福利等方面的應稅消費品。其中，納稅人自產自用的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的，不納稅。

（三）委托加工的應稅消費品

委托加工的應稅消費品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔料加工出來的應稅消費品。對于由受托方提供原料生產的應稅消費品，或者受托方將原料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品以及受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論納稅人在財務上如何處理，都不得作為委托加工的應稅消費品，而應該按照銷售自制消費品繳納消費稅。但是，委托加工的應稅消費品收回后，再繼續用于生產應稅消費品銷售且符合現行政策的，允許將委托加工環節繳納的稅款從應納稅額中扣除。

（四）進口的應稅消費品

進口的應稅消費品是指由境外報關進口的應稅消費品。為減少征稅成本，進口環節的消費稅由海關代征。

（五）零售的應稅消費品

經國務院批準，自1995年1月1日起，金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石制品的消費稅由生產銷售環節征收改為零售環節征收。改在零售環節征收消費稅的金銀首飾僅限于金基、銀基合金首飾以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾。

自2016年12月1日起，我國對超豪華小汽車，在生產（進口）環節按現行稅率征收消費稅的基礎上，在零售環節加征10%的消費稅（《財政部 國家稅務總局關于對超豪華小汽車加征消費稅有關事項的通知》）。

（六）批發環節的應稅消費品

批發環節的應稅消費品是指納稅人（卷煙批發商）銷售給納稅人以外的單位和個人的卷煙。納稅人（卷煙批發商）之間銷售的卷煙在批發環節不繳納消費稅。

消費稅的納稅人如表3-1所示。

表3-1 消費稅的納稅人

第三節 稅目和稅率

一、消費稅的稅目

消費稅是在普遍征收增值稅的基礎上，對部分消費品征收的一種稅。消費稅的征稅范圍是根據我國經濟發展、環境保護等國家大政方針進行修訂的。依據《中華人民共和國消費稅暫行條例》及相關法規的規定，目前消費稅稅目包括煙、酒、化妝品等15種商品，部分稅目還進一步劃分了若干子目。

（一）煙

凡是以煙葉為原料加工生產的產品，不論使用何種輔料，均屬于消費稅的征收范圍。本稅目下設卷煙、雪茄煙、煙絲3個子目。自2009年起，卷煙的征收范圍按每標準條（200支，下同）的調撥價格分為兩類計征。每標準條調撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙為甲類卷煙，每標準條調撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙為乙類卷煙。

（二）酒

酒是指酒精度在1度以上的各種酒類飲料，含糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒和其他酒。本稅目下設白酒、黃酒、啤酒和其他酒4個子目。

啤酒每噸出廠價（含包裝物及包裝物押金，下同）在3 000元（含3 000元、不含增值稅，下同）以上的為甲類啤酒；每噸出廠價在3 000元以下的為乙類啤酒。包裝物押金不包括重復使用的塑料周轉箱的押金。對飲食業、商業、娛樂業舉辦啤酒屋（坊）利用啤酒生產設備生產的啤酒，應征收消費稅。果啤屬于啤酒，應征消費稅。

配制酒中按照“其他酒”計稅的有以下三種：一是以蒸餾酒或食用酒精為酒基，由國家批準的國食健字、衛食健字文號，且酒精度在38度（含）以下的配制酒；二是以發酵酒為酒基，酒精度為20度（含）以下的配制酒；三是以葡萄為原料，經破碎（壓榨）、發酵而成的酒精度在1度（含）以上的葡萄酒原酒或成品酒（不含以葡萄為原料的蒸餾酒）。其他配制酒按“白酒”征收消費稅。

（三）高檔化妝品

自2016年10月1日起，本稅目調整為高檔美容、修飾類化妝品，高檔護膚類化妝品和成套化妝品，稅率由30%降為15%。

高檔美容、修飾類化妝品和高檔護膚類化妝品是指生產（進口）環節銷售（完稅）價格（不含稅）在10元/毫升（克）或15元/片（張）及以上的美容、修飾類化妝品和高檔護膚類化妝品。本稅目不含舞臺、戲劇、影視演員化妝用的上妝油、卸妝油和油彩。

（四）貴重首飾及珠寶玉石

本稅目包括以金、銀、白金、寶石、珍珠、鉆石、翡翠、珊瑚、瑪瑙等高級稀有物質及其他金屬、人造寶石等制作的各種純金銀首飾和鑲嵌首飾以及經采掘、打磨、加工的各種珠寶玉石。免稅商店對出國人員銷售的金銀首飾征收消費稅。

（五）鞭炮、焰火

本稅目包括各種鞭炮、焰火，不包括體育上用的發令紙、鞭炮藥引線。

（六）成品油

本稅目包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油（暫緩征收）、潤滑油、燃料油7個子目。

1．汽油

汽油是指用原油或其他原料加工生產的辛烷值不小于66的可用作汽油發動機燃料的各種輕質油。以汽油、汽油組分調和生產的甲醇汽油、乙醇汽油也屬于本稅目的征收范圍。

2．柴油

柴油是指用原油或其他原料加工生產的傾點或凝點在-50度～30度的可用作柴油發動機燃料的各種輕質油和以柴油組分為主、經調和精制可用作柴油發動機燃料的非標油品。以柴油、柴油組分調和生產的生物柴油也屬于本稅目的征收范圍。

3．石腦油

石腦油又稱化工輕油，是以原油或其他原料加工生產的用于化工原料的輕質油。

石腦油的范圍包括除汽油、柴油、航空煤油、溶劑油以外的各種輕質油。非標汽油、重整生成油、拔頭油、戊烷原料油、輕裂解料（減壓柴油VGO和常壓柴油AGO）重裂解料、加氫裂化尾油、芳烴抽余油均屬輕質油，屬于石腦油范圍。

4．溶劑油

溶劑油是指用原油或其他原料加工生產的用于涂料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、農藥、橡膠、化妝品生產和機械清洗、膠粘行業的輕質油。

橡膠填充油、溶劑油原料，屬于溶劑油范圍。

5．航空煤油

航空煤油也稱噴氣燃料，是用原油或其他原料加工生產的用作噴氣發動機和噴氣推進系統燃料的各種輕質油。

6．潤滑油

潤滑油是指用原油或其他原料加工生產的用于內燃機、機械加工過程的潤滑產品。潤滑油分為礦物性潤滑油、植物性潤滑油、動物性潤滑油和化工原料合成潤滑油。

潤滑油的征收范圍包括礦物性潤滑油、礦物性潤滑油基礎油、植物性潤滑油、動物性潤滑油和化工原料合成潤滑油。以植物性、動物性和礦物性基礎油（或礦物性潤滑油）混合摻配而成的“混合性”潤滑油，不論礦物性基礎油（或礦物性潤滑油）所占比例高低，均屬潤滑油范圍。

7．燃料油

燃料油也稱重油、渣油，是用原油或其他原料加工生產，主要用作電廠發電、鍋爐燃料、加熱爐燃料、冶金和其他工業爐燃料。蠟油、船用重油、常壓重油、減壓重油、180CTS燃料油、7號燃料油、糠醛油、工業燃料、4～6號燃料油等油品的主要用途是作為燃料燃燒，屬于燃料油范圍。

變壓器油、導熱類油等絕緣油類不征消費稅。

（七）小汽車

小汽車是指由動力裝置驅動，具有四個和四個以上車輪的非軌道無架線的、主要用于載送人員及其隨身物品的車輛。

本稅目征收范圍包括座位不超過9個（含司機）的，在設計和技術特性上用于客、貨的各類乘用車和座位數在10～23座（含）的，在設計和技術特性上用于客、貨的中輕型商用客車。

用排氣量1.5（含）升以下的乘用車底盤（車架）改裝、改制的車輛屬于乘用車范圍。用排氣量1.5（含）升以上的乘用車底盤（車架）或中輕型商用客車底盤（車架）改裝、改制的車輛屬于中輕型商用客車范圍。

座位（額定載客）有區間值的小汽車，按其區間下限確定征收范圍。

超豪華小汽車為每輛零售價格130萬元（不含稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車。

電動汽車、車身大于7米（含）且座位數在10～23座（含）的商用客車、沙灘車、卡丁車、高爾夫車不屬于消費稅征收范圍，不征收消費稅。

（八）摩托車

摩托車包括輕便摩托車和摩托車兩種。對摩托車車速不超過50千米/小時，發動機氣缸總工作容量不超過50毫米的三輪摩托車不征收消費稅；氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車不征收消費稅。

（九）高爾夫球及球具

高爾夫球及球具是指從事高爾夫球運動所需的各種專用設備，包括球、球桿、球包（袋）以及高爾夫球桿的桿頭、桿身、握把。

高爾夫球是指重量不超過45.93克、直徑不超過42.67毫米的高爾夫球運動比賽、練習用球。高爾夫球桿是指被設計用來打高爾夫球的工具，由桿頭、桿身和握把組成。高爾夫球包（袋）是指專用于盛裝高爾夫球或球桿的包。

（十）高檔手表

高檔手表是指售價每只在10 000元（含10 000元）以上的各類手表。

（十一）游艇

游艇是指長度為8～90米，船體用玻璃鋼、鋼、鋁合金、塑料等多種材料制作，可以在水上移動的水上浮載體。游艇按動力劃分為無動力挺、帆艇、機動艇。

本稅目包括長度大于8米（含）小于90米（含），有內置發動機，可在水上移動，一般為私人或團體購買，主要用于水上運動或休閑娛樂等非營利性活動的各類機動艇。

（十二）木制一次性筷子

本稅目包括以木材為原料經過鋸段、浸泡、旋切、刨切、烘干、篩選、打磨、倒角、包裝等環節加工而成的各類供一次性使用的筷子。

未經打磨、倒角的木制一次性筷子屬于本稅目的征稅范圍。

（十三）實木地板

實木地板是指以木材為原料，經鋸割、干燥、刨光、截斷、開榫、涂漆等工序加工而成的塊狀或條狀的地面裝飾材料。實木地板按工藝可分為獨板（塊）實木地板、實木指接地板、實木復合地板；按表面處理狀態可分為未涂飾地板（白坯板、素板）、漆飾地板。

實木地板包括各類規格的實木地板、實木復合地板、實木指接地板以及用于裝飾墻壁或天棚的側端面為榫、槽的實木裝飾板和未經涂飾的素板。

（十四）電池

電池是指將化學能、光能等直接轉換為電能的裝置，包括原電池、蓄電池、原料電池、太陽能電池和其他電池。我國自2015年2月1日起對電池（鉛蓄電池除外）征收消費稅；對無汞原電池、金屬氫化物鎳蓄電池（氫鎳、鎳氫）、鋰原電池、鋰離子蓄電池、燃料電池、全汞液流電池免征消費稅。鉛蓄電池在2015年12月31日前緩征消費稅并自2016年1月1日起按4%稅率征收消費稅（《財政部 國家稅務總局關于對電池涂料征收消費稅的通知》）。

（十五）涂料

涂料是指涂于物體表面，具有保護、裝飾或特殊功能的固態涂膜的液體或固體材料的總稱。我國自2015年2月1日起對涂料征收消費稅。施工狀態下揮發性有機物含量低于420克/升（含）的涂料免征消費稅。

二、消費稅的稅率

消費稅依據應稅消費品的具體情況分別采用比例稅率、定額稅率和復合稅率。

比例稅率主要適用于那些供求矛盾突出、價格差異大、計量單位不規范的應稅消費品，包括雪茄煙、煙絲、其他酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、小汽車、摩托車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池和涂料。

定額稅率主要適用于供求基本平衡、價格差異不大、計量單位規范的消費品，包括啤酒、黃酒和成品油。

實行復合稅率的應稅消費品有卷煙和白酒。

經匯總的消費稅稅目、稅率（額）表如表3-2所示。

表3-2 消費稅稅目、稅率（額）表

表3-2（續）

第四節 計稅依據

現行消費稅考慮不同應稅消費品的價格變化情況和方便征納等因素，分別采用從價計征、從量計征和從量從價復合計征三種計稅方法。從價計征方法的基本計稅依據是銷售額，不同情況下可以是銷售額、同類消費品售價和組成計稅價格。從量計征方法的基本計稅依據是銷售數量，不同情況下可以是銷售數量、移送使用數量、委托加工收回的應稅消費品數量、進口征稅數量。從量從價復合計征方法的基本計稅依據是銷售額和銷售數量。

一、從價計征

在從價計征（從價定率）計稅方法下，應納稅額等于應稅消費品的銷售額乘以適用稅率。其中銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。銷售額不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅稅款或因不得開具增值稅專用發票而發生價稅合并收取的情況，在計算消費稅時，應當換算為不含增值稅稅款的銷售額。其換算公式為：

銷售額=含增值稅的銷售額÷（1+增值稅稅率或征收率）

價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、延期付款利息、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：

（1）同時符合以下條件的代墊運輸費用：

①承運部門的運輸費用發票開具給購買方的。

②納稅人將該項發票轉交給購買方的。

（2）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或行政事業性收費：

①由國務院或財政部批準設立的政府性基金，由國務院或省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費。

②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據。

③所收款項全額上繳財政。

其他價外費用，無論是否屬于納稅人的收入，均應并入銷售額計算征稅。

應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的，或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

納稅人銷售的應稅消費品，以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發生的當天或當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應在事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。

自設非獨立核算門市部銷售收入，納稅人通過非獨立核算的門市部銷售的自產應稅消費品，應按照門市部對外銷售額征收消費稅。

【例3-1】某化妝品廠為增值稅一般納稅人，下設一非獨立核算的門市部。2020年10月，該廠將生產的一批高檔化妝品交門市部，計價600萬元。門市部將其全部銷售，取得含增值稅價款772萬元。高檔化妝品的消費稅稅率為15%。請計算該項業務應繳納的消費稅稅額。

應納消費稅=772÷（1+13%）×15%=102.48（萬元）

增值稅銷項稅額=772÷（1+13%）×13%=88.81（萬元）

二、從量計征

在從量計征（從量定額）計稅方法下，應納稅額等于應稅消費品的銷售數量乘以定額稅率。

銷售數量是指應稅消費品的數量。具體規定如下：

（1）銷售應稅消費品的，為應稅消費品的銷售數量。

（2）自產自用應稅消費品的，為應稅消費品的移送使用數量。

（3）委托加工應稅消費品的，為納稅人收回的應稅消費品數量。

（4）進口應稅消費品的，為海關核定的應稅消費品的進口征稅數量。

三、從量從價復合計征

現行消費稅的征稅范圍中，只有卷煙、白酒采用從量從價復合計征。應納稅額的計算為從價計征的稅額加上從量計征的稅額。

生產銷售卷煙、白酒從量定額的計稅依據為實際銷售數量。進口、委托加工、自產自用卷煙、白酒從量定額的計稅依據分別為海關核定的進口征稅數量、委托方收回數量、移送使用數量。

四、計稅依據特殊規定

（1）納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額或銷售數量征收消費稅。

（2）納稅人用于換取生產資料和消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格為依據計算消費稅。

（3）酒類關聯企業間關聯交易消費稅處理。白酒生產企業向商業銷售單位收取的“品牌使用費”是隨著應稅白酒的銷售而向購貨方收取的，屬于應稅白酒銷售價款的組成部分。因此，不論企業采取何種方式或以何種名義收取價款，均應并入白酒的銷售額中繳納消費稅。

（4）納稅人采取以舊換新（含翻新改制）方式銷售的金銀首飾，應按照實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據征收消費稅。

（5）從高適用稅率征收消費稅，有以下兩種情況：

①納稅人生產銷售應稅消費品，如果不是單一經營某一稅率的產品，而是經營多種不同稅率的產品，就是兼營行為。納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。未分別核算的，從高適用稅率。

②將不同稅率應稅消費品組成成套消費品銷售的，即使納稅人分別核算銷售額、銷售數量，也要從高適用稅率。

消費稅的計稅依據如表3-3所示。

表3-3 消費稅的計稅依據

表3-3（續）

注意：P表示組成計稅價格。

第五節 應納稅額的計算

一、生產銷售環節應納稅額的計算

納稅人在生產銷售環節應繳納的消費稅包括直接對外銷售應稅消費品應繳納的消費稅和自產自用應稅消費品應繳納的消費稅。

（一）直接對外銷售應稅消費品的計算

直接對外銷售應稅消費品有以下三種計算方法：

（1）從價定率計算：

應納稅額=應稅消費品的銷售額×比例稅率

（2）從量定額計算：

應納稅額=應稅消費品的銷售數量×定額稅率

（3）復合計算：

應納稅額=銷售額×比例稅率+銷售數量×定額稅率

【例3-2】甲白酒生產企業為增值稅一般納稅人，2020年10月銷售糧食白酒60噸（1噸=1 000千克，下同），取得不含增值稅的銷售額200萬元。請計算該白酒企業10月應繳納的消費稅。

白酒適用的比例稅率為20%，定額稅率為每500克0.5元。

應納稅額=200×20%+（60×1 000×2×0.5÷10 000）=46（萬元）

（二）自產自用應稅消費品的計算

自產自用是指納稅人生產應稅消費品后，不是直接對外銷售，而是用于自己連續生產應稅消費品或用于其他方面。

納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅。

納稅人自產自用的應稅消費品，凡用于連續生產應稅消費品以外的其他方面的，應于移送使用時納稅。

從稅收法律的角度看，對于消費稅來說，只要納稅人生產的應稅消費品不是連續生產其他應稅消費品，就必定要視同銷售繳納消費稅。其具體計稅方法如下：

（1）有同類消費品的銷售價格的，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅。同類消費品的銷售價格是指納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當月同類消費品各期銷售價格高低不同，納稅人應按銷售數量的加權平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權平均計算：

①銷售價格明顯偏低又無正當理由的。

②無銷售價格的。

如果當月無銷售或當月未完結，納稅人應按照同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算納稅。

自產自用應稅消費品的稅務處理如表3-4所示。

表3-4 自產自用應稅消費品的稅務處理

（2）沒有同類消費品銷售價格的，納稅人應按組成計稅價格計算納稅。

①實行從價定率辦法計算組成計稅價格的計算公式如下：

組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）

=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率

②實行復合計稅辦法計算組成計稅價格的計算公式如下：

組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率+自產自用數量×定額稅率

自產自用應稅消費品消費稅稅額的計算公式如表3-5所示。

表3-5 自產自用應稅消費品消費稅稅額的計算公式

組成計稅價格的計算公式中的“成本”是指應稅消費品的產品生產成本；“利潤”是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應稅消費品全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定。平均成本利潤率如表3-6所示。

表3-6 平均成本利潤率表 單位：%

【例3-3】甲化妝品公司將一批自產的化妝品用作職工福利，化妝品的成本為6 000元，該化妝品無市場同類產品銷售價格，但已知其成本利潤率為5%，消費稅稅率為30%。請計算該批化妝品應繳納的消費稅稅額。

組成計稅價格=[6 000+（6 000×5%）]÷（1-30%）=9 000（元）

應納稅額=9 000×30%=2 700（元）

二、委托加工環節應納稅額的計算

（一）委托加工應稅消費品的確定

委托加工的應稅消費品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔料加工的應稅消費品。對于由受托方提供原料生產的應稅消費品，或者受托方將原料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品以及受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論納稅人在財務上如何處理，都不得作為委托加工的應稅消費品，而應該按照銷售自制消費品繳納消費稅。

（二）代收代繳稅款的規定

對于確實屬于委托加工應稅消費品的，受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅。這樣受托方就是法定的代收代繳義務人。委托方將應稅消費品收回后以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再征收消費稅。委托方以高于受托方的計稅價格出售應稅消費品的，不屬于直接銷售，應區分情況按以下辦法處理：收回的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的，生產出的最終應稅消費品對外出售，要征收消費稅，同時對于符合規定的準予扣除委托加工環節征收的消費稅；用于其他方面的，不征收消費稅。

如果受托方沒有按規定代收代繳稅款，委托方應補繳稅款。補征稅款的計稅依據是：如果在檢查時，收回的應稅消費品已經直接銷售的，按銷售額計稅；收回的應稅消費品尚未銷售或不能直接銷售的（如收回后用于連續生產等），按組成計稅價格計稅。稅務機關對受托方不再重復補稅，但要對其處以應代收代繳稅款50%以上3倍以下的罰款。

（三）組成計稅價格及應納稅額的計算

委托加工的應稅消費品，按受托方同類消費品的銷售價格計稅。如果當月同類消費品各期銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權平均計算：

①銷售價格明顯偏低又無正當理由的。

②無銷售價格的。

如果當月無銷售或當月未完結，納稅人應按照同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品的銷售價格的，納稅人按組成計稅價格計稅。

從價計征的組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-消費稅比例稅率）

復合計征的組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷

（1-消費稅比例稅率）

材料成本是指委托方所提供加工材料的實際成本。納稅人必須在委托加工合同上如實注明（或以其他方式提供）材料成本。

加工費是指受托方加工應稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔料的實際成本，不含增值稅）。

（四）委托方的稅務事宜

1．收回前的稅務事宜

（1）外購委托加工材料。委托方外購用于委托加工的原料和主要材料時，要向供貨方支付增值稅。委托方如果能夠取得增值稅專用發票，就可以將此項增值稅予以抵扣。

（2）發出委托加工材料。納稅人發出委托加工材料時，如果由運輸單位負責運送，也會涉及增值稅的進項稅額抵扣事宜。

（3）支付加工費。委托方支付加工費時，如能取得受托方開具的增值稅專用發票，也可以抵扣增值稅進項稅額。

2．收回后的稅務事宜

（1）用于連續生產最終應稅消費品的，無需繳納增值稅和消費稅，并且當生產的最終消費品銷售時可以扣除所用的已稅消費品所包含的消費稅。

（2）用于連續生產非應稅消費品的，也無需繳納增值稅和消費稅。

（3）直接出售或用于其他方面的，原則上不再征收消費稅，但可能應視同銷售，繳納增值稅。根據《財政部 國家稅務總局關于 〈中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則〉有關條款解釋的通知》的規定，委托方將收回的應稅消費品以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。委托方的稅務事宜如表3-7所示。

表3-7 委托方的稅務事宜

表3-7（續）

【例3-4】2020年10月，甲企業委托乙企業加工一批葡萄酒，甲企業提供原材料及輔料，成本為80 000元，支付乙企業加工費2 800元，并取得增值稅專用發票。甲企業無同類產品組成計稅價格。請計算乙企業應代收代繳的消費稅。

葡萄酒消費稅稅率為10%。

組成計稅價格=（80 000+2 800）÷（1-10%）=92 000（元）

應納稅額=92 000×10%=9 200（元）

【例3-5】2020年10月，A卷煙廠委托B卷煙廠加工煙絲，委托加工合同注明的煙葉成本為40萬元（不含增值稅），取得的增值稅專用發票注明支付加工費50萬元；煙絲收回后，將其中的50%按成本價加價10%對外銷售；余下的50%用于連續加工成卷煙500箱出售，每箱售價2 500元。卷煙適用的稅率為56%和每箱150元，煙絲適用的稅率為30%。請計算A、B卷煙廠應納的增值稅和消費稅。

B卷煙廠的應納消費稅和增值稅計算如下：

應代收代繳煙絲的消費稅=（40+50）÷（1-30%）×30%=38.57（萬元）

提供加工服務應納增值稅銷項稅額=50×13%=6.5（萬元）

A卷煙廠的應納消費稅和增值稅計算如下：

銷售卷煙應納消費稅=（500×0.25×56%+500×0.015）-38.57÷2

=（70+7.5）-19.29=58.21（萬元）

銷售煙絲應納增值稅銷項稅額=（40+50+38.57）×50%×（1+10%）×13%

=9.19（萬元）

銷售煙絲和卷煙應納增值稅=9.19+0.25×500×13%-6.5=18.94（萬元）

三、進口環節應納稅額的計算

進口的應稅消費品于報關進口時繳納消費稅。進口的應稅消費品的消費稅由海關代征。進口的應稅消費品由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅。納稅人進口應稅消費品，按照關稅征收管理的相關規定，應當自海關填發進口消費稅專用繳款書之日起15日內繳納稅款。

（1）進口的應稅消費品，實行從價計征辦法的，一律按組成計稅價格計算繳納消費稅。計算公式如下：

組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）÷（1-消費稅比例稅率）

應納稅額=組成計稅價格×消費稅比例稅率

（2）進口的應稅消費品，實行從量計征辦法的，計算公式如下：

應納稅額=應稅消費品數量×消費稅定額稅率

（3）進口的應稅消費品，實行復合計稅辦法的，組成計稅價格的計算公式如下：

組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+進口數量×消費稅定額稅率）÷

（1-消費稅比例稅率）

應納稅額=組成計稅價格×消費稅比例稅率+進口數量×消費稅定額稅率

（4）進口特殊計稅方法——進口卷煙。進口卷煙分為甲類卷煙和乙類卷煙，分別適用不同的稅率，甲類卷煙稅率為56%加上0.6元/標準條的定額稅率，乙類卷煙稅率為36%加上0.6元/標準條的定額稅率。對于此種應稅消費品，我們先要計算每標準條的組成計稅價格來確定其屬于何種類型的卷煙。計算公式如下：

每標準條組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+消費稅定額稅）÷（1-36%）

若每標準條組成計稅價格大于70元（含），則適用比例稅率56%；反之，則適用比例稅率36%。之后，我們再根據確定的稅率計算應稅消費品的組成計稅價格。計算公式如下：

組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+消費稅定額稅）÷（1-消費稅比例稅率）

應納稅額=組成計稅價格×消費稅比例稅率+消費稅定額稅

進口業務消費稅和增值稅的計算公式如表3-8所示。

表3-8 進口業務消費稅和增值稅的計算公式

【例3-6】某進口商2020年10月進口某外國品牌啤酒500噸，假設每噸到岸價格為3 000元，啤酒的關稅稅率為15%，啤酒的消費稅稅額為240元/噸，若同月將250噸啤酒直接銷售給國內某超市，開具增值稅專用發票，取得收入200萬元。請計算該進口商應繳納的消費稅和增值稅。

進口啤酒的關稅完稅價格=500×3 000=150 000（元）=150（萬元）

進口啤酒應納關稅=150×15%=22.5（萬元）

進口啤酒應納消費稅=500×240=120 000（元）=12（萬元）

進口啤酒應納增值稅=（150+22.5+12）×13%=23.985（萬元）

銷售啤酒應納增值稅=200×13%-23.985=2.015（萬元）

【例3-7】某外貿企業2020年10月進口卷煙5 000大箱，每大箱關稅完稅價格為2.5萬元，適用關稅稅率為20%。請計算其應繳納的消費稅。

每標準條組成計稅價格=[25 000×（1+20%）+150]÷（1-36%）÷250

=188.44元/條＞70元/條

因此，該卷煙適用56%的比例稅率加0.6元/標準條的定額稅率。

每箱應納消費稅=[25 000×（1+20%）+150]÷（1-56%）×56%+150

=38 522.73元

應納消費稅合計=38 522.73×5 000÷10 000=19 261.37（萬元）

【例3-8】某化妝品生產企業為增值稅一般納稅人，2020年10月上旬從國外進口一批散裝化妝品，支付給國外的貨價為120萬元、相關稅金為10萬元、賣方傭金為2萬元、運抵我國海關前的運雜費和保險費為18萬元；進口設備一套，支付給國外的貨價為35萬元、運抵我國海關前的運雜費和保險費為5萬元。本月該企業將進口的散裝化妝品的80%生產加工為高檔成套化妝品7 800件，對外批發銷售6 000件，取得不含稅銷售額290萬元；向消費者零售800件，取得含稅銷售額49.72萬元（散裝化妝品的進口關稅稅率為10%、高檔化妝品的消費稅稅率為15%、設備的進口關稅稅率為5%）。

要求：①計算該企業在進口環節應繳納的消費稅、增值稅。

②計算該企業國內生產銷售環節應繳納的增值稅、消費稅。

進口散裝化妝品完稅價格=120+10+2+18=150（萬元）

進口散裝化妝品應繳納關稅=150×10%=15（萬元）

進口散裝化妝品組成計稅價格=（150+15）÷（1-15%）=194.12（萬元）

進口散裝化妝品應繳納消費稅=194.12×15%=29.12（萬元）

進口散裝化妝品應繳納增值稅=194.12×13%=25.24（萬元）

或者

=（150+15+29.12）×13%=25.24（萬元）

進口設備應繳納關稅=（35+5）×5%=2（萬元）

進口設備應繳納增值稅=（40+2）×13%=5.46（萬元）

國內生產銷售環節應繳納的增值稅、消費稅計算如下：

銷售高檔成套化妝品應繳納增值稅=[290+49.72 ÷（1+13%）]× 13%-（25.23+5.46）=334×13%-30.69=12.73（萬元）

當月可抵扣的散裝化妝品消費稅=29.12×80%=23.30（萬元）

生產銷售高檔成套化妝品應繳納的消費稅=334×15%-23.30=26.80（萬元）

四、零售環節應納稅額的計算

現行消費稅在零售環節征稅的有金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品和超豪華小汽車，兩者均采用從價定率計征消費稅的辦法。計算公式如下：

應納稅額=應稅消費品的銷售額×比例稅率

五、批發環節應納稅額的計算

現行消費稅在批發環節征稅的只有卷煙批發。納稅人（卷煙批發商）銷售給納稅人以外的單位和個人的卷煙，應繳納消費稅。納稅人（卷煙批發商）之間銷售的卷煙在批發環節不繳納消費稅。自2015年5月10日起，卷煙批發環節消費稅從價稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。計算公式如下：

應納稅額=銷售額×比例稅率+銷售數量×定額稅率

納稅人應將卷煙銷售額與其他商品銷售額分開核算，未分開核算的，一并征收消費稅。

納稅人兼營卷煙批發和零售業務的，應當分別核算批發和零售環節的銷售額、銷售數量；未分別核算的，按照全部銷售額、銷售數量計征批發環節消費稅。

卷煙批發環節納稅地點為卷煙批發企業的機構所在地，總機構與分支機構不在同一地區的，由總機構申報納稅。

卷煙消費稅在生產和批發兩個環節征收后，批發企業在計算納稅時不得扣除已含的生產環節的消費稅稅款。

六、消費稅已納稅款的抵扣

為了避免重復征稅，納稅人將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的，可以按當期生產領用數量將外購應稅消費品和委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅予以扣除。扣除范圍如下：

（1）以外購或委托加工收回的已稅煙絲生產的卷煙。

（2）以外購或委托加工收回的已稅高檔化妝品生產的高檔化妝品。

（3）以外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石。

（4）以外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火生產的鞭炮、焰火。

（5）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產的高爾夫球桿。

（6）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產的木制一次性筷子。

（7）以外購或委托加工收回的已稅實木地板為原料生產的實木地板。

（8）以外購或委托加工收回的已稅汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤滑油用于連續生產應稅成品油。

（9）以外購或委托加工收回的已稅摩托車連續生產應稅摩托車（如用外購兩輪摩托車改裝三輪摩托車）。

（10）以委托加工收回的已稅電池連續生產的應稅電池。

（11）自2015年5月1日起，從葡萄酒生產企業購進、進口葡萄酒連續生產應稅葡萄酒的，準予從葡萄酒消費稅應納稅額中扣除所耗用應稅葡萄酒已繳納的消費稅稅款。此項目中本期應納稅額不足抵扣的，可結轉下期抵扣。

計算公式如下：

當期應納消費稅稅額=最終應稅消費品應納稅額-當期生產領用的準予扣除的外購或委托加工收回的應稅消費品已納的消費稅稅額

（1）上述當期準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式如下：

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予扣除的外購應稅消費品買價×外購應稅消費品適用稅率

當期準予扣除的外購應稅消費品買價=期初庫存的外購應稅消費品的買價+當期購進的應稅消費品的買價-期末庫存的外購應稅消費品的買價

（2）上述當期準予扣除委托加工收回的應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式如下：

當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅款=期初庫存的委托加工應稅消費品已納稅款+當期收回的委托加工應稅消費品已納稅款-期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款

需要注意的是，納稅人用外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石生產的改在零售環節征收消費稅的金銀首飾，在計稅時一律不得扣除外購或委托加工收回的珠寶玉石已納的消費稅稅款。

外購電池、涂料大包裝改成小包裝或外購電池、涂料不經加工只貼商標的行為，視同應稅消費品的生產行為。發生上述生產行為的單位和個人應按規定申報繳納消費稅。

納稅人以外購、進口、委托加工收回的應稅消費品（以下簡稱“外購應稅消費品”）為原料連續生產應稅消費品，準予按現行政策規定抵扣外購應稅消費品已納消費稅稅款。經主管稅務機關核實，上述外購應稅消費品未繳納消費稅的，納稅人應將已抵扣的消費稅稅款，從核實當月允許抵扣的消費稅中沖減。

自2018年3月1日起，外購、進口和委托加工收回的汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤滑油用于連續生產應稅成品油的，應憑通過增值稅發票選擇確認平臺確認的成品油專用發票、海關進口消費稅專用繳款書以及稅收繳款書（代扣代收專用），按規定計算扣除已納消費稅稅款，其他憑證不得作為消費稅扣除憑證。

外購或委托加工收回應稅消費品已納消費稅額的扣除范圍如表3-9所示。

表3-9 外購或委托加工收回應稅消費品已納消費稅額的扣除范圍

【例3-9】甲化妝品生產企業2020年10月初庫存外購應稅高檔化妝品A金額50萬元，當月購入應稅高檔化妝品A金額300萬元（不含增值稅），月末庫存應稅高檔化妝品A金額60萬元，其余用于生產應稅高檔化妝品B。甲化妝品生產企業當月銷售高檔化妝品B取得的銷售收入為600萬元（不含增值稅），高檔化妝品的消費稅稅率為15%。計算該化妝品廠當月應納消費稅稅額。

當月可以扣除的外購高檔化妝品A買價=50+300-60=290（萬元）

當月允許扣除的外購高檔化妝品A已納消費稅稅額=290×15%=43.5（萬元）

當月應納消費稅稅額=600×15%-43.5=46.5（萬元）

【例3-10】甲化妝品生產企業為增值稅一般納稅人，2020年10月從境外進口一批高檔香水精，關稅完稅價格為35萬元，進口關稅稅率為25%。當月，該企業領用其中的60%用于連續生產高檔化妝品并銷售，領用其中的10%用于連續生產護膚品，剩余30%留存倉庫，期初庫存為零。已知高檔化妝品的消費稅稅率為15%。請計算當月該業務可以抵扣的外購應稅消費品已納稅額。

外購應稅消費品已納稅額=35×（1+25%）÷（1-15%）×15%=7.72（萬元）

可以抵扣的外購應稅消費品已納稅額=7.72×60%=4.63（萬元）

七、消費稅出口退稅的計算

納稅人出口應稅消費品，免征消費稅；國務院另有規定的除外。出口應稅消費品退（免）消費稅在政策上分為以下三種情況：

（一）出口免稅并退稅

有出口經營權的外貿企業購進應稅消費品直接出口以及外貿企業受其他外貿企業委托代理出口應稅消費品，可享受免稅并退稅政策。外貿企業只有受其他外貿企業委托，代理出口應稅消費品才可辦理退稅，外貿企業受其他企業（主要是非生產性的商貿企業）委托，代理出口應稅消費品是不予退（免）稅的。

出口應稅消費品，退稅率（稅額）為稅法規定的稅率或單位稅額，即“征多少，退多少”。

屬于從價計征消費稅的，計稅依據為已征且未在內銷應稅消費品應納稅額中抵扣的購進出口貨物金額；屬于從量計征消費稅的，計稅依據為已征且未在內銷應稅消費品應納稅額中抵扣的購進出口貨物數量；屬于復合計征消費稅的，按從價計征和從量計征的計稅依據分別確定。

消費稅的應退稅額=從價計征消費稅的退稅計稅依據×比例稅率+從量計征消費稅的退稅計稅依據×定額稅率

（二）出口免稅不退稅

有出口經營權的生產企業自營出口或生產企業委托外貿企業代理出口自產的應稅消費品，依據其實際出口數量免征消費稅，不予辦理退還消費稅。免征消費稅是指對生產性企業按其實際出口數量免征生產環節的消費稅。不予辦理退還消費稅是指因已免征生產環節的消費稅，該應稅消費品出口時，價格中已不含消費稅，因此也無須再辦理退還消費稅了。

（三）出口不免稅也不退稅

除生產企業、外貿企業外的其他企業，具體指一般商貿企業。這類企業委托外貿企業代理出口應稅消費品一律不予退（免）稅。出口貨物的消費稅應退稅額的計稅依據，按購進出口貨物的消費稅專用繳款書和海關進口消費稅專用繳款書確定。

【例3-11】某外貿公司為增值稅一般納稅人，具有出口經營權，2020年10月從生產企業購進高檔化妝品一批，取得的增值稅專用發票上分別注明價款25萬元、增值稅4.25萬元，支付購買高檔化妝品的運輸費用3萬元，當月該批高檔化妝品全部出口取得銷售收入35萬元。該批高檔化妝品的增值稅退稅率為13%，高檔化妝品的消費稅稅率為15%。計算該外貿公司出口高檔化妝品應退的增值稅和消費稅合計金額。

該外貿公司出口高檔化妝品應退的增值稅=25×13%=3.25（萬元）

該外貿公司出口高檔化妝品應退的消費稅=25×15%=3.75（萬元）

合計退稅=3.25+3.75=7（萬元）

【例3-12】某外貿企業2020年10月收購一批化妝品出口，取得的增值稅專用發票上分別注明化妝品外購金額200萬元，增值稅稅額32萬元。化妝品的國內運輸、保險等費用為10萬元，出口離岸價格為250萬元。化妝品出口后因故發生退貨而轉為內銷，取得含稅銷售收入270萬元。化妝品的消費稅稅率為15%，增值稅退稅率假定為11%。

要求：①計算外貿企業可獲得的出口消費稅退稅額和增值稅退稅額。

②假設化妝品退貨進口時予以免稅，確定外貿公司應補繳的消費稅。

③假設出口化妝品的不是外貿企業而是化妝品生產企業，確定其國外退貨應補繳的消費稅。

外貿企業可獲得的出口消費稅退稅額=200×15%=30（萬元）

外貿企業可獲得的出口增值稅退稅額=200×11%=22（萬元）

外留企業應補繳出口時退的消費稅=200×15%=30（萬元）

生產企業出口化妝品免征消費稅，出口退貨轉為內銷后，應按照其銷售額補征消費稅=270÷（1+13%）×15%=35.84（萬元）

第六節 征收管理

一、納稅義務發生時間

消費稅納稅義務發生時間的確定，以貨款結算方式或行為發生時間分別確定。

（1）納稅人銷售應稅消費品的，納稅義務發生時間如下：

①采取賒銷和分期收款結算方式的，納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天，書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，納稅義務發生時間為發出應稅消費品的當天。

②采取預收貨款結算方式的，納稅義務發生時間為發出應稅消費品的當天。

③采取托收承付和委托銀行收款方式的，納稅義務發生時間為發出應稅消費品并辦妥托收手續的當天。

④采取其他結算方式的，納稅義務發生時間為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。

（2）納稅人自產自用應稅消費品的，納稅義務發生時間為移送使用的當天。

（3）納稅人委托加工應稅消費品的，納稅義務發生時間為納稅人提貨的當天。

（4）納稅人進口應稅消費品的，納稅義務發生時間為報關進口的當天。

消費稅的納稅義務發生時間如表3-10所示。

表3-10 消費稅的納稅義務發生時間

二、納稅期限

按照《中華人民共和國消費稅暫行條例》的規定，消費稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

納稅人以1個月或1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。

納稅人進口應稅消費品，應當自海關填發海關進口消費稅專用繳款書之日起15日內繳納稅款。

三、納稅地點

消費稅的具體納稅地點如下：

（1）納稅人銷售的應稅消費品以及自產自用的應稅消費品，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應當向納稅人機構所在地或居住地的主管稅務機關申報納稅。

（2）委托加工的應稅消費品，除委托個人加工以外，由受托方向所在地主管稅務機關代收代繳消費稅稅款。委托個人加工的應稅消費品，由委托方收回應稅消費品后向其機構所在地或居住地主管稅務機關申報納稅。

（3）進口的應稅消費品，由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅。

（4）納稅人到外縣（市）銷售或委托外縣（市）代銷自產應稅消費品的，于應稅消費品銷售后，向機構所在地或居住地主管稅務機關申報納稅。

納稅人的總機構與分支機構不在同一縣（市），但在同一省（自治區、直轄市）范圍內，經省（自治區、直轄市）財政廳（局）、稅務局審批同意，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。卷煙批發企業的納稅地點比較特殊，應在卷煙批發企業的機構所在地申報納稅。總機構與分支機構不在同一地區的，由總機構申報納稅。

（5）納稅人銷售的應稅消費品，如因質量等原因由購買者退回時，經機構所在地或居住地主管稅務機關審核批準后，可退還已繳納的消費稅稅款。

（6）納稅人直接出口的應稅消費品辦理免稅后，發生退關或國外退貨，復進口時已予以免稅的，可暫不辦理補稅，待其轉為國內銷售的當月申請繳納消費稅。

【視野拓展】

綠色消費 依法納稅

黨的十八屆三中全會在《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出要調整消費稅征收范圍、環節及稅率。

那么，就目前看來，我國消費稅改革應如何推進？是否應擴大消費稅的征稅范圍呢？

消費稅發揮消費導向作用的改革亟待推進

早在1988年，國家為了緩解當時彩電、小轎車市場供求矛盾較大的狀況，限制擾亂流通領域的不規范行為，增加國家財政收入，就已開征了特別消費稅。

特別消費稅與目前實行的消費稅是有區別的。目前開征的消費稅一般是在生產環節征收，具有引導消費、調節收入、優化生產結構、增加財政收入等多種功能，具有廣泛性和穩定性，而汽車、彩電特別消費稅則是我國在特定形勢下為平抑物價、平衡供求矛盾而采取的一種臨時性措施，是在原有的增值稅、產品稅、營業稅的基礎上征收的，由零售商在零售環節代扣代繳。

我國真正意義上的消費稅稅種是在1994年國家稅制改革中設置的。它是在對貨物普遍征收增值稅的基礎上，選擇少數消費品再征收一道消費稅，目的在于調節產品結構，引導消費方向，保證財政收入。1994年，消費稅的征稅范圍主要選擇了11類應稅產品，主要包括煙、酒、化妝品、護膚護發品、貴重首飾及珠寶石、鞭炮及煙火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。

引導消費是消費稅的一個重要職能。從某種程度上講，消費并不完全是個人的權利，因為有的消費行為并不是良性的，比如有的消費行為會造成環境污染，有的消費行為會浪費資源或破壞生態等，對這樣的消費行為就要采取稅收的辦法進行限制。一些消費危害人體健康，因此要在生產環節中征收消費稅，抬高產品銷售價格從而抬高消費門檻，達到限制消費的目的。

從歷年情況來看，消費稅政策是根據情況的變化在不斷調整的，總的調整方向是進一步發揮其消費導向作用。我國消費稅政策的變化主要體現在通過增加一些稅目，對一些不良或非綠色消費行為進行限制，同時對逐漸成為居民必須消費品的一些產品，通過降低稅率的辦法，逐步放寬消費限制。

業界人士認為，隨著我國經濟的快速發展，現行消費稅制存在一些問題：一是征稅范圍偏窄，不利于發揮消費稅的調節作用；二是在生產環節征稅，降低了消費稅的透明度；三是一些應稅商品的稅率結構與國內產業結構、消費水平和消費結構的變化不相適應；四是消費稅促進節約資源和環境保護的作用有待加強。

由此可見，我國消費稅改革亟待推進。

征稅范圍修訂“有增有減”，倡導綠色消費

消費稅的征稅范圍不是一成不變的，隨著我國經濟的發展，根據國家的政策和經濟情況及消費結構的變化，政府對消費稅的征稅范圍曾進行適當的調整。2006年，財政部、國家稅務總局聯合下發了《財政部 國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》，對我國消費稅的稅目、稅率及相關政策進行調整，稅目由原來的11個調增為14個，即擴大了石油制品的消費稅征稅范圍，新設成品油稅目；增加了一次性筷子稅目、實木地板稅目、高檔手表稅目、高爾夫球及球具稅目。2006年的消費稅調整，體現出了消費稅保護生態環境、節約資源、合理引導消費、間接調節收入以及對高檔消費的稅收調節功能。

消費稅改革應突出強調“綠色消費”這一導向，調節居民收入分配這一職能可以淡化，因為這一目標可以通過個人所得稅的征收政策來實現。財政部原部長樓繼偉曾提出，要完善消費稅制度，擴大消費稅征稅范圍，將部分嚴重污染環境、過度消耗資源的產品及部分高檔消費品等納入征稅范圍。一些業內人士在談到消費稅改革時，也重點強調了“綠色消費”的環保理念。

業內人士表示，可以考慮對塑料袋、鉛蓄電池等一次性使用和污染治理成本高的產品征收消費稅，或者對化肥、農藥等“用得越多、價格越便宜”的高污染產品征收消費稅。生態環境部此前發布過高污染產品和高環境風險的“雙高”產品目錄，可以從中挑選出一些比較合適的產品納入消費稅征收范圍，如鉛蓄電池、含磷洗衣粉等。

相關部門正積極研究制定擴大消費稅征稅范圍的改革方案，擬將部分過度消耗資源、嚴重污染環境的產品和部分高檔消費品納入消費稅的征稅范圍。

在提到消費稅下一步的改革時，專家表示，可以考慮把一些新興奢侈品，如摩托艇、娛樂性帆船、私人飛機以及高檔皮包，納入消費稅征收范圍。

但也有專家認為，消費稅征稅范圍的修訂應該堅持“有增有減”的原則。在“減”方面，高檔奢侈品消費不是天生“有罪”，只要不是影響和破壞環境的消費行為就不應當限制，如高檔手表現在就不應當征收消費稅，化妝品、護膚及護發品、貴重首飾及珠寶玉石同樣也不應當征收消費稅，或者應當降低稅率。現在人們的生活水平提高了，完全有理由以合適的價格去消費，而不應當去通過征收消費稅的辦法去限制這類產品的生產和消費。小汽車也不應該征收消費稅。因為污染的罪魁禍首并不是小汽車而是汽油、柴油等油品，征收消費稅的對象是這些油品而不應當是小汽車，“板子要打對地方”。

在“增”方面，對其他未列入征稅范圍的，可以考慮加進來，如煤炭、天然氣的消費等。這些消費稅征收內容與環境稅應當是不矛盾的，消費稅主要調節的是消費行為，而環境稅調節的主要是生產環節的排放行為。

征稅環節：從生產到銷售

就目前來看，國際上開征消費稅的通行做法是一般采取價外稅的方式，而我國在1994年確立消費稅時，出于方便消費稅與增值稅交叉征收、減少社會震動和開征的各種阻力，采取了價內稅的征收形式。我國消費稅在應稅消費品的生產、委托加工和進口環節繳納，在以后的批發、零售等環節，因為價款中已包含消費稅，因此不用再繳納消費稅，稅款最終由消費者承擔。

在業界人士看來，在這種征收方式下，消費者在購買應稅消費品時往往不知道自己負擔了多少稅金，甚至誤以為消費稅稅金是由生產者負擔的，這就降低了消費稅的透明度。除此之外，消費稅主要選在生產、進口環節征收，少數納稅人容易產生通過轉讓定價、協議定價等避稅方式故意壓低售價，縮小稅基，規避納稅義務的行為。也正是因為我國在流通環節不征消費稅，近年來，國外許多奢侈品公司選擇在我國開店卻不設廠。眾多知名品牌的商家從我國消費者身上獲得了巨大利潤，但由于其產地在國外，我國政府收不到消費稅，造成稅款的大量流失。

為了解決上述問題，消費稅的征稅應逐步向最終消費環節下移，推廣到批發零售環節，體現消費稅的調節功能，減少單一環節征稅產生的規避納稅義務等情況。對此，業界人士建議，應對需要限制生產和消費的商品在生產和消費環節征稅，防止企業用內部定價等辦法轉移利潤，規避納稅義務。例如，對汽車、摩托車和酒類等消費品，由生產環節改為購買環節征稅，對成品油改為在批發環節征稅，對高檔餐飲、娛樂消費確定為在消費行為發生時征稅等。

國家稅務總局原副局長許善達認為，實施消費稅改革非常迫切。“營改增”之后，原先主要歸地方的營業稅改為增值稅，一部分被中央拿走，使得地方政府非常擔心自己稅收減少。將消費稅下移到零售環節，也可以鼓勵地方政府更多地采取措施促進本地消費，而不是更多地將資源投入生產中，這對于平衡地方政府投資和工作導向會有改善的作用。

消費稅是調節產品結構、引導消費行為和保證財政收入的重要稅種。隨著經濟發展和居民收入的不斷增長，進行消費稅改革有著深刻而現實的意義。一種合理的消費稅制度，可以增強消費稅對經濟發展、社會消費的影響，并在一定程度上解決資源浪費、環境污染等問題，逐步實現適度消費、綠色消費的大眾消費理念。綠色消費重在保護消費者健康和節約資源，其核心是可持續性消費。在消費結構轉型升級的今天，我們要以實現中華民族偉大復興中國夢為根本目標，培育和踐行社會主義核心價值觀，扎實做好適度消費、綠色消費的宣傳教育工作，堅持正確的輿論導向，使綠色消費理念深入人心，營造量入為出、適度消費的濃厚氛圍。