第二節 會計要素

一、會計要素的含義

會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，是反映會計主體的財務狀況和經營成果的基本單位。

《企業會計準則——基本準則》嚴格定義了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素。資產、負債和所有者權益是構成資產負債表的要素，又稱資產負債表要素。資產是資金的占用形態，負債和所有者權益是資金的來源，資金的占用及來源情況是反映企業財務狀況的要素，是資金運動的靜態體現。收入、費用和利潤是構成利潤表的要素，又稱利潤表要素。收入是經濟利益的總流入，費用是經濟利益的總流出，收入和費用配比形成利潤，利潤是經營活動的結果，是反映經營成果的要素，是資金運動的動態表現。會計要素分類如圖2-3所示。

（一）資產

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產具有以下特征：

1．資產由企業過去的交易或者事項形成

資產必須是現實的，不能是預期的，只能是由過去已經發生的交易或事項所產生的結果，包括過去購置、生產、建造等行為或其他交易或事項取得。預期在未來發生的交易或事項不形成資產。例如，企業已簽訂合同但尚未購入的設備，取得該項資產的行為發生在未來，所以不屬于企業的資產。

2．資產必須為企業所擁有或者控制

“擁有”是指企業對某項資產擁有所有權，能夠從該項資產中得到經濟利益。某些特殊方式形成的資源，企業并不對其擁有所有權，但能被企業控制。“控制”是指企業實質上已經掌握了某項資產的未來收益和風險，所以能夠通過從該項經濟資源獲取經濟利益，如企業融資租入的固定資產。

企業以融資租賃方式租入一項固定資產，盡管企業并不擁有其所有權，但是如果租賃合同規定的租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命，表明企業控制了該資產的使用及其所能帶來的經濟利益，應當將其作為企業資產予以確認、計量和報告。

3．資產預期能為企業帶來經濟利益

能夠在未來直接或間接地產生經濟利益是資產的本質所在，一旦不能為企業帶來經濟利益，則不能確認為企業的資產。例如，企業已毀損的材料，因為不能給企業帶來經濟利益，所以不能作為企業的資產。資產作為一項經濟資源，預期有關的經濟利益必須很可能流入企業，而且該資源的成本或價值能可靠地計量。

企業的資產按其流動性可以劃分為流動資產和非流動資產。可以在1年內變現的資產屬于流動資產，如庫存現金、銀行存款、存貨及各項應收和預付款項。有些企業的生產周期比較長，如造船企業、大型機械制造企業等，從購料到銷售商品直到收回貨款，往往超過1年，在這種情況下，就不能把1年內變現作為劃分流動資產的標志，而是將經營周期作為劃分流動資產的標志。所以，流動資產可以概括為在1年或者超過1年的一個營業周期內變現或者耗用的資產；非流動資產是指不能在1年或者超過1年的一個營業周期內變現或者耗用的資產，如固定資產、無形資產和長期股權投資等。

（二）負債

負債是指企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。負債具有如下特征：

1．負債由企業過去的交易或事項形成

負債必須是已經發生的經濟業務，企業預期在將來要發生的交易或事項可能產生的債務不能作為企業的負債。例如，企業的借款計劃，因為尚未發生，沒有形成現時義務，所以不屬于企業的負債。

2．負債是企業承擔的現時義務

現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。過去的交易或事項形成負債，企業就必須承擔由此帶來的償還義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。

3．負債預期會導致經濟利益流出企業

企業履行償還義務時，關系到企業會有經濟利益的流出，如支付現金、提供勞務、轉讓其他財產等。負債作為企業的一項現時義務，與履行該現時義務有關的經濟利益很可能流出企業，而且在未來流出企業的經濟利益的金額能夠可靠地計量。

企業負債按償還期限的長短，一般分為流動負債和非流動負債。流動負債是指預期在1年或超過1年的一個營業周期內清償的債務，包括短期借款、應付及預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付股利等。非流動負債是指償還期限在1年或者超過1年的一個營業周期以上的債務，主要包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

（三）所有者權益

所有者權益是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益，又稱為凈資產。公司的所有者權益又稱股東收益。

所有者權益是所有者對企業資產的剩余索取權，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現了保護債權人權益的理念。所有者權益與負債都是企業的資金來源，但兩者有本質的不同。與負債相比，所有者權益有以下特征：

（1）除非企業發生破產、清算或派發股利，所有者權益可供企業長期使用，不需償還給投資者；而負債必須按期還本付息。

（2）企業在清算時，只有在清償了所有的負債后，所有者權益才能返還給投資者。

（3）投資者憑借所有者權益參與企業的利潤分配和經營管理，而債權人無權參與企業的利潤分配和經營管理。

所有者權益按照來源通常包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。實收資本是指投資者按照企業章程或合同、協議的約定，實際投入企業的資本。資本公積是指在籌集資本過程中所取得的由投入資本所引起的各種增值，包括資本溢價、股本溢價和其他資本公積。盈余公積是指企業按照法律、法規的規定從凈利潤中提取的積累資金。未分配利潤是企業留待以后年度分配的利潤。實收資本和資本公積屬于投資者的初始投入資本；盈余公積和未分配利潤為企業的留存收益，屬于投入資本的增值。

（四）收入

收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入有以下特征：

（1）收入從企業的日常活動中產生，而不是從偶發的交易或事項中產生。日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。工業企業銷售產品，商品流通企業銷售商品，服務企業提供勞務，都是企業從事的各類經常性活動，屬于日常活動。除此之外，工業企業銷售材料、出租資產以及提供勞務是其從事的與經常性活動相關的活動，也屬于日常活動。

（2）收入可能表現為企業資產的增加，也可能表現為企業負債的減少，或者兩者兼而有之。

（3）收入能導致企業所有者權益的增加。

（4）收入只包括本企業經濟利益的流入，而不包括為第三方或客戶代收的款項。

收入只有在經濟利益很可能流入企業，而且流入額能夠可靠地計量時才能予以確認。

按照收入在經營活動中所占的比重可以分為主營業務收入和其他業務收入。主營業務收入是指企業從事主營業務所取得的收入，如工業企業銷售產品、商品流通企業銷售商品、服務企業提供勞務取得的收入；其他業務收入是指企業從事兼營業務取得的收入，如工業企業銷售材料、出租資產以及提供勞務取得的收入。

（五）費用

費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用有以下特征：

（1）費用是企業在日常活動中發生的。

（2）費用可能表現為資產的減少，也可能表現為負債的增加，或者兩者兼而有之。

（3）費用能導致企業所有者權益的減少，但與向所有者分配利潤無關。

費用只有在經濟利益很可能流出企業，而且流出額能夠可靠地計量時才能予以確認。

費用可以分為兩大類：一類是計入產品成本的各種耗費，企業在確認收入時，將已銷售產品成本或勞務成本從當期收入中扣除，即主營業務成本或其他業務成本；一類是企業在日常活動中發生的營業稅費、期間費用和資產減值損失等。

主營業務成本與主營業務收入是直接的配比關系。主營業務成本包括銷售產品的成本、提供勞務的成本等。

其他業務成本包括銷售材料的成本、出租包裝物的成本等。

營業稅費是指企業營業活動應負擔的根據收入確定的各種稅費，如消費稅、城市維護建設稅和教育費附加等。

期間費用包括銷售費用、管理費用和財務費用。銷售費用是企業在銷售商品過程中發生的各種費用，包括企業在銷售商品的過程中發生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽費和廣告費等；管理費用是指企業為組織和管理生產經營活動而發生的各項費用，包括企業的董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的工會經費、董事會費、聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業務招待費等。財務費用是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的各項費用，包括應當作為期間費用的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關的手續費等。

資產減值損失是指企業計提的壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等形成的損失。

（六）利潤

利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。如果企業實現了利潤，表明企業的所有者權益將增加，業績得到了提升；反之，如果企業發生了虧損（即利潤為負數），表明企業的所有者權益將減少，業績下滑了。

利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失。其中，收入減去費用后的凈額反映的是企業日常活動的經營業績，直接計入當期利潤的利得和損失反映的是企業非日常活動的業績。直接計入當期利潤的利得和損失是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變化的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得和損失。

二、會計要素的計量屬性及其應用原則

會計計量是根據一定的計量標準和計量方法，將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。

計量屬性是指予以計量的某一要素的特性，如桌子的長度、鐵礦石的重量、樓房的面積等。從會計角度，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。根據《企業會計準則——基本準則》的規定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。

（一）會計要素計量屬性的內容

1．歷史成本

歷史成本又稱為實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或現金等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量；負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

例如，購入設備價款360萬元，支付運雜費2萬元，則這臺設備的歷史成本為362萬元。

2．重置成本

重置成本又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

例如，期末進行財產清查時發現一臺之前沒有入賬的設備。目前市場上同類設備的市場價格為100萬元，那么按重置成本計價，該設備入賬金額為100萬元。

3．可變現凈值

可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以資產預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值通常應用于存貨資產減值情況下的后續計量。

例如，倉庫中有一批材料，加工后的商品估計售價為10萬元，預計加工成本6萬元，預計銷售費用1萬元，則該批材料的可變現凈值為3萬元（10-6-1）。

4．現值

現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所取得的未來凈現金流入量的折現金額計量；負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

例如，企業采用分期付款方式購入一臺設備，期限為3年，每年年末付款分別為11萬元、12.1萬元、13.31萬元（即未來每年的現金流出），年利率為10%，則該設備的現值為30萬元（11 ÷ (1 + 10%) + 12.1 ÷ (1 + 10%)2+ 13.31 ÷ (1 + 10%)3）。

5．公允價值

公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。在公允價值計量下，資產和負債按照交易當日出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。

例如，2×18年1月1日公司買入10萬股股票作為交易性金融資產。2×18年6月30日，股票的收盤價為每股3元，則2×18年6月30日該項交易性金融資產按照公允價值計價的金額為30萬元。

（二）會計要素計量屬性的應用原則

《企業會計準則——基本準則》規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠地計量。

例如，企業購入存貨、建造廠房、生產產品等，應當以取得資產發生的實際成本作為資產的計量金額。在某些情況下，為了提高會計信息質量，實現財務會計報告目標，企業會計準則允許采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠地計量，如果這些金額無法取得或者可靠地計量，則不允許采用其他計量屬性。