第一節 成本概述

一、成本的基本概念

成本是會計理論中的一個非常重要的概念。學習成本會計，首先要了解成本的基本含義。成本是商品經濟的產物，它是在商品經濟發展到一定階段之后才逐漸形成和完善起來的。在資本主義生產以前，小商品生產者為了維持再生產，也要考慮價值的補償，但對活勞動的消耗并不十分在意。他們將出售產品所獲得的收入主要用來補償消耗掉的生產資料，剩余部分都用來供養家庭生活。所以，那時的成本概念不夠完整。到了資本主義時期，資本家的全部預付資本，除了包括預付在生產資料上的不變資本外，還包括付給工人工資的可變資本。因而，資本主義商品生產就要核算生產商品所耗費的一切，并盡可能地用銷售商品所獲得的收入補償其全部耗費。此時，才形成比較完整的成本概念。因此，成本是商品生產者為生產經營商品而發生的各種物化勞動和活勞動耗費的貨幣表現。成本包括以下幾個方面的含義。

（一）理論成本

在商品經濟發展到一定階段后，馬克思通過對成本的考察，既看到耗費，又重視補償，形成了馬克思關于“商品成本價格”理論。馬克思在論述產品成本時說：“按照資本主義生產方式生產的每一商品W的價值，用公式來表示是W=C+V+M，如果我們從這個產品價值中減去剩余價值M，那么，在商品中剩下來的，只是一個在生產要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值。”由此可見，商品價值由三個部分組成：一是已消耗的勞動對象的轉移價值（原材料等）和已被磨損的勞動資料的轉移價值（固定資產折舊費等）C；二是勞動者的必要勞動所創造的價值V，即勞動者活勞動的消耗價值（工資等）；三是勞動者剩余勞動所創造的價值M，成本的經濟實質就是指商品價值中的C和V部分。因此，從理論上說，成本是企業在生產產品過程中已經耗費的、用貨幣表現的生產資料的價值與相當于工資的勞動者為自己勞動所創造的價值的總和。這種成本，被稱為“理論成本”。它是成本研究的理論基礎，是規范成本開支范圍的客觀依據。

（二）實際應用成本

實際應用成本是理論成本的具體化，是按照現行的財務會計制度規定的成本開支范圍，以正常的生產經營活動為前提，根據生產過程中實際消耗的物化勞動的轉移價值和活勞動所創造的價值中應納入成本范圍的那部分價值的貨幣表現。

實際應用成本與理論成本不完全相同。理論成本不考慮生產經營活動中偶然因素和異常情況的消耗，只對正常的物化勞動和活勞動消耗進行貨幣計量；而實際應用成本往往受客觀條件，包括經濟政策、財經法規、會計制度和當期生產經營條件變化的影響。

美國會計師協會（AICPA）1957年發布的《第4號會計名詞公告》（Accounting Terminology Bulletin No.4）對成本的定義為：“成本系指為獲取貨物或勞務而支付的現金或轉移其他資產、發行股票、提供勞務，或發生負債，而以貨幣衡量的數額。”成本可分為未消耗成本和已消耗成本。未消耗成本可由未來的收入負擔，如存貨、預付費用、廠房、投資和遞延費用等；已消耗成本不能由未來的收入負擔，故應列為當期收入的減項或借記保留盈余。

美國會計學會（AAA）所屬成本概念與標準委員會對成本的定義為：“成本是指為達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，它可用貨幣單位加以衡量。”

《日本成本計算標準》中對成本的定義為：“成本的實質是經營者為獲得一定的經營成果而消耗的物質資料和勞務的價值。”

我國財政部制定的《企業會計制度》指出：“成本是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費。”該制度中所說的成本是指生產經營成本，它具有以下特征：第一，成本是經濟資源的耗費。生產經營過程同時也是經濟資源的耗費過程，例如，為生產產品需要耗費原材料、磨損固定資產以及用現金支付工資等。原材料、固定資產和現金都是企業的資產，這些資產原本可以為企業換取經濟利益，現在被耗用掉了。第二，成本是以貨幣計量的耗費。生產經營成本是以貨幣支付計量的，它們不是過去已經支付了的貨幣，就是將來需要支付的貨幣。沒有支付貨幣的耗費，如生產對環境的損害等，如果企業對此不需要支付現金則不能計入生產經營成本。第三，成本是特定對象的耗費。成本總是針對特定的對象或目的，成本是轉嫁到一定產出物的耗費，這個產出物稱為成本計算對象，它可以是一件產品或者一項服務。成本和費用的區別之一就是成本有特定的對象，而廣義的費用是資產的耗費，它強調資產已經被耗費，而不是被“誰”耗費；狹義的費用僅指為取得營業收入的資產耗費，它強調與特定會計期間收入配比的耗費，而不是特定產出物的耗費。第四，成本是正常生產經營活動的耗費。

在實際工作中，為了促使企業厲行節約，減少生產損失，加強企業的經濟責任，對某些不形成產品價值的損失性支出（如廢品損失、季節性和修理期間的停工損失），也計入了產品成本中。此外，對某些應從為社會創造的價值中進行分配的部分（如企業車間的財產保險費等）也列入產品成本。這說明，產品成本的實際內容，一方面要求反映成本的客觀經濟內涵，另一方面又要按照國家規定的分配原則和財務管理的要求，把某些不屬于C+V的內容列入成本，這就形成了我們國家的理論成本。還有，對于企業的行政管理部門，為組織和管理企業生產經營而發生的管理費用、為籌集生產經營所需資金而發生的財務費用、為銷售企業產品而發生的銷售費用，本應列入企業產品成本（這些費用的發生雖不直接為生產產品而發生，但間接為生產產品發生或直接為銷售產品而發生），但由于大多按時期發生，難以按產品歸集和分配，為簡化成本核算工作，都作為期間費用處理，直接計入當期損益，從當期利潤中扣除，沒有分配的計入產品成本。

為了統一成本所包含的內容，使企業列入成本的各種支出項目和內容保持一致，便于進行成本分析對比和控制，以挖掘降低成本的潛力，防止亂擠亂攤成本，減少資金浪費，從而正確計算利潤和應交稅金，我國在理論成本的基礎上，為加強企業經濟核算和成本管理要求，由財政部統一制定并頒發了“成本開支范圍”，各企業必須嚴格執行。

因此，實際應用成本分為廣義的成本概念和狹義的成本概念。廣義的成本是指企業為生產經營產品而發生的一切費用，包括產品生產成本和為生產經營產品而發生的經營管理費用。狹義的成本僅指產品的制造成本，本書所說成本即狹義的成本。

二、支出、費用與成本

支出、費用與成本是三個不同的概念，三者之間既有聯系，也有區別。

（一）支出

在企業的日常經濟活動中，可能發生各種各樣的支出。支出是指企業的一切開支及耗費。一般情況下，企業的支出可分為資本性支出、收益性支出、營業外支出和利潤分配性支出四大類。

（1）資本性支出是指支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期）的支出，如企業購置和建造固定資產、購買無形資產，以及對外投資的支出等。由于資本性支出為多個會計期間受益，因而，發生支出時并不能全部轉作費用，只能在整個受益期內分期轉入費用。

（2）收益性支出是指支出的效益及于本年度（或一個營業周期）的支出，如生產過程中發生的原材料消耗、職工工資和福利費、制造費用以及期間費用的支出等。收益性支出于發生時全部轉作費用。

（3）營業外支出是指與企業的生產經營活動沒有直接聯系的支出，如企業支付的罰款、違約金、賠償金以及非常損失等。

（4）利潤分配性支出是指利潤分配環節發生的支出，如所得稅支出、股利分配支出等。

（二）費用

費用是指企業在一定期間內為生產經營活動發生的各種耗費，包括物化勞動的耗費和活勞動的耗費。企業在生產經營活動和提供商品或勞務過程中，為獲取營業收入需提供商品或勞務，會發生各種耗費，如原材料、動力、機器設備和人工耗費等。這些耗費或為制造產品而發生，或為實現產品銷售而發生，或為以后確定的期間取得收入而發生。費用按其同產品生產的關系，可劃分為生產費用和期間費用兩類。

（1）生產費用是指產品生產過程中發生的物化勞動和活勞動的貨幣表現，如直接材料、直接人工和制造費用等耗費，它同產品生產有直接關系。

（2）期間費用是指同企業的經營管理活動有密切關系的耗費。它同產品的生產沒有直接關系，但與發生的期間配比，作為當期收益的扣減，如銷售費用、管理費用、財務費用等。

費用是企業支出的構成部分。在企業支出中，凡是同企業的生產經營有關的部分，即可表現或轉化為費用；否則，不能列為費用。如企業用于購建固定資產、無形資產、其他資產及購買材料等與生產經營有關的支出，就能表現或轉化為費用。

（三）生產費用與產品成本

成本是指企業產品的制造成本，它是為生產具體產品發生的各種生產耗費。成本是生產費用在其對象之間分配的結果。成本計算就是將生產費用分配于各對象的過程。也就是說，成本強調的是生產對象，而費用強調的是期間。產品的生產過程也就是產品成本的形成過程。產品的生產成本，即產品的制造成本，由直接制造成本和間接制造成本構成。直接制造成本或直接制造費用包括直接材料和直接人工。直接材料是指直接用于產品生產、構成產品實體的各種主要材料和有助于產品形成的輔助材料及燃料。直接人工指直接從事產品生產的人員工資及福利。間接制造成本指直接用于產品生產，但不便直接計入產品成本以及間接用于產品生產的各種費用。

費用與成本既有聯系，又有區別。生產費用的發生過程，也是產品成本的形成過程，生產費用是產品成本的基礎，產品成本是對象化的生產費用。換言之，某產品的總成本是該產品在生產過程中應負擔的各項生產費用的總和，這是兩者的共同點。兩者的區別在于：生產費用指某一期間為進行生產而發生的費用，它與一定的時期相聯系，而與生產哪一種產品無關；產品成本指為生產某一種類產品而消耗的費用，它與具體的產品相聯系。支出、費用與產品成本的關系如圖1-1所示。

三、成本的作用

成本的經濟實質決定了成本在經濟管理工作中具有十分重要的作用。

（一）成本是補償生產耗費的尺度

為了保證企業再生產的不斷進行，必須對生產耗費，即資金耗費進行補償。企業是自負盈虧的商品生產者和經營者，其生產耗費是用自身的生產成果，通過銷售收入來補償。而成本就是衡量這一補償份額大小的尺度。企業在取得銷售收入后，必須把相當于成本的數額劃分出來，用以補償生產經營中的資金耗費。這樣，才能維持簡單的再生產。如果企業能超過成本部分來補償生產耗費，企業就可以擴大再生產；反之，如果企業不能按照成本部分來補償生產耗費，企業資金就會短缺，必須縮小生產規模。成本也是劃分生產經營耗費和企業純收入的依據，在銷售收入同等的情況下，成本低的企業純收入就多。同理，成本低用于補償生產經營中的資金耗費就少。

（二）成本是綜合反映企業工作質量的重要指標

成本是一項綜合性的經濟指標，企業經營管理中各方面工作的業績，都可以直接或間接地在成本上反映出來。例如，固定資產的利用率、原材料消耗的節約、工人技術的熟練程度以及產品質量等都直接影響產品的成本。所以各行業都有平均定額和先進定額。越先進的企業成本越低。因此，可以說成本是綜合反映企業工作質量的指標。

企業可通過對成本的計劃、控制、監督、考核和分析等工作，促進企業加強經濟核算，努力改進管理，降低成本，提高經濟效益；也可通過正確確定和認真執行企業內部的成本計劃指標，控制成本水平和監督各項費用的日常開支，促使企業及企業內部努力降低各種耗費，以達到成本降低的目的。

（三）成本是制定產品價格的一項重要因素

在商品經濟中，產品價格是產品價值的貨幣表現。產品價格應大體上符合其價值。無論是國家還是企業，在制定產品價格時都應遵循價值規律的基本要求。但在現階段，人們還不能直接計算產品的價值，而只能計算成本，通過成本間接地、相對地掌握產品的價值。因此，成本就成了制定產品價格的重要因素。當然，產品的定價是一項復雜的工作，應考慮的因素很多，如國家的價格政策及其他經濟政策、各種產品的比價關系、產品在市場上的供求關系及市場競爭態勢等。因為成本是綜合反映企業工作質量的重要指標，同樣的產品由不同的企業生產其成本是不同的。所以產品成本只是制定產品價格的一項重要因素。

（四）成本是企業進行決策的重要依據

在市場經濟環境中，任何一個經營管理者面對商機，首先考慮這項業務能不能做的標準，就是能否盈利，那么他必須知道成本，才能做出正確的決定。而企業的經營管理者要進行正確的生產經營決策，需要考慮的因素很多，成本是主要因素之一。這是因為，在價格等因素一定的前提下，成本的高低直接影響著企業盈利的多少；而較低的成本，可以使企業在市場競爭中處于有利的地位。