第5章 固定資產

5.1 確認：怎么個固定法

固定資產首先是一種資產，它必須符合資產的兩大定義——經濟利益可能流入，成本能夠可靠計量。當然，要進行固定資產的確認，絕不僅僅只是這兩個條件這么簡單。

第一，它得是為生產、出租、經營、管理而持有的有形資產。

也就是說，它是日常經營所需，而非以投資為目的，并且還得是一種有形的資產，具備一定的實體特征。

第二，使用壽命超過一個會計年度。

那么問題來了。如果一項固定資產的各個組成部分都是相對獨立的——有獨立的使用壽命，以獨立的方式提供經濟利益，甚至適用不同的折舊方法和折舊率，盡管在物理上它們組合在一起，但是在財務上，實質上它們是由多個單項固定資產組成的，需要分別進行核算。

【例5.1】在現實中，會計上列入固定資產核算的資產一般有：廠房、房屋、機器、設備、車輛、高價值的辦公設施等；土地不屬于固定資產，在我國不可私有化，因此公眾所持有的土地是一項使用權，屬于無形資產；而涉及普通低價值辦公設施的（一般以5000元為界），如電腦、復印機、打印機、裝訂設備等，為核算簡便起見，往往也作為低值易耗品或者直接費用化處理。

5.2 計量：從開始到后來

固定資產的計量主要分為初始計量和后續計量兩個方面。與其他資產類項目的典型區別是，固定資產的后續計量中，涉及折舊的相關處理。

5.2.1 初始計量

固定資產的初始計量根據取得方式不同，在核算上存在一定的差異。

（1）第一類：外購固定資產。核心在于哪些成本需要計入。一般說來，外購固定資產所花費的購買價款、相關稅費、使之達到可使用狀態前發生的運輸費、裝修費、安裝費和專業人員服務費，都可以一并計入。經典分錄是：

借：固定資產

貸：應付賬款/銀行存款等

值得注意的是，如果付款信用期過長，表明帶有融資性質，此時需要將固定資產的購買價款折現，按照現值來確定固定資產的入賬價值。那么，現值與購買價款之間的差額如何處理呢？在信用期間，按照實際利率攤銷計入損益，按照準則規定可以予以資本化的除外。具體的經典分錄是：

確認時：

借：固定資產

未確認融資費用

貸：長期應付款

分期支付時：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

借：長期應付款

貸：銀行存款

需要補充說明的是，未確認融資費用，雖然名字叫作費用，但本身并非一個損益類科目，而是一個負債類科目，在財務報表上作為長期應付款的抵減項目，并不單獨列示。

（2）第二類：自行建造。自行建造固定資產，需要先在在建工程科目里歸集，待達到預定可使用狀態后，轉入固定資產。而在歸集階段，原則上，凡是與建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出，符合資本化條件的，都可以歸集。經典附錄是：

借：在建工程

貸：應付賬款/其他應付款/銀行存款等

借：固定資產

貸：在建工程

（3）第三類：投資者投入。核心在于如何定價。原則上，應該按照投資合同或協議約定的價值來定價。實際上是完全由自己商量著定嗎？那倒也不是。約定的價值需要公允，也就是說，按照公平市場的交易原則，應該以固定資產的公允價值作為投資合同或協議約定的價值。現實中，這個公允價值一般就是以資產評估的價值為基準。經典分錄是：

借：固定資產

貸：實收資本

（4）第四類：其他渠道取得。包括非貨幣性資產交換，參照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定處理；債務重組取得，參照《企業會計準則第12號——債務重組》的規定處理；企業合并取得，參照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定處理；租賃取得，參照《企業會計準則第21號——租賃》的規定處理。

5.2.2 后續計量

所謂固定資產的后續計量，主要包括極具特色的折舊以及后續支出。首先來看折舊。什么叫折舊呢？

我們已經在前面解釋過多次，資產是以消耗、使用、出售等方式來實現經濟利益流入的，這個過程是持續發生的，并非一蹴而就的。固定資產更是如此，通過使用，一方面產生經濟利益，另一方面形成磨損消耗，這種狀態將會在整個使用壽命期間持續。因此，需要逐步地將固定資產的賬面價值分攤，以此來表達這種“消耗”的過程。這便是折舊的概念。

即使我們將折舊的概念說得再淺顯，但操作起來也并非輕而易舉，其中至少會涉及以下幾個關鍵點。

1.哪些固定資產需要提折舊？

原則上，所有固定資產都應該計提折舊。判斷的標準其實就一個，也就是達到預定可使用狀態。會計上講究實質，因此，無論在形式上是否尚未交付、尚未使用，或者是尚未辦理竣工決算，都不重要。

兩種情況下有例外。其一，由于修理、更新改造而停止使用的，應該停止計提折舊（此時在會計處理上應將固定資產轉為在建工程）；其二，已經提足折舊的（無論事實上能否繼續使用），以及提前報廢的，都不能再計提折舊了。

2.什么時候開始計提折舊？

會計準則說得很清楚：當月新增，當月不提，次月開始計提；當月減少，當月仍然計提，次月開始不再計提。此處需與無形資產相區別。

3.在多長的期間內計提折舊，一定是使用壽命嗎？

原則上，的確是在使用壽命期間安排計提，但同樣存在兩個例外。

其一，資本化處理的裝修費用，應該比較兩次裝修期間的間隔時長與固定資產的剩余使用壽命，誰短，按誰計提。

其二，融資租賃方式租入的固定資產發生的資本化處理的裝修費用，應該比較兩次裝修期間的間隔時長、剩余租賃期與固定資產的剩余使用壽命，誰最短，按誰計提。理解起來很簡單，還是看實質，實質上的“有效壽命”，才是計提折舊的期限標準。

4.計提折舊的基數就是整個賬面價值嗎？

不是，這里涉及預計凈殘值的概念。很多固定資產，即使“壽終正寢”后，仍然具有一定的回收價值，比如機器設備雖然不能再使用了，但作為“破銅爛鐵”還是具備些許的處理價值。因此，絕大部分固定資產或多或少都會存在一定的預計凈殘值。而計提折舊的范圍，則是在原價扣除預計凈殘值之后的部分。

5.計提折舊的方法有哪些？

計提折舊的方法主要有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法四種。

（1）直線法又稱為年限平均法，是最為普遍的一種方法。顧名思義，就是在折舊期間，在折舊范圍內平均分攤折舊額。

【例5.2】某固定資產，原價110萬元，預計凈殘值10萬元，預計使用壽命為5年，采用直線法計提折舊。

解析：每年應該計提的折舊額就是20萬元[（110-10）÷5=20]。

（2）工作量法這種折舊方法的思路是，按照工作量對折舊額進行分攤，工作量大，折舊額就理應攤得更多；工作量小，折舊額就攤得少一些。相較于直線法完全按照時間來分攤的方式，的確更為合理和準確。

不過在現實中，總工作量其實往往都不太容易估計。

【例5.3】某臺機器原價110萬元，預計凈殘值10萬元，預計在使用壽命內共能生產1萬個零件，本年生產了3000個零件，采用工作量法計提折舊。

解析：該年應該計提的折舊額是30萬元 [（110-10）÷1×0.3=30]。

（3）雙倍余額遞減法是一種加速折舊費的方法，思路是認為固定資產尤其是機器設備等，前期耗用更多，折舊額分攤理應更多；越到后期，由于消耗因素，工作效率較低，產量減少，折舊額分攤就理應更少。具體方法也比較簡單，不考慮凈殘值，每年按照2÷預計使用壽命的結果比例來計提折舊，最后兩年，則按照屆時的凈值扣除預計凈殘值后的余額平均分配。

【例5.4】某項固定資產原價110萬元，預計凈殘值10萬元，預計使用壽命為5年，采用雙倍余額遞減法計提折舊。

解析：雙倍余額遞減法，除去最后兩年外，前面階段每年計提的折舊額均應該以2為分子，除以年限數的比例作為計提標準，則：第一年計提44萬元[110×（2÷5）=44]，第二年計提26.4萬元[（110-44）×（2÷5）=26.4]，第三年計提15.84萬元[（110-44-26.4）×（2÷5）=15.84]，第四年和第五年均計提6.88萬元[（110-44-26.4-15.84-10）÷2=6.88]。驗算一下，五年時間總共計提的折舊額剛好為44+26.4+15.84+6.88+6.88=100萬元。

（4）年數總和法也是在預計使用壽命上做文章，利用數學差額來分配折舊比例，也是一種加速折舊法。具體是在考慮凈殘值的情況下，每年的折舊額計提比例按照尚可使用年限除以預計使用壽命的年數總和的結果來確定。

【例5.5】某項固定資產，原價110萬元，預計凈殘值10萬元，預計使用壽命為5年，采用年數總和法計提折舊。

解析：第一年計提折舊額33.33萬元{（110-10）×[5÷（5+4+3+2+1）]=33.33}，第二年計提26.67萬元{（110-10）×[4÷（5+4+3+2+1）]=26.67}，以此類推。

6.如果同時存在固定資產減值，該如何計算折舊額呢？

以當年計提減值準備后的凈值，按照剩余的使用年限或者工作量重新計算。

7.計提折舊的會計分錄是什么？

借：管理費用

貸：累計折舊

除了折舊以外，固定資產還有一類后續計量，即后續支出。后續支出情況并不少見，比如日常維修、大修理、更新改造，房屋裝修等。在財務處理上，仍然需要區分這些支出是否會形成新的經濟利益流入，從而判斷應該予以資本化還是費用化處理。

符合資本化處理條件的，應該停止計提折舊，將此時的固定資產按照凈值（即原價扣除已經計提的累計折舊和減值準備）轉入在建工程，再將此類支出在在建工程中進行歸集，達到預定可使用狀態后轉入固定資產，并視同為一項新的固定資產，按照相應的方式重新開始計算和計提折舊。

不符合資本化處理條件的，需要費用化處理，即在這些支出發生時，直接按照其性質計入銷售費用或者管理費用。

如果涉及固定資產的某個組成部分替換的，不僅要將新的部分的價值加入固定資產，同時也要將被替換部分的賬面價值扣除。

5.3 處置：重重地我將離開你

所謂固定資產處置，其實用會計語言來說就是終止確認。而需要終止確認的場景很多，比如出售、轉讓、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等。

之所以終止確認，歸根到底是因為不再產生經濟利益流入，因此不符合資產的定義了。

還有一個基本邏輯是，固定資產的處置并非一家企業的經營業務，因此屬于偶然事項，相關的損益是不能計入營業收入和營業成本的，而需要列示在營業外收支里。

具體來說，處置固定資產時，需要將固定資產的凈值（即扣除已經計提的累計折舊和減值準備）以及因此而產生的額外支出通通歸集到固定資產清理中，并與實際的處置金額相比較，差額計入營業外收支（多為營業外支出）。經典分錄是：

第一步：轉出

借：固定資產清理

累計折舊

固定資產減值準備

貸：固定資產

第二步：繼續歸集

借：固定資產清理

貸：銀行存款

應交稅費

第三步：處置完畢，清算

借：銀行存款

營業外支出

貸：固定資產清理