任務(wù)3.6 應(yīng)收款項減值核算

3.6.1 應(yīng)收款項減值損失的確認(rèn)

企業(yè)的各項應(yīng)收款項，可能會因購貨人拒付、破產(chǎn)、死亡等原因而無法收回。這類無法收回的應(yīng)收款項就是壞賬。企業(yè)因壞賬而遭受的損失為壞賬損失或減值損失。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對應(yīng)收款項的賬面價值進(jìn)行評估，應(yīng)收款項發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將減記的金額確認(rèn)為減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。

小貼士：應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù)

應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要包括：

①債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；

②債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

③債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步；

④債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組。

應(yīng)收款項減值的核算有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種核算方法。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)收賬款的減值核算只能采用備抵法，不得采用直接轉(zhuǎn)銷法。

1．直接轉(zhuǎn)銷法

直接轉(zhuǎn)銷法是指在實際發(fā)生壞賬時，將壞賬損失直接計入當(dāng)期損益，同時沖銷應(yīng)收款項，即借記“信用減值損失”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。

2．備抵法

備抵法是采用一定的方法按期估計壞賬損失，計入當(dāng)期損益，同時建立壞賬準(zhǔn)備；待壞賬實際發(fā)生時，沖銷已提取的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項。采用這種方法，壞賬損失計入同一期間的損益，體現(xiàn)了配比原則的要求，避免了企業(yè)虛盈實虧；在報表上列示應(yīng)收款項凈額，使報表使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項的可變現(xiàn)金額。

在備抵法下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況合理估計當(dāng)期壞賬損失金額。由于企業(yè)發(fā)生壞賬損失帶有很大的不確定性，所以只能以過去的經(jīng)驗為基礎(chǔ)，參照當(dāng)前的信用政策、市場環(huán)境和行業(yè)慣例，估計每期應(yīng)收款項未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，從而確定當(dāng)期減值損失金額，計入當(dāng)期損益。

小貼士：應(yīng)收賬款減值損失的三種估計方法

企業(yè)可以選用的應(yīng)收賬款減值損失的估計方法有三種：應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡百分比法和個別認(rèn)定法。應(yīng)收款項減值損失的估計方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（1）應(yīng)收賬款余額百分比法

應(yīng)收賬款余額百分比法是根據(jù)期末應(yīng)收賬款余額和估計的壞賬率，估計應(yīng)收款項減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備的方法。壞賬損失率可以參照以往的數(shù)據(jù)資料確定。

（2）賬齡百分比法

賬齡百分比法是根據(jù)應(yīng)收款項賬齡的長短以及以前的具體情況，估計應(yīng)收賬款減值損失的方法。

通常情況下，賬齡越長，發(fā)生減值的可能性就越大。賬齡百分比法將應(yīng)收賬款按拖欠時間的長短劃分為若干區(qū)間，計列各區(qū)間上應(yīng)收賬款余額，并為每一個區(qū)間估計一個壞賬準(zhǔn)備的百分比，然后據(jù)以計算期末壞賬準(zhǔn)備金額。

（3）個別認(rèn)定法

個別認(rèn)定法是根據(jù)每一項應(yīng)收款項的情況來估計壞賬損失的方法。

在采用應(yīng)收賬款余額百分比和賬齡分析法估計壞賬損失時，如果某項應(yīng)收款項的可收回性與其他各項應(yīng)收款項存在明顯的差別，導(dǎo)致該項應(yīng)收款項如果按照與其他應(yīng)收款項采用相同的方法或比率估計減值損失，也無法真實反映其可收回金額的，可對該項應(yīng)收款項采用個別認(rèn)定法估計壞賬損失。在同一會計期間運用個別認(rèn)定法的應(yīng)收款項，應(yīng)從用其他方法估計壞賬損失的應(yīng)收款項中剔除。

3.6.2 應(yīng)收款項減值的賬戶設(shè)置

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目，該科目核算應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)銷等情況。企業(yè)當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)計入信用減值損失。

小貼士：“信用減值損失”賬戶解釋

信用減值損失是損益類科目，損失增加記借方，減少記貸方。它與資產(chǎn)減值損失反映的情況一致，只是對應(yīng)的事項不同。應(yīng)收款項減值對應(yīng)信用減值損失，存貨和固定資產(chǎn)等減值對應(yīng)資產(chǎn)減值損失。

“信用減值損失”是損益類賬戶中的“費用、損失”類，損失增加記借方，沖減或結(jié)轉(zhuǎn)時記貸方，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。計提壞賬準(zhǔn)備，就是預(yù)先將可能發(fā)生的壞賬損失計入當(dāng)期損失中，信用減值損失增加，記借方。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計算金融工具預(yù)期信用損失。如果該預(yù)期信用損失大于該工具當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貸記“壞賬準(zhǔn)備”等科目。

“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方登記當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備金額，借方登記實際發(fā)生的壞賬損失金額和沖減的壞賬準(zhǔn)備金額，期末余額一般在貸方，反映企業(yè)已經(jīng)計提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。該科目屬于資產(chǎn)類，是“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)收款”“長期應(yīng)收款”等科目的備抵科目。

3.6.3 應(yīng)收款項減值的賬務(wù)處理

1．計提壞賬準(zhǔn)備

當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備＝當(dāng)期按應(yīng)收款項計算的壞賬準(zhǔn)備余額－（+）“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方（借方）余額

企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備時，按照應(yīng)收款項應(yīng)減記的金額，借記“信用減值損失——計提的壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。沖減多計提的壞賬準(zhǔn)備時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“信用減值損失——計提的壞賬準(zhǔn)備”科目。

2．轉(zhuǎn)銷壞賬

企業(yè)確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬轉(zhuǎn)銷時，應(yīng)當(dāng)沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)實際發(fā)生壞賬損失時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”“應(yīng)收利息”“其他應(yīng)收款”“長期應(yīng)收款”等科目。

3．收回已確認(rèn)壞賬并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項

已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項以后又收回的，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額增加壞賬準(zhǔn)備的賬面余額。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項以后又收回時，借記“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”等科目。

【例3－13】 2017年12月31日，甲公司對乙公司的應(yīng)收賬款進(jìn)行減值測試。應(yīng)收賬款余額合計為1 100 000元，甲公司根據(jù)乙公司的資信情況確定計提10%的減值準(zhǔn)備。甲公司應(yīng)進(jìn)行如下操作：

2018年甲公司對乙公司的應(yīng)收賬款中有25 000元存在爭議，發(fā)生壞賬損失。甲公司應(yīng)進(jìn)行如下操作：

2018年12月31日，甲公司對乙公司的應(yīng)收賬款進(jìn)行減值測試。應(yīng)收賬款的余額合計為1 400 000元，甲公司根據(jù)乙公司的資信情況確定計提10%的減值準(zhǔn)備。甲公司應(yīng)進(jìn)行如下操作：

2018年年末甲公司“壞賬準(zhǔn)備”應(yīng)保持的余額為1 400 000×10%＝140 000元，“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額為110 000－25 000＝85 000元，應(yīng)補提55 000（140 000－85 000）元。

甲公司2019年7月13日收到2018年已轉(zhuǎn)銷的乙公司壞賬18 000元，存入銀行。甲公司應(yīng)進(jìn)行如下操作：

經(jīng)典考題回顧

【單選題】 某企業(yè)年初“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額為20萬元，本年收回上年已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款5萬元，經(jīng)減值測試并確定“壞賬準(zhǔn)備”科目年末貸方余額應(yīng)為30萬元。不考慮其他因素，該企業(yè)年末應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備為（ ）萬元。

A. 5

B. 30

C. 15

D. 10

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