第二節(jié) 政府與非營利組織會(huì)計(jì)的概念、特點(diǎn)與組成體系

一、政府與非營利組織會(huì)計(jì)的概念與自身特點(diǎn)

政府與非營利組織會(huì)計(jì)是各級(jí)政府、行政事業(yè)單位、各類非營利組織核算和監(jiān)督各項(xiàng)財(cái)政性資金運(yùn)動(dòng)、單位資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果以及有關(guān)經(jīng)營收支情況的專業(yè)會(huì)計(jì)。它是以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的核算與監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的兩大分支之一。

政府與非營利組織會(huì)計(jì)的主體是各級(jí)政府、行政事業(yè)單位和各類非營利組織。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的主體是各級(jí)政府，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)及各類非營利組織會(huì)計(jì)的主體分別是行政事業(yè)單位和各類非營利組織。

政府與非營利組織會(huì)計(jì)的客體是財(cái)政性資金運(yùn)動(dòng)、單位資金運(yùn)動(dòng)、經(jīng)營收支過程及結(jié)果。具體來說，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是財(cái)政性資金運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果，主要包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等財(cái)政性資金活動(dòng)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是行政事業(yè)單位資金運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果，主要包括從財(cái)政領(lǐng)取行政經(jīng)費(fèi)、合理安排經(jīng)費(fèi)開支、正確計(jì)算結(jié)余等。非營利組織會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是各類非營利組織資金運(yùn)動(dòng)的過程及結(jié)果，主要包括合法組織各種收入、合理安排各種支出、正確計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債及凈資產(chǎn)等。

與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，政府與非營利組織會(huì)計(jì)的核算對(duì)象、任務(wù)和業(yè)務(wù)性質(zhì)都不相同，具有自身的特點(diǎn)。

1．出資者提供的資金具有限制性

政府與非營利組織對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的籌集、分配和使用要受到出資者和社會(huì)公眾的限制。政府與非營利組織資金的供給者涉及納稅人、繳費(fèi)人、捐贈(zèng)人等，他們不要求投資回報(bào)和資金回收，但要求政府與非營利組織按照其意愿使用這些經(jīng)濟(jì)資源。即使不屬于政府資產(chǎn)出資者的其他社會(huì)公眾，也有權(quán)利要求政府按照公眾的意愿分配和使用公共資源。

當(dāng)然，除了捐贈(zèng)人可以對(duì)其所提供的資產(chǎn)直接提出明確的使用要求之外，納稅人、繳費(fèi)人和其他社會(huì)公眾都是通過選舉權(quán)來選定代表，經(jīng)由一系列的民主程序及委托代理過程來表達(dá)其要求的。

2．反映政府預(yù)算執(zhí)行情況

政府與非營利組織會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容主要是政府財(cái)政資金的收支活動(dòng)，而政府財(cái)政資金的籌集和使用要受到出資者及社會(huì)公眾的限制。這種限制的一個(gè)重要方式是通過制定預(yù)算法律法規(guī)和要求讓政府依法編制和執(zhí)行預(yù)算，而政府與非營利組織會(huì)計(jì)要對(duì)政府資源的籌集和使用是否符合預(yù)算進(jìn)行反映。提供有關(guān)政府預(yù)算執(zhí)行情況的信息，成為政府與非營利組織會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)內(nèi)容之一。為此，政府與非營利組織會(huì)計(jì)的指標(biāo)體系、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置，要適應(yīng)政府預(yù)算管理的要求，同《政府收支分類科目》保持一致。

3．采用雙重的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

政府與非營利組織會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息不僅需要反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，還需要反映政府與非營利組織的財(cái)務(wù)狀況。以反映政府預(yù)算執(zhí)行情況為目的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是政府掌握的現(xiàn)金資源，而以反映財(cái)務(wù)狀況為目的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的對(duì)象則是政府掌握的經(jīng)濟(jì)資源。在選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)，對(duì)現(xiàn)金資源的核算應(yīng)當(dāng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，與企業(yè)會(huì)計(jì)只采用單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)不同，政府與非營利組織會(huì)計(jì)采用雙重的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，既采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)核算，也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算。

4．存在基金會(huì)計(jì)主體

在有些情況下，政府與非營利組織的出資者對(duì)其出資的使用有不同于其他資金的特定要求，要求政府與非營利組織對(duì)使用的某種資金負(fù)有特定的受托責(zé)任。為了單獨(dú)報(bào)告這種資金受托責(zé)任的履行情況，政府與非營利組織會(huì)計(jì)需要對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)核算及報(bào)告，這就形成了以某種資金為主體形式的會(huì)計(jì)主體，又稱基金會(huì)計(jì)主體。與企業(yè)會(huì)計(jì)一般只存在組織形式（企業(yè)）的會(huì)計(jì)主體不同，在政府與非營利組織會(huì)計(jì)中，既存在組織形式（政府及非營利組織）的會(huì)計(jì)主體，也存在基金形式（某種資金）的會(huì)計(jì)主體。

5．不進(jìn)行利潤及利潤分配的核算

政府與非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)不以營利為目的，對(duì)活動(dòng)中增加的凈資產(chǎn)也不向出資者分配。在政府與非營利組織會(huì)計(jì)中也進(jìn)行收入和費(fèi)用的核算，但是會(huì)計(jì)主體的收入減去費(fèi)用后的差額并不是越大越好，而且政府與非營利組織會(huì)計(jì)的結(jié)余也不像企業(yè)會(huì)計(jì)主體那樣能反映主體的經(jīng)營成果。與企業(yè)會(huì)計(jì)將利潤核算作為會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)不同，在政府與非營利組織會(huì)計(jì)中，沒有利潤和所有者權(quán)益的概念，也不進(jìn)行利潤和利潤分配的核算。

二、政府與非營利組織會(huì)計(jì)的組成體系

我國的政府與非營利組織會(huì)計(jì)由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)、民間非營利組織會(huì)計(jì)組成。

（一）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門核算和監(jiān)督政府財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。各級(jí)政府財(cái)政部門是指組織政府財(cái)政收支，辦理政府預(yù)算、決算的專職管理機(jī)關(guān)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在我國政府與非營利組織會(huì)計(jì)體系中占主導(dǎo)地位。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府，具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)是各級(jí)政府的財(cái)政部門。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的對(duì)象是政府財(cái)政總預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)，具體包括政府財(cái)政總預(yù)算收入、總預(yù)算支出和總預(yù)算結(jié)余，以及總預(yù)算資產(chǎn)、總預(yù)算負(fù)債和總預(yù)算凈資產(chǎn)等。與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)相比，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)具有反映信息的宏觀性和不存在實(shí)物資產(chǎn)核算內(nèi)容的特點(diǎn)。具體來講，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映的信息為一級(jí)政府行政區(qū)域范圍內(nèi)的信息，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)反映的信息為該單位范圍內(nèi)的信息；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容全部為非實(shí)物資產(chǎn)，而行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)都存在實(shí)物資產(chǎn)的核算內(nèi)容。

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)之間存在著密切的聯(lián)系。首先，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)管理上負(fù)責(zé)組織和指導(dǎo)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)從編制單位預(yù)算、執(zhí)行單位預(yù)算一直到編制單位決算，都需要在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的參與和組織下進(jìn)行。其次，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)信息和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息之間存在依存關(guān)系。例如，在國庫集中支付制度下，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)直接為行政事業(yè)單位支付購貨款，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的支出直接構(gòu)成了行政事業(yè)單位的收入和支出。在一級(jí)政府中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成了相互聯(lián)系的信息網(wǎng)絡(luò)。在我國，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成了傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的主體部分。

（二）行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是核算和監(jiān)督各級(jí)行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。行政單位是進(jìn)行國家行政管理、組織經(jīng)濟(jì)建設(shè)和文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序的單位。事業(yè)單位是國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。行政事業(yè)單位，是行政單位和事業(yè)單位的統(tǒng)稱，因?yàn)橹袊捏w制，有些行政單位和事業(yè)單位不分家，很多政府部門如房管局、規(guī)劃局等，在有的地區(qū)是行政單位，但在有的地區(qū)是事業(yè)單位，所以老百姓統(tǒng)稱政府部門為行政事業(yè)單位，很多地方政府發(fā)文也以此為統(tǒng)稱，如區(qū)屬行政事業(yè)單位、縣屬行政事業(yè)單位等。有些事業(yè)單位具有行政管理職能，履行的是執(zhí)法監(jiān)督和社會(huì)的一些管理職能，如部門所屬的執(zhí)法監(jiān)督、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)適用的范圍包括國家行政機(jī)關(guān)、國家權(quán)力機(jī)關(guān)、審判和檢察機(jī)關(guān)、政黨組織和國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的相關(guān)行政事業(yè)單位。

（三）民間非營利組織會(huì)計(jì)

民間非營利組織會(huì)計(jì)是指核算和監(jiān)督民間非營利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。其中，社會(huì)團(tuán)體有學(xué)術(shù)性社會(huì)團(tuán)體、行業(yè)性社會(huì)團(tuán)體、專業(yè)性社會(huì)團(tuán)體等種類，民辦非企業(yè)單位有教育單位、衛(wèi)生單位、文化單位、科技單位、體育單位、社會(huì)中介單位、法律服務(wù)單位等種類，基金會(huì)有公募基金會(huì)和非公募基金會(huì)等種類。

盡管民間非營利組織可以有很多種類，但各種民間非營利組織都應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備3個(gè)特征。

①該組織不以營利為目的和宗旨。即該組織開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的和宗旨不是賺取利潤。

②資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)。即資源提供者不能從該組織取得與其所投入資源相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)回報(bào)。

③資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。即資源提供者不因?yàn)橄蛟摻M織投入了資源就可以該組織所有者的身份在該組織中發(fā)揮作用。非營利組織的資源主要來源于社會(huì)捐贈(zèng)和會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)，除此之外，提供商品和服務(wù)收入、政府補(bǔ)助收入等也是其資源的來源渠道。

另外，負(fù)責(zé)辦理政府預(yù)算資金的收納和撥付的國庫會(huì)計(jì)，以及組織稅收等各項(xiàng)收入征收、減免、入庫的收入征解會(huì)計(jì)也屬于政府與非營利組織會(huì)計(jì)的范疇。

（四）政府與非營利組織會(huì)計(jì)的分級(jí)

1．財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的分級(jí)

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的分級(jí)與政府預(yù)算的分級(jí)是一致的。我國實(shí)行一級(jí)政府一級(jí)預(yù)算，政府預(yù)算分為中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）五級(jí)，因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)也就包括中央財(cái)政部設(shè)立的中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、各省財(cái)政廳設(shè)立的省財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、各市財(cái)政局設(shè)立的市財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、各縣財(cái)政局設(shè)立的縣財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以及各鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財(cái)政所設(shè)立的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。

2．行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的分級(jí)

按照預(yù)算管理權(quán)限，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)預(yù)算管理分為下列級(jí)次。

①一級(jí)預(yù)算單位。向同級(jí)財(cái)政部門申報(bào)預(yù)算的行政事業(yè)單位，為一級(jí)預(yù)算單位。一級(jí)預(yù)算單位有下級(jí)預(yù)算單位的，為主管預(yù)算單位。

②二級(jí)預(yù)算單位。向上一級(jí)預(yù)算單位申報(bào)預(yù)算并有下級(jí)預(yù)算單位的行政事業(yè)單位，為二級(jí)預(yù)算單位。

③基層預(yù)算單位。向上一級(jí)預(yù)算單位申報(bào)預(yù)算，且沒有下級(jí)預(yù)算單位的行政事業(yè)單位，為基層預(yù)算單位。

以上各級(jí)預(yù)算單位都應(yīng)實(shí)行獨(dú)立的單位預(yù)算，建立完善的會(huì)計(jì)核算制度；不具備獨(dú)立核算條件的，實(shí)行單據(jù)報(bào)賬制度，作為“報(bào)賬單位”進(jìn)行管理。