3.2　查賬的基本方法

“魔高一尺，道高一丈”，有舞弊之法，就有救弊之策，查賬的方法就是查賬人員為達(dá)查賬的目的而采取的手段。沒有哪一種查賬的方法是萬能的，必須根據(jù)具體的情況采取不同的查證方法。如圖3-2所示，查賬的方法多種多樣，我們可以從不同的角度對查賬方法做不同的分類：

3.2.1　順查法與逆查法

針對查賬的順序不同，納稅審查的方法可分為順查法和逆查法。

（1）順查法。順查法是指按照會計(jì)核算程序，從審查原始憑證開始，順次審查賬簿，核對報(bào)表，最后審查納稅情況的審查方法。順查法比較系統(tǒng)、全面，運(yùn)用簡單，可避免遺漏。但這種方法工作量大，重點(diǎn)不夠突出，適用于審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量較少的納稅人、扣繳義務(wù)人。

（2）逆查法。逆查法是以會計(jì)核算的相反順序，從分析審查會計(jì)報(bào)表開始，對于有疑點(diǎn)的地方再進(jìn)一步審查賬簿和憑證。這種方法能夠抓住重點(diǎn)，迅速突破問題，適用于注冊稅務(wù)師對于納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)狀況較為了解的情況。

3.2.2　詳查法和抽查法

詳查法和抽查法是根據(jù)審查資料的多少進(jìn)行的分類。

（1）詳查法。詳查法是指查賬人員對查賬期間的全部憑證、賬簿、報(bào)表及其他經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面審查。詳查法既要對憑證、賬簿、報(bào)表進(jìn)行審查，又要審查有關(guān)的經(jīng)濟(jì)資料并加以分析，所以審查的內(nèi)容全面，結(jié)論和評價(jià)準(zhǔn)確、科學(xué)，但工作業(yè)務(wù)量大，費(fèi)時費(fèi)力。此種方法適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，會計(jì)核算簡單或者是為了揭露重大問題而進(jìn)行的專案審查。

（2）抽查法。抽查法是指查賬人員在查賬期間從全部憑證、賬簿、報(bào)表等有關(guān)資料中，抽取部分項(xiàng)目進(jìn)行審查并據(jù)以推斷全體情況的一種審查方法。由于查賬人員在查賬之前對被審查單位會計(jì)的薄弱環(huán)節(jié)并不了解，因此，抽查時往往具有很大的隨意性，因此審查的結(jié)論和評價(jià)準(zhǔn)確性較差，但隨著查賬人員實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不斷積累和判斷能力的提高，查賬人員可以事先進(jìn)行周密的準(zhǔn)備，有的放矢地進(jìn)行抽查。抽查法的長處是比較節(jié)省時間和人力。

3.2.3　邏輯推理分析法

邏輯推理分析法是根據(jù)已知的事實(shí)和資料，運(yùn)用邏輯思維方法，推測和判斷單位可能存在的問題和結(jié)果的方法。

1.如何運(yùn)用邏輯推理

在實(shí)際查賬工作中，運(yùn)用邏輯推理的事例很多，筆者在這里總結(jié)一下，查賬人員可以從如下幾個方面發(fā)現(xiàn)分析問題。

（1）根據(jù)數(shù)量、金額之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行推理。在會計(jì)資料中，有許多存在邏輯關(guān)系的數(shù)量、金額等。

①原始憑證中，數(shù)量乘以單價(jià)等于金額。

②總賬中的有關(guān)數(shù)量和金額等于其所屬各明細(xì)賬中相關(guān)數(shù)量和金額的合計(jì)。

③會計(jì)報(bào)表與賬簿及會計(jì)報(bào)表之間有關(guān)的數(shù)字存在一定的對應(yīng)勾稽關(guān)系。

查賬人員可以根據(jù)會計(jì)資料中所載明的有關(guān)內(nèi)容查證會計(jì)資料有無違反這種邏輯關(guān)系，并結(jié)合其他方法進(jìn)一步查證有無會計(jì)錯誤或舞弊。

（2）根據(jù)事物之間的主從關(guān)系進(jìn)行推理。相關(guān)聯(lián)的若干事物之間，存在著一定的主從關(guān)系。

例如，采購費(fèi)用是因采購材料物資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而發(fā)生，在一般情況下，沒有材料采購活動，就不可能有采購費(fèi)用的發(fā)生；采購活動是“主”，采購費(fèi)用是“從”。如果在會計(jì)資料中只有采購費(fèi)用支付記錄，而在時間上明顯矛盾，便是在邏輯上違反了主從之間的必然聯(lián)系，很難讓人理解。

查賬人員可以根據(jù)會計(jì)資料中所記載的有關(guān)內(nèi)容審查其有無違背上述主從關(guān)系的邏輯錯誤，并進(jìn)一步分析矛盾，查清錯弊。

（3）根據(jù)有關(guān)的時間、地點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的邏輯關(guān)系進(jìn)行推理。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，在時間上和地點(diǎn)上都有一定的規(guī)律。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，在時間上或地點(diǎn)上與業(yè)務(wù)內(nèi)容便形成一定的邏輯關(guān)系。

例如，產(chǎn)品的銷售時間肯定發(fā)生在產(chǎn)品的生產(chǎn)時間之后；材料的領(lǐng)用時間肯定發(fā)生在該種材料入庫之后；差旅費(fèi)的發(fā)生期間肯定是員工出差的期間。

2.邏輯推理和其他查賬方法綜合運(yùn)用

在查賬工作中，查賬人員僅僅憑借邏輯推理只能大體對問題進(jìn)行判斷，但不能完全依靠邏輯推理來下結(jié)論。因此查賬人員必須將邏輯推理和其他查賬方法相結(jié)合。

（1）單純利用邏輯推理的局限性。查賬人員單純利用邏輯推理來查賬，最容易犯的錯誤是“過于依靠自己的主觀判斷”。查賬畢竟是一個科學(xué)的過程，我們雖然在查賬中強(qiáng)調(diào)在遇到問題時先簡要地分析一下，目的是抓住重點(diǎn)，不在查賬中走彎路。如果發(fā)現(xiàn)有會計(jì)舞弊和會計(jì)欺詐的現(xiàn)象，就需要運(yùn)用科學(xué)的查賬方法（順查法、抽查法、詳查法等方法）對會計(jì)資料進(jìn)行檢查。

（2）如何與其他查賬方法相結(jié)合。正如前面提到過，邏輯推理用于查賬的第一步，如果發(fā)現(xiàn)問題，則要運(yùn)用系統(tǒng)的查賬方法來進(jìn)行判斷。但是有時也存在例外，如懷疑采購員吃回扣，完全可以不利用查賬程序，而直接向進(jìn)貨單位打一個電話，只要對方承認(rèn)曾經(jīng)給采購人員回扣就可以了。所以不是所有的問題都要經(jīng)過查賬，也可以利用函證、詢問等其他方式，同樣查出問題所在。

3.2.4　核對法

核對法就是將兩種或兩種以上的書面資料相互交叉對照，以驗(yàn)視其內(nèi)容是否一致，計(jì)算是否正確的一種方法。包括核對憑證、賬戶記錄、報(bào)表、分析報(bào)告、檢查報(bào)告、預(yù)算、計(jì)劃、方案等。

例如，在財(cái)務(wù)審計(jì)中進(jìn)行查賬，一般要在下列資料間進(jìn)行核對。

（1）原始憑證同有關(guān)原始憑證，記賬憑證同所附或有關(guān)原始憑證，以及記賬憑證同匯總記賬憑證。核對內(nèi)容是所附或有關(guān)的原始憑證數(shù)量是否齊全，以及日期、業(yè)務(wù)、內(nèi)容、金額同記賬憑證上的會計(jì)科目及金額是否相符，以及原始憑證之間，記賬憑證同匯總記賬憑證之間在內(nèi)容上是否一致。

（2）記賬憑證或原始憑證同賬戶記錄。核對內(nèi)容是憑證的日期、會計(jì)科目、明細(xì)科目、金額同賬戶記錄內(nèi)容是否一致。各種賬簿轉(zhuǎn)次頁，承前頁金額是否前后相符。

（3）明細(xì)分類賬同總分類賬戶。核對內(nèi)容是賬戶記錄同有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目是否相符。

（4）明細(xì)表賬同有關(guān)報(bào)表。核對內(nèi)容是明細(xì)表的總額同有關(guān)報(bào)表上的項(xiàng)目金額是否相符。

（5）明細(xì)分類賬同所編報(bào)表。核對內(nèi)容是賬戶記錄同有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目是否相符。

（6）報(bào)表同有關(guān)項(xiàng)目。核對內(nèi)容是不同報(bào)表上的相同項(xiàng)目或有勾稽關(guān)系的不同項(xiàng)目，其名稱及金額是否相符。用核對法確定書面資料是否真實(shí)正確是有條件的。必須作為佐證證據(jù)的資料真實(shí)正確，則同它對照的書面資料，經(jīng)核對相符，才能確定是真實(shí)正確的。如果作為核對依據(jù)的確證證據(jù)資料并不真實(shí)正確，則書面資料即使同它核對相符，仍非真實(shí)正確的。

例如現(xiàn)金付出憑證所附發(fā)票收據(jù)，是支付屬于企業(yè)管理費(fèi)的差旅費(fèi)，但發(fā)現(xiàn)所附發(fā)票收據(jù)反映的差旅費(fèi)有虛報(bào)不實(shí)情節(jié)，則記賬憑證即使在會計(jì)科目、金額上同所附發(fā)票收據(jù)相符，亦不能確定記賬憑證真實(shí)正確。因此，首先要審閱原始憑證，鑒定其是否真實(shí)正確，才能進(jìn)行有效的核對。

在缺乏佐證證據(jù)時，用核對法來確定書面資料是真實(shí)正確的，可看其是否滿足另一個條件，那就是兩個數(shù)據(jù)是通過不同途徑取得的。具備這一條件的兩個數(shù)據(jù)，經(jīng)核對相符，可以認(rèn)為兩者都正確無誤。這種情況在會計(jì)資料中屢見不鮮。

例如，總分類賬的期末余額，尚同有關(guān)明細(xì)分類賬各賬戶期末余額合計(jì)核對相符，就可以認(rèn)為兩數(shù)都是正確的。采用核對法，在核對了的兩方余額后面，可由核對人用有色鉛筆注上已經(jīng)核對符號，如“√”。這樣，核對工作完畢以后，未注有已核符號的，即應(yīng)進(jìn)一步查詢，查明原因。核對不符的，應(yīng)在兩方金額后注上“？”，表示已經(jīng)核對，但是不符，以便進(jìn)一步檢查。一個數(shù)字如經(jīng)兩次以上核對，可用不同的核對符號，以資識別。例如第一次核對，用“√”，第二次核對，用“·”符號。采用核對法，可由兩人合作，也可由一人單獨(dú)進(jìn)行。兩人合作，可以一人看初次資料，并讀出科目和金額等，另一人聽看有關(guān)資料，并同時由雙方作相應(yīng)的核對符號。一人單獨(dú)進(jìn)行，可先看初次資料，再看有關(guān)資料；也可接著先看有關(guān)資料，再看初次資料，再看其后的初次資料，再看有關(guān)資料，這樣往返，比固定先看一方資料，核對另一方資料較為省力。

兩人核對，讀、聽、看相結(jié)合，可節(jié)省時間。一個單獨(dú)核對，可兼看兩方資料，還可審閱資料，可以避免疏忽，但較費(fèi)時間。核對法還包括復(fù)算（或稱之為演算）。

再以財(cái)務(wù)審計(jì)為例，主要的復(fù)算工作有：

①原始憑證單價(jià)乘數(shù)量的積數(shù)，小計(jì)、合計(jì)的加算等。

②記賬憑證明細(xì)科目金額合計(jì)。

③賬簿每頁各欄金額的小計(jì)、合計(jì)、總計(jì)及其他計(jì)算。

④報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的小計(jì)、合計(jì)、總計(jì)及其他計(jì)算。

⑤預(yù)測、分析、檢查、預(yù)算、計(jì)劃與有關(guān)數(shù)據(jù)。復(fù)算是否真實(shí)正確，也以與審閱有關(guān)賬證的內(nèi)容為前提。進(jìn)行復(fù)算要求審計(jì)人員熟悉和應(yīng)用會計(jì)、分析、檢查、統(tǒng)計(jì)、業(yè)務(wù)核算、計(jì)劃等專門方法。如復(fù)算分析數(shù)據(jù)，要熟悉比較法、因素分析法等經(jīng)濟(jì)活動分析的專門方法，才能復(fù)核數(shù)據(jù)來源、計(jì)算程序和運(yùn)算結(jié)果是否正確。

3.2.5　查詢法

查詢法是向被審單位內(nèi)有關(guān)人員調(diào)查詢問，了解書面資料未能詳盡提供的信息以及書面資料本身存在的問題，目的是使書面資料成為切實(shí)可靠的審計(jì)證據(jù)。例如，經(jīng)核對發(fā)現(xiàn)資料內(nèi)容不一致，計(jì)算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，或經(jīng)檢查，發(fā)現(xiàn)采購不需用的材料，銷售收入和利潤未同步增長者，都要運(yùn)用查詢法，進(jìn)一步收集證據(jù)。

查詢法對于提供的解釋和回答，應(yīng)以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)衡量，務(wù)必使提供的審計(jì)證據(jù)充分可靠。查詢時，最好有兩個以上審計(jì)人員參加，并做成書面記錄，經(jīng)解答人員簽字證實(shí)，或取得書面解答。

查詢法有廣泛的用途，不僅可用來審查書面資料，還可用來證實(shí)客觀事物。對于不能盤點(diǎn)或觀察的債權(quán)債務(wù)，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款之類，可用通信方法向?qū)Ψ讲樵儯话惴Q函詢法或詢證法，是查詢法的一種。

函詢應(yīng)收、應(yīng)付賬款，發(fā)函應(yīng)以審計(jì)者名義出面，并由審計(jì)人員寄發(fā)，內(nèi)容不限于要求核對的余額，還可包括本期發(fā)生額。應(yīng)將被審單位有關(guān)賬戶抄寫清單寄出，要求對方在規(guī)定期內(nèi)予以核對，寄還審計(jì)者收取查核。為了保證函詢的實(shí)效，函詢工作應(yīng)全部由審計(jì)人員辦理，不宜讓被審單位人員插手。必要時，審計(jì)人員還要親臨對方，查詢疑點(diǎn)。

查詢法可大量用于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，特別是管理審計(jì)、業(yè)務(wù)經(jīng)營審計(jì)。用于管理審計(jì)的查詢法已逐步發(fā)展成為一種特殊的審計(jì)方法。審計(jì)人員運(yùn)用查詢法要講究方式方法，謀求被詢?nèi)藛T的真誠合作，提供確實(shí)有用的審計(jì)證據(jù)。

3.2.6　比較法

比較法就是把說明被審項(xiàng)目的書面資料、同有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行比較，取得審計(jì)證據(jù)。例如，以不同時期的報(bào)表項(xiàng)目相比（如資料平衡表上在產(chǎn)品比上月增長很多），以本期的有關(guān)項(xiàng)目相比（如利潤未同產(chǎn)品銷售收入同步增長），以被審項(xiàng)目同其他單位的相同項(xiàng)目相比（如把資金利潤率同先進(jìn)工廠相比）等，均足以說明情況，發(fā)現(xiàn)問題。

3.2.7　實(shí)地盤點(diǎn)法

實(shí)地盤點(diǎn)法是一種耗費(fèi)人力物力的查賬方法，但當(dāng)查賬人員面對大量的財(cái)產(chǎn)物資，無法確定賬面數(shù)額是否賬實(shí)一致，就只能采用實(shí)地盤點(diǎn)法來解決問題。

1.實(shí)地盤點(diǎn)法的定義

所謂實(shí)地盤點(diǎn)法，就是根據(jù)賬簿記錄對庫存現(xiàn)金和各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，以確定企業(yè)資產(chǎn)是否完整的方法。查賬人員利用實(shí)地盤點(diǎn)法的目的在于盤點(diǎn)現(xiàn)金與實(shí)物，因而盤點(diǎn)的時機(jī)選擇應(yīng)恰當(dāng)適宜。

（1）對實(shí)物盤點(diǎn)，最好選擇在庫存材料儲備量達(dá)到最低之時或者接近年底時。

（2）現(xiàn)金的盤點(diǎn)最好不要在發(fā)放工資的時候。

（3）對現(xiàn)金和貴重物資的清查，對被盜物資倉庫和管理混亂的物資倉庫的清查，不能事先通知企業(yè)內(nèi)的有關(guān)人員，需要采取突擊檢查的方式。

2.實(shí)地盤點(diǎn)法的分類

實(shí)地盤點(diǎn)法一般可以分為直接盤點(diǎn)和監(jiān)督盤點(diǎn)兩種方法：

（1）直接盤點(diǎn)就是由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)親自盤點(diǎn)，這種方法一般適用于盤點(diǎn)數(shù)目小，而價(jià)值較大的物資。

（2）監(jiān)督盤點(diǎn)，主要是指企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)可以指定輔助查賬人員盤查，而自己在一旁監(jiān)督，它一般用于盤點(diǎn)數(shù)目較大，價(jià)格低，容易損壞的物品。

根據(jù)盤點(diǎn)的范圍大小，還可以分為全面盤點(diǎn)法和抽樣盤點(diǎn)法：

①全面盤點(diǎn)法是對列入檢查范圍的所有財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行全面、徹底的盤點(diǎn)，一般指企業(yè)遇到重大問題時，才可以運(yùn)用這種方法，否則費(fèi)時費(fèi)力。

②抽樣盤點(diǎn)法是指在列入檢查范圍的各種物資中，抽取一部分價(jià)值較大、收發(fā)頻繁，或者是最容易流失的物資進(jìn)行盤點(diǎn)。

3.實(shí)地盤點(diǎn)法的運(yùn)用程序

企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在運(yùn)用實(shí)地盤點(diǎn)法時可以和其他的查賬方法相結(jié)合。例如，管理者可以將實(shí)地盤點(diǎn)法和核對法相互結(jié)合，檢查實(shí)際庫存的產(chǎn)品或者存貨及庫存現(xiàn)金與賬上的記錄數(shù)是否相符。具體運(yùn)用實(shí)地盤點(diǎn)法的程序如下：

（1）準(zhǔn)備工作。在準(zhǔn)備階段，經(jīng)營者需要做好以下準(zhǔn)備工作：

①事先選定想要利用實(shí)地盤點(diǎn)法盤存的對象。

②擬定盤點(diǎn)的日期，最好是突擊檢查。

③審閱有關(guān)賬簿，發(fā)現(xiàn)可疑問題可以在盤點(diǎn)時著重檢查。

④核對賬表、賬賬、賬卡。

⑤準(zhǔn)備盤點(diǎn)表和計(jì)量的工具。

（2）盤點(diǎn)實(shí)物階段。查賬人員在做好準(zhǔn)備工作之后，就可以對貨幣、物資進(jìn)行實(shí)地的盤點(diǎn)和驗(yàn)證工作，在這一階段要注意以下問題：

①具體了解貨幣、證券、物資的存放地點(diǎn)和存放規(guī)則。

②對品種規(guī)格相似的物資要區(qū)分開。

③盤點(diǎn)時要暫停收發(fā)業(yè)務(wù)。

④主要針對有疑點(diǎn)的物資進(jìn)行盤點(diǎn)，必要時可以進(jìn)行徹底的盤點(diǎn)。

⑤對于當(dāng)時填寫的盤存單，要由參加盤點(diǎn)的所有工作人員一同簽字。

⑥查賬人員對盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)的問題要經(jīng)過研究后處理，不要在現(xiàn)場匆忙作出決定。

（3）將盤點(diǎn)結(jié)果與企業(yè)賬目核對。在此階段，查賬人員要將盤點(diǎn)過的結(jié)果和企業(yè)公司的賬目進(jìn)行核對，計(jì)算盈虧。如果盤點(diǎn)和查證日不在一個時間點(diǎn)上，還需要將盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。

這里向管理者介紹一個公式：

盤點(diǎn)日實(shí)際數(shù)+盤點(diǎn)日到查賬日減少數(shù)-盤點(diǎn)日到查賬日增加數(shù)=查賬日實(shí)際數(shù)

在調(diào)整完后就可以計(jì)算存貨或者現(xiàn)金是否發(fā)生盤盈或者盤虧現(xiàn)象。如果查賬日實(shí)際數(shù)大于查證日賬面數(shù)，則為盤盈；反之則為盤虧。

（4）總結(jié)階段。查賬人員在做完了上面的工作后需要進(jìn)行一個簡單的總結(jié)，這時才是評價(jià)功過是非的時候。必要的時候，管理者可以將盤點(diǎn)結(jié)果在公司大會上宣布，并對主要責(zé)任人進(jìn)行處罰，對內(nèi)部控制制度的薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)意見。

3.2.8　調(diào)節(jié)法

從一定出發(fā)點(diǎn)上的數(shù)據(jù)著手，將已發(fā)生正常業(yè)務(wù)而應(yīng)增、應(yīng)減的數(shù)字對它進(jìn)行調(diào)整，從而求得需予證實(shí)的數(shù)據(jù)的方法。用于銀行存款，調(diào)節(jié)法可以證實(shí)實(shí)際存款數(shù)與賬面余額是否相符。編制銀行存款調(diào)節(jié)表是為此目的通常采用的方法。但調(diào)節(jié)法不僅可以用于銀行存款，還可以用于其他類似場合。當(dāng)盤點(diǎn)日同書面資料結(jié)存日不同時，結(jié)合實(shí)物盤點(diǎn)，通過兩個時期中間賬目的調(diào)節(jié)，可以考察書面資料是否真實(shí)正確。

3.2.9　觀察法

觀察法是指審計(jì)人員進(jìn)入被審單位后，對于生產(chǎn)經(jīng)營管理工作的進(jìn)行、財(cái)產(chǎn)物資的保管、內(nèi)部控制制度的執(zhí)行等，進(jìn)行實(shí)地觀看視察，注意是否符合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和書面資料的記載，借以收集書面資料以外的審計(jì)證據(jù)的方法。

例如，對一所學(xué)校進(jìn)行教育經(jīng)費(fèi)審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)新建辦公用樓房一幢，但賬上未見增記此項(xiàng)固定資產(chǎn)，成為一項(xiàng)賬外財(cái)產(chǎn)。經(jīng)追蹤審查，終于發(fā)現(xiàn)該校挪用經(jīng)費(fèi)搞計(jì)劃外基本建設(shè)，違犯了財(cái)經(jīng)紀(jì)律。于是取得了書面資料以外的證據(jù)。應(yīng)用觀察法時，可視必要情況進(jìn)行攝影或錄像，作為審計(jì)證據(jù)。在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中，考察資源利用和保管情況、勞動效率和勞動態(tài)度情況時，要廣泛利用觀察法。

3.2.10　鑒定法

鑒定法是指對書面資料、實(shí)物和經(jīng)濟(jì)活動等的鑒別超出一般審計(jì)人員的能力而邀請有關(guān)專門人員運(yùn)用專門技術(shù)進(jìn)行確定和識別的方法。如對于書面資料真?zhèn)蔚蔫b定，實(shí)物性能、質(zhì)量、價(jià)值的鑒定，以及經(jīng)濟(jì)活動合理性、有效性的鑒定等。