1.3 醫(yī)院會計的準則體系與記賬規(guī)則

1.3.1 醫(yī)院會計的準則體系

根據(jù)財政部2017年頒布的《關于印發(fā)<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的通知》（財會 〔2017〕25號）相關規(guī)定，醫(yī)院不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》，執(zhí)行《政府會計制度》。2015年以來，財政部相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第1號——存貨》等九項政府會計具體準則、《<政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)>應用指南》等準則應用指南、《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。以上準則、制度共同形成了政府會計體系，分三個層次：

第一層次是政府會計基本準則，在該體系中起統(tǒng)馭作用。由財政部2015年10月23日頒布，基本準則是政府會計體系的主導，對政府會計的一般要求和主要方面做出原則性的規(guī)定，為制定具體準則和會計制度提供依據(jù)。

第二層次是政府會計準則的具體準則及應用指南。財政部于2016—2018年陸續(xù)發(fā)布了9項具體準則，具體準則規(guī)定了對政府及事業(yè)單位（包括醫(yī)院）發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或事項的處理，是對經(jīng)濟業(yè)務會計核算處理時的具體規(guī)定。具體準則的操作性強，是在具體經(jīng)濟事項和業(yè)務活動的時候，對具體的會計處理和一些特殊的經(jīng)濟事項的會計處理給出的依據(jù)。應用指南是對具體準則的實際應用做出的操作性規(guī)定，對準則的一個補充。比如我們現(xiàn)在固定資產(chǎn)的應用指南，規(guī)定了折舊年限、折舊方法、折舊計提的原則以及折舊原則的披露信息，應用指南是在我們實踐操作過程當中要統(tǒng)一的一些規(guī)則。

第三個層次是政府會計制度及行業(yè)補充規(guī)定。2017年財政部發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，會計制度規(guī)定政府會計科目及其使用說明、財務報告格式及其編制說明等，是對具體的會計事項進行會計處理，對會計處理的方法和原則以及會計語言如何去表達的規(guī)定，便于會計人員的日常核算。2018年，財政部頒布了《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》和《關于醫(yī)院執(zhí)行 <政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》，為新制度在醫(yī)院的有效貫徹實施提供了具體的操作規(guī)則，對醫(yī)院業(yè)務和事項從會計確認計量、賬務處理等方面進行了明確和規(guī)范。

1.3.2 平行記賬規(guī)則

根據(jù)《政府會計準則——基本準則》相關規(guī)定，政府會計由財務會計和預算會計構成，醫(yī)院會計執(zhí)行政府會計制度，政府會計的平行記賬規(guī)則也是醫(yī)院會計的平行記賬規(guī)則。醫(yī)院會計采用借貸記賬法登記醫(yī)院發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務時，首先要按照權責發(fā)生制核算財務會計，再考慮這筆業(yè)務是否納入預算管理，是否涉及現(xiàn)金業(yè)務，如果滿足了這兩個條件，我們就要將此業(yè)務按照收付實現(xiàn)制進行預算會計核算，即對發(fā)生業(yè)務進行平行記賬。

1.3.2.1 平行記賬規(guī)則產(chǎn)生的背景

1．平行記賬規(guī)則是實現(xiàn)權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革總目標的制度安排

《國務院關于批轉(zhuǎn)財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）提出改革目標就是要“建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能”。為了實現(xiàn)這一目標，在工作任務中提出要“建立健全政府會計核算體系。推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，在完善預算會計功能基礎上，增強政府財務會計功能，夯實政府財務報告核算基礎”。該方案將“推進財務會計系統(tǒng)與預算會計系統(tǒng)適度分離并相互銜接”作為實現(xiàn)政府綜合財務報告制度改革總目標的關鍵性技術安排，是“平行記賬”產(chǎn)生的背景之一。

2．平行記賬規(guī)則是搭建政府會計新體系的基礎性內(nèi)容

政府會計體系由政府會計準則的基本準則、具體準則、操作指南和政府會計制度以及行業(yè)補充規(guī)定構成，財務會計與預算會計平行記賬貫穿于整個政府會計準則體系的始終。政府會計基本準則從總體上確立了“預算會計和財務會計”在政府會計記賬時的地位，并對相關內(nèi)容做出了原則性的規(guī)定。如《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）“第三條 政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務會計實行權責發(fā)生制。”“第十八條政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余”; “第二十六條 政府財務會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用”。

在政府會計準則的具體準則、應用指南所有舉例說明中，對同一項業(yè)務或事項，在表格中列出財務會計分錄的同時，涉及預算會計的，要平行列出相對應的預算會計分錄，財務會計與預算會計平行記賬的規(guī)則貫穿于整個具體準則和應用指南的始終。《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》第一部分第五條、第六條、第八條對“平行記賬”在賬務處理、報表編制等方面應遵循的基本原理予以了明確。財政部頒布的《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》對醫(yī)院執(zhí)行政府會計時的賬務處理、報表編制應遵循“平行記賬規(guī)則”也做出了明確規(guī)定。

縱觀整個政府會計體系，并未出現(xiàn)“平行記賬”的文字表述與概念定義，但財政部會計司有關負責人就該制度相關問題回答記者提問時，明確提出了“平行記賬”——對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”，對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。在答記者問中有關負責人對“適度分離”和“相互銜接”兩個概念進行闡述時指出。“適度分離”對應的理論體系是“雙功能”“雙基礎”“雙報告”“相互銜接”對應的理論體系是“平行記賬”和“鉤稽關系”。因此，我們將“平行記賬”與政府會計制度聯(lián)系在一起，平行記賬思維要貫穿于政府會計核算的始終。

1.3.2.2 平行記賬規(guī)則的具體應用

1．會計主體經(jīng)濟業(yè)務要納入部門預算管理現(xiàn)金收支的業(yè)務界定

“平行記賬”規(guī)則在賬務處理與報表編制中的具體應用，首先要分清會計主體發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務中，哪些是“納入部門預算管理的現(xiàn)金收支”的業(yè)務。我們通過對一些基本概念的辨析來理解會計主體發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務中要納入部門預算管理的現(xiàn)金收支的范圍。

第一個關鍵的概念是“部門預算”。部門預算制度是市場經(jīng)濟國家財政管理的基本形式，也是編制政府預算的一種制度和方法，由政府各個部門編制，是反映政府各部門所有收入和支出情況的政府預算，通俗地講，部門預算就是一個部門編制一個預算。

第二個關鍵概念是“預算會計”。《政府會計準則——基本準則》第五十八條指出，預算會計是指以收付實現(xiàn)制為基礎對政府會計主體預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況的會計。

因此在會計主體經(jīng)濟業(yè)務活動中，收支業(yè)務涉及現(xiàn)金（包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金）的，都需要進行平行記賬。從會計核算科目來看，凡是涉及“資金結存”科目的所有會計核算業(yè)務，預算會計和財務會計都需要進行平行記賬。從資金性質(zhì)看，平行記賬的資金范圍包含各類財政資金、納入預算管理的資金和未納入預算管理的資金等。

2．會計主體經(jīng)濟業(yè)務中應平行記賬的特殊業(yè)務

在平行記賬規(guī)則中，除了“納入預算管理、涉及現(xiàn)金業(yè)務”的收支業(yè)務要進行平行記賬外，還有一些特殊業(yè)務也要進行平行記賬，需要我們重點把握。①年末，按規(guī)定從本年度非財政撥款結余或經(jīng)營結余提取專用基金業(yè)務，應進行平行記賬。②按照規(guī)定從科研項目預算收入中提取項目管理費或間接費時，應進行平行記賬。③行政支出/事業(yè)支出/經(jīng)營支出/上繳上級支出/其他支出的期末或年末結轉(zhuǎn)業(yè)務，應進行平行記賬。④財政撥款預算收入/事業(yè)預算收入/上級補助預算收入/附屬單位上繳預算收入/經(jīng)營預算收入/非同級財政撥款預算收入/投資預算收益/其他預算收入的期末或年末結轉(zhuǎn)業(yè)務，應進行平行記賬。

3．平行記賬科目的對應關系

按照平行記賬的原理，資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入（預算收入）、費用（支出）等各類業(yè)務凡涉及納入部門預算管理的現(xiàn)金收支的業(yè)務，在進行財務會計核算的同時進行預算會計核算。不涉及納入預算管理現(xiàn)金收支的資產(chǎn)業(yè)務只需進行財務會計核算。即：預算會計“資金結存”科目與財務會計“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”等科目有一定的對應關系。預算會計的預算收入類、支出類科目分別與財務會計的收入類、費用類科目存在一定的對應關系，表1-1、表1-2列出了收支活動中財務會計與預算會計的平行記賬參考的對應關系。

4．分析預算會計與財務會計核算差異

為了反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預算結余數(shù)之間的差異，會計主體應當按照重要性原則，對本年度發(fā)生的各類影響收入（預算收入）和費用（預算支出）的業(yè)務進行適度歸并和分析，編制《本年盈余與預算結余的差異情況說明》。在編制的過程中，會計主體要熟悉具體的平行記賬業(yè)務，有哪些經(jīng)濟業(yè)務、財務會計記賬、預算會計不記賬，原因具體是什么。同時通過平衡關系，也要稽核驗證具體的平行記賬是否正確。具體公式如下：

本年預算結余+當期確認為收入但沒有確認為預算收入+當期確認為預算支出但沒有確認為費用-當期確認為預算收入但沒有確認為收入-當期確認為費用但沒有確認為預算支出=本年盈余

同時，會計主體應披露將年度預算收入支出表中“本年預算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費用表中“本期盈余”的信息。有關披露格式見表1-3。