補充資料 美國會計準則的演講和國際會計準則的發展歷史

補充資料要點

? 了解美國會計準則形成與發展的歷程

? 認識國際會計準則的制定歷史與作用

補充資料結構

補充資料A 美國會計準則的演進

由于公認會計準則首先是在美國出現的，并且當時美國經濟已處于世界經濟領頭羊的地位，美國會計準則因此也就成為世界各國關注的焦點。在此，我們首先討論美國會計準則的產生與演變。

會計準則的出現主要是股份公司和資本市場建立后對統一會計方法的需要。早期美國會計實務中并不存在統一的會計方法，資產計價的方法也五花八門，每種方法的理論也混亂不堪。這樣就會出現對同一家企業，不同的會計人員或同一會計人員使用不同的會計方法進行核算，最后的結果大相徑庭的現象。這種情況在企業資本集中在一個人或幾個人身上時，問題不會太嚴重；但如果出現在公司股東眾多，所有權與經營權相分離的現代股份公司中，就會出現經營者損害投資者利益的情況。

1909年，美國會計師協會（American Association of Public Accountants,AAPA，美國注冊會計師協會 AICPA 的前身）任命了一個會計術語特別委員會，試圖進行會計規范化的嘗試。1915年，美國聯邦貿易委員會（FTC）副主席也提出必須為全國主要企業建立一套統一的會計制度的建議，并于1917年4月作為《聯邦儲備公報》正式發表，同年以《統一會計》命名后再版發行。1918年，這份文件由美國會計師協會改名為《編制資產負債表的標準方法》重版。1929年，聯邦儲備委員會又以《財務報表的驗證》為題再次發表標準化的會計方法程序，旨在統一會計實務。

但是，當時的會計實務和理論研究中，仍有不少人（主要是執業會計師）抵制會計處理的統一化。反對者強調會計方法應有靈活性，要更大程度地依賴會計師的職業判斷。因此，在當時的實務中，會計處理程序仍然相當混亂。

1929—1933年美國經濟危機大爆發，其中一個重要原因是證券市場上投機詐騙盛行，企業財務報表嚴重失實。大危機迫使美國政府開始加強對市場經濟的干預。1933年和1934年，美國國會相繼通過了《證券法》和《證券交易法》，規定所有證券上市企業必須提供統一的會計信息，并授權證券交易委員會（Securities and Exchange Commission,SEC）負責制定統一的會計規則或準則。

1937年，SEC發表了第一號《會計文告集》（ASR）。1938年4月25日其發表的ASR No.4《財務報表的管理政策》，則將這一權限授予美國會計師協會。從此，開始由會計職業界來制定會計準則。時至今日，美國公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles,GAAP）的制定大致經歷了三個主要階段。

（一）1938—1959年會計程序委員會

1938年，美國會計師協會正式成立，由21位任期一年的委員組成會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure,CAP）。CAP從次年開始陸續發表《會計研究公報》（ARB），宣告其所認可的一些會計原則、程序和名詞，但是更側重于對具體會計實務處理的指南。1939—1959年的20年間，CAP共發表了51份ARB，其中前8份研究公報專門闡述一些基本名詞和概念，其余的都是針對具體實務問題。

大部分ARB就事論事，缺乏前后一貫的理論依據，對同一事項的會計處理指南往往前后矛盾，并允許會計方法程序的過分多樣化，其強制性和權威性也不夠。結果，會計程序委員會招致實務界和會計理論界的普遍抨擊，其在1959年不得不停止工作。

（二）1959—1973年會計原則委員會

1957年，美國注冊會計師協會（AICPA）主席阿爾文·詹寧斯認為會計原則的制定應采取新的方法，由他提議成立了一個研究項目特別委員會，對會計程序委員會的工作進行認真回顧。AICPA在1959年成立會計原則委員會（Accounting Principles Board,APB），取代了CAP。

APB由18～21位委員組成，他們主要是來自會計師事務所的代表，也有少數成員來自工商界、政府部門和會計教育界。APB 把制定會計實務處理的指南或公告作為工作重點，陸續發表一系列意見書。1959—1973年，APB共發表了31份意見書（APB's Opinion）。此外，它還發表了一些報告，這些報告代表會計原則委員會對一些會計與報表的基本問題的觀點，但并不作為GAAP的內容。

APB與其前任CAP的一個重大區別是，其發表的公告的權威性和強制力得到認可和提高。1964年AICPA發表了一份特別公告，該公告要求所有會員自1965年12月31日起，對任何偏離意見書和CAP的ARB規定的事項，且影響重大的，都要在財務報表附注和審計報告中加以披露。與此同時，AICPA還在其《注冊會計師職業道德守則》第203條中明確認可APB的權威性。從此，美國的GAAP轉入具有較大權威性和強制性的新階段。

但是，APB 的工作仍然不能令會計職業界和工商界滿意。外界批評 APB 只是對實務問題采取“救火隊”的工作方式，而忽略了基本會計理論研究，從而使它的意見書缺乏理論框架而出現了不一致。另外，APB無法對經濟環境變化做出正確反應并無力抵制某些外界集團的壓力。

（三）1973年至今財務會計準則委員會

由于外界批評的加劇，SEC公開指責APB的意見書導致誤解。這迫使AICPA于1971年4月宣布成立一個由前SEC委員弗朗西斯·惠特為首的“會計原則制定研究委員會”（又稱惠特委員會），對APB的工作程序加以分析。惠特委員會于1972年3月提出一份題為《財務會計準則的制定》的研究報告。于是，財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board,FASB）在1973年6月30日宣告成立。

在組織形式上，FASB脫離AICPA的直接領導，而歸屬于由9個職業團體的代表組成的財務會計基金會（Financial Accounting Foundation,FAF）。FASB設7位專職委員，任期5年。它的組織結構如圖1-1所示。

FASB的主要任務是針對重大會計問題，回顧前任機構制定的準則公告，并制定相應的財務會計準則及其解釋文件等。FASB成立以來所發布的正式公告有以下四大類：

（1）財務會計準則公告（Statements of Financial Accounting Standards,SFAS）；

（2）解釋（FASB Interpretations）；

（3）財務會計概念公告（Statements of Financial Accounting Concepts,SFAC）；

（4）財務會計準則委員會技術公報（FASB Technical Bulletins）。

盡管FASB在財務會計準則的制定上取得了很大的成績，但它也經常因未能及時提供緊急問題的準則執行指南而備受批評。為此，FASB采取了相應的對策，一是于1984年建立了緊急問題工作組；二是擴大技術公報的研究范圍，使之提供更及時的實務處理指南。由此，上述四個方面的公告、緊急問題工作組的公告、CAP的ARB和APB的意見書構成了今天美國GAAP的基本內容。

2009年6月，FASB頒布第168號準則公告（最后一份），宣布權威的會計準則不再以多種形式出現，而是以匯編的形式出臺。匯編包括基本原則（1類）、披露準則（15類）、財務報表要素準則（資產9類、負債9類、權益1類、收入1類）、主要交易準則（實施類）、行業準則（32類）。

補充資料B 國際會計準則的發展歷史

我們討論會計準則要關注的另一個焦點是由國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee,IASC）制定的國際會計準則。IASC是1973年由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和美國等9個國家的16個主要會計職業團體發起成立的。至2000年底正式改組前，IASC的會員已包括112個國家和地區的153個會計職業團體，我國于1998年加入該組織。

IASC 的基本目標為：（1）為了公眾的利益，制定一套高質量、可理解并具有實施效力的全球會計準則，該準則要求在財務報表和其他財務報告中提供高質量、透明和可比的信息，以幫助資本市場參與者和其他使用者做出經濟決策；（2）促使這些準則得到準確使用和嚴格的應用；（3）促使各國會計準則與國際會計準則及國際財務報告準則達到高質量解決方法的趨同。為了實現這一目標，經過2001年的改組后，IASC重新調整了組織框架（見圖1-2）和準則的制定程序：

（1）確定和審核議題；

（2）研究各國規定和實務，與各國準則制定機構交換意見；

（3）向咨詢委員會征求意見；

（4）成立咨詢小組并向國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board,IASB）提供建議；

（5）公布討論性文件，征求公眾意見；

（6）公布由至少8位IASB成員表決通過的征求意見稿，征求公眾意見，包括IASB所持的任何不同意見；

（7）隨征求意見稿公布結論基礎；

（8）考慮征求意見期間收到的所有對討論性文件和征求意見稿的反饋意見；

（9）如有必要，舉辦公眾聽證會或進行實地測試；

（10）由至少8位IASB成員表決通過準則，公布的準則中包括不同意見；

（11）隨準則公布結論基礎。

回顧IASC的發展歷程，其大體經歷了以下三個階段。

第一階段（1973—1992年）：單兵作戰。從成立到20世紀80年代末，IASC共頒布了近30個國際會計準則（IAS），以及一份《關于編制和提供財務報表的框架》。在這些準則中，羅列了太多可供選擇的會計政策和方法，國際社會對IASC的這一做法并不認可，國際會計準則幾乎無人問津。

第二階段（1993—2001年）：尋找支持。國際證監會組織（International Organization of Securities Commissions,IOSCO）是證券界的國際權威組織。為了尋求支持，擴大國際會計準則的國際影響，IASC開始與IOSCO合作。1993年，IASC與IOSCO達成協議，由IOSCO開出了旨在運用于跨國證券發行與上市的5大類40個項目的核心準則（core standards）清單，IASC在規定的時間內完成國際會計準則的制定與修訂工作。從此，這兩個國際組織開始了有關核心準則制定的相互交往與合作，國際會計準則的影響開始凸顯。

第三階段（2001年至今）：強強聯手。在當今世界，任何一個國際組織如果不與有強影響力的組織聯手，其影響力就會大打折扣，IASC 以前的境遇就是如此。為了改變這種狀況，2001年，IASC開始與SEC和FASB聯手，在合作之前，IASC按照SEC和FASB的要求對組織機構進行了改組。在完成組織機構的改組后，2002年9月18日，代表世界上最具影響力的兩個會計準則的制定機構IASB和FASB終于攜起手來，為美國GAAP與國際會計準則的協調開展合作，最終目標是制定一套高質量的全球會計準則。

截至目前，整個國際會計準則（見附表1-1）包括：1份《概念框架》（2018）,41份國際會計準則（IAS）（其中有效準則為24份）,17份國際財務報告準則（IFRS）[1],23份國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）（其中有效解釋公告20份）,IASB原常設解釋委員會8份解釋公告（SIC）仍然有效。到目前為止，國際會計準則開始顯示其強大的影響力，世界上100多個國家和地區開始全部或部分采用國際會計準則，如歐盟規定從2005年開始，歐盟上市公司（包括銀行）必須采用國際會計準則。加拿大、澳大利亞等國家全部使用國際會計準則。另外，我國的香港地區也使用國際會計準則。

補充資料關鍵詞

SEC　　　　FASB　　　 GAAP　　　IASC

IASB　　　 IAS　　　　IFRS

補充資料小結

1.了解美國會計準則形成與發展的歷程。早期美國會計實務中并不存在統一的會計方法，會計準則的出現主要是股份公司和資本市場建立后對統一會計方法的需要。1929—1933年，美國經濟大蕭條提供了統一美國會計方法的契機。美國國會將會計準則交由美國證券交易委員會（SEC）制定，SEC 又授權美國會計師協會完成這一工作。其間，美國公認會計準則（GAAP）的制定經歷了三個階段：1938—1959年會計程序委員會（CAP）、1959—1973年會計原則委員會（APB）、1973年至今財務會計準則委員會（FASB）。在第三個階段，準則制定機構從美國會計師協會分離出來，成為一個獨立的機構。

2.了解國際會計準則的制定歷史與作用。國際會計準則委員會（IASC）是1973年由澳大利亞等9個國家的16個主要會計職業團體發起成立的，目前其會員已包括100多個國家和地區的近200個會計職業團體，我國于1998年加入該組織。在經歷了與國際證監會組織（IOSCO）、美國SEC和FASB的合作后，國際會計準則的影響日益增大。到目前為止，整個國際會計準則包括1份《概念框架》,41份國際會計準則（IAS）（其中有效準則為24份）,17份國際財務報告準則（IFRS）,23份國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）（其中有效解釋公告20份）,IASB原常設解釋委員會8份解釋公告（SIC）仍然有效。到目前為止，世界上100多個國家和地區開始全部或部分采用國際會計準則。

補充資料思考題

1.美國統一會計方法、制定統一會計原則的主要原因是什么？

2.簡要闡述美國公認會計準則的歷程。

3.簡要回顧國際會計準則委員會的發展歷程。

4.國際會計準則包括哪些內容？為何國際會計準則的影響力越來越大？

5.查詢下列英文縮寫的全稱：GATT,WTO,AICPA,CICPA,SEC,CAP,APB,ARB, FASB,SFAS,SFAC,IASC,IASB,IAS,IFRS,IOSCO,GAAP,CAS。

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[1].2004年后，國際會計準則以國際財務報告準則（IFRS)的名義發布。