第3章 收入

3.1 確認(rèn)：門檻稍高，拒絕胡鬧

收入準(zhǔn)則在2017年經(jīng)過(guò)了一輪大規(guī)模的修訂，相較此前版本，整體處理思路和具體計(jì)量方式均發(fā)生了改變，這當(dāng)然也是盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的影響。新的收入準(zhǔn)則，更注意“流程”這一邏輯起點(diǎn)。

3.1.1 收入的確認(rèn)原則

企業(yè)履行合同中的履約義務(wù)=客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)。二者在收入準(zhǔn)則中是等價(jià)的。那么什么是“控制權(quán)”呢？第一，能夠主導(dǎo)商品的使用；第二，能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

舉個(gè)最為典型的例子：買賣雙方簽訂了銷售合同，買方已經(jīng)付款，賣方已經(jīng)開(kāi)具發(fā)票，但尚未發(fā)貨。此時(shí)，買方作為客戶而言，并沒(méi)有取得對(duì)貨物的控制權(quán)——尚未收到貨物，無(wú)法主導(dǎo)貨物的使用，更談不上利用貨物實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)化了。

【例3.1】某教育企業(yè)對(duì)其課程的售賣采用預(yù)充值形式，即鼓勵(lì)家長(zhǎng)一次性繳納2萬(wàn)元，即可為孩子報(bào)名整個(gè)學(xué)期共計(jì)50節(jié)課。

解析：企業(yè)在收到家長(zhǎng)一次性繳納的2萬(wàn)元時(shí)，不可確認(rèn)收入，因?yàn)樵撜n程費(fèi)用對(duì)應(yīng)的是企業(yè)需向?qū)W生提供50節(jié)課的授課及其相關(guān)服務(wù)，在尚未履行這些義務(wù)時(shí)，這些款項(xiàng)僅僅屬于預(yù)付款的性質(zhì)。

3.1.2 收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

原則確定了，那有沒(méi)有什么判斷標(biāo)準(zhǔn)呢？總不能自說(shuō)自話：履行了義務(wù)，有控制權(quán)吧？

當(dāng)然有標(biāo)準(zhǔn)，而且還比較具體，同時(shí)滿足了以下五條，才可以說(shuō)達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（1）合同已批準(zhǔn)，義務(wù)已獲承諾。

（2）合同各方的權(quán)利義務(wù)已經(jīng)明確。

（3）合同中有明確的支付條款。

（4）合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（5）對(duì)價(jià)很有可能收回。

3.1.3 收入的確認(rèn)流程

需要五條標(biāo)準(zhǔn)都滿足嗎？是不是一旦哪條不滿足，就不能確認(rèn)為收入呢？那倒未必。需要進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，直至五個(gè)條件都達(dá)成，尤其是履行義務(wù)和收取對(duì)價(jià)，才是收入確認(rèn)的核心要件。

由此可見(jiàn)，收入確認(rèn)其實(shí)有其特定的流程，按照流程實(shí)施的具體步驟，便是收入確認(rèn)的邏輯思維。具體步驟如圖3-1所示。

3.1.4 評(píng)估合同

合同的評(píng)估過(guò)程事實(shí)上就是對(duì)收入確認(rèn)達(dá)標(biāo)情況進(jìn)行判斷。業(yè)務(wù)往往都處于一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過(guò)程，滿足五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，可以確認(rèn)，后續(xù)期間無(wú)須再進(jìn)行評(píng)估；不滿足五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，暫且放一放，后續(xù)期間持續(xù)評(píng)估，直至滿足五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)為止。

在這一過(guò)程中，可能還會(huì)出現(xiàn)以下兩種特殊情況。

第一，合同合并。幾份合同合并成一份合同，統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)然，并非自由合并，而是需要滿足一定的條件。

比如，這些合同得是基于同一個(gè)商業(yè)目的而簽訂的。也就是說(shuō)，其本身合在一起就天然構(gòu)成了一攬子合同，只是簽訂的時(shí)候分開(kāi)了而已；比如，合同與合同之間在價(jià)格上相互依存，一份合同的對(duì)價(jià)取決于其他合同的定價(jià)，也可以將它們合在一起來(lái)對(duì)待；比如，雖然分屬不同的合同，但所涵蓋的商品其實(shí)具備一致性，履行義務(wù)的時(shí)候可以合并起來(lái)，也就是義務(wù)可以合并，那合同也可以合并。

第二，合同變更。合同變更的結(jié)果是將變更的部分單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)然，也并非合同上哪怕一丁點(diǎn)兒的改動(dòng)（這里專指合同范圍和合同價(jià)格的變化），都需要額外單獨(dú)處理，也還是要看是否達(dá)到單獨(dú)處理的標(biāo)準(zhǔn)。按三種情況說(shuō)明。

變更的內(nèi)容是新增了商品，而且這些商品還有獨(dú)立的價(jià)款，那很顯然，已經(jīng)可以理解為這已經(jīng)是另一個(gè)合同了，只是形式上簽訂在一起而已。

雖然沒(méi)有新增商品，但在履行合同時(shí)，實(shí)質(zhì)上形成了不同的階段，新的階段下那些尚未履約的部分，可以明顯與舊的階段下已經(jīng)履約的部分進(jìn)行區(qū)別，顯然可以理解為這是另一個(gè)合同了。

沒(méi)有新增商品，雖然形成了新的履約階段，但新階段下的部分沒(méi)有辦法與舊階段下的部分進(jìn)行區(qū)分，那就不要單獨(dú)處理了。

3.1.5 識(shí)別義務(wù)

合同的本質(zhì)是履行各項(xiàng)承諾。在新的收入準(zhǔn)則里，把這些承諾稱為“履約義務(wù)”。從上面介紹的收入確認(rèn)流程中可以得出，收入確認(rèn)是以履約義務(wù)為單位的，因此，評(píng)估合同的后續(xù)步驟，便是識(shí)別這些履約義務(wù)。識(shí)別履約義務(wù)的第一項(xiàng)重點(diǎn)，即看這些與之相關(guān)的收入，是應(yīng)該獨(dú)自確認(rèn)，還是合并在一起確認(rèn)。所以，判斷單項(xiàng)履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？

客戶能夠從該項(xiàng)承諾中獲取收益。

該項(xiàng)承諾與合同中的其他承諾可以單獨(dú)區(qū)分。

【例3.2】一份合同里，既包含銷售空調(diào)的服務(wù)，又包含安裝空調(diào)的服務(wù)，同時(shí)，兩項(xiàng)服務(wù)不僅對(duì)價(jià)格有明確的界定，且由獨(dú)立的團(tuán)隊(duì)分別提供。于是，這份合同明顯包含了兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

識(shí)別履約義務(wù)的第二項(xiàng)重點(diǎn)，是判斷履約義務(wù)在時(shí)間上的類型。一類是在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，另一類則是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。區(qū)分這一關(guān)鍵點(diǎn)的作用在于決定了后續(xù)確認(rèn)收入的時(shí)機(jī)。履約義務(wù)與時(shí)段關(guān)聯(lián)的，需要在時(shí)段內(nèi)按照進(jìn)度逐步確認(rèn)收入；履約義務(wù)與時(shí)點(diǎn)關(guān)聯(lián)的，則需要在客戶取得商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

如何判斷呢？以下三個(gè)條件滿足任意一個(gè)，則為時(shí)段履約義務(wù)。

（1）履約的同時(shí)取得經(jīng)濟(jì)利益，并消耗取得的經(jīng)濟(jì)利益。

（2）客戶能夠控制的在建商品。

（3）產(chǎn)出商品不可替代，企業(yè)有權(quán)按照已經(jīng)履約部分收取款項(xiàng)。

總之，三個(gè)條件無(wú)非都涵蓋了一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，即履約是一項(xiàng)持續(xù)性的服務(wù)。如果不是，則為時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)。

3.2 計(jì)量：交易價(jià)格的確認(rèn)

收入確認(rèn)流程的第三步是確定交易價(jià)格，而這也就進(jìn)入了收入計(jì)量的話題。所謂交易價(jià)格，就是企業(yè)根據(jù)銷售合同所能收取的對(duì)價(jià)。

然而這一切并沒(méi)有那么簡(jiǎn)單，除了根據(jù)合同條款外，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮可變對(duì)價(jià)、帶重大融資成分的對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素。

3.2.1 可變對(duì)價(jià)

三句話解決可變對(duì)價(jià)問(wèn)題：

（1）對(duì)價(jià)不固定，怎么辦？以最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)收入。

（2）最佳估計(jì)數(shù)怎么確定？按照期望值（概率加權(quán)平均）或者最有可能發(fā)生的單一金額確定。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該對(duì)最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行重新估計(jì)。

【例3.3】委托方給予承建方提前完工的額外獎(jiǎng)勵(lì)，銷售方給予客戶在信用期內(nèi)支付貨款而給予的現(xiàn)金折扣等。

3.2.2 帶重大融資成分的對(duì)價(jià)

三句話解決帶重大融資成分的對(duì)價(jià)問(wèn)題：

（1）按照取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

（2）交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

（3）僅限確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與支付期限間隔1年以上的情況。

【例3.4】采用3年期分期支付貨款等。

3.2.3 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

三句話解決非現(xiàn)金對(duì)價(jià)問(wèn)題：

（1）有公允價(jià)值的，按照公允價(jià)值確定。

（2）公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，按照轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)確認(rèn)。

（3）公允價(jià)值變動(dòng)的，視同為可變對(duì)價(jià)處理。

【例3.5】客戶以材料或設(shè)備沖抵價(jià)格等。

3.2.4 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

包括銷售方向客戶支付對(duì)價(jià)，以及向客戶的客戶支付對(duì)價(jià)。三句話解決應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)問(wèn)題：

（1）應(yīng)付的對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。

（2）沖減收入的時(shí)點(diǎn)是：確認(rèn)收入與支付對(duì)價(jià)二者孰晚。

（3）支付對(duì)價(jià)的目的是為了取得可明確區(qū)分的商品（即實(shí)質(zhì)上為另外一筆交易），不適用。

【例3.6】給予客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分、禮品券、折扣券等。

3.3 計(jì)量：交易價(jià)格的分?jǐn)?/h3>

收入確認(rèn)的第四個(gè)步驟是價(jià)格分?jǐn)偂槭裁匆謹(jǐn)們r(jià)格？前面提到，收入的確認(rèn)是以合同中所作出的承諾，也就是履約義務(wù)為基本單位的。

現(xiàn)實(shí)交易中，一份合同往往都不會(huì)只涉及單一的履約義務(wù)。當(dāng)包含兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，就需要將交易價(jià)格在這些履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂＿@其實(shí)才是收入確認(rèn)中最大的技術(shù)活。

3.3.1 分?jǐn)傇瓌t

單獨(dú)售價(jià)是分?jǐn)偨灰變r(jià)格的首要依據(jù)。什么叫單獨(dú)售價(jià)？前面在講非現(xiàn)金對(duì)價(jià)時(shí)，也提及了這一原則。即在類似環(huán)境下，單獨(dú)銷售某一商品的價(jià)格。也就是說(shuō)，如果合同中只有這一項(xiàng)履約義務(wù)，那么交易價(jià)格是多少，這就是單獨(dú)售價(jià)。多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，不過(guò)是將這些單項(xiàng)履約義務(wù)集合在一起罷了。

原則很簡(jiǎn)單，可往往現(xiàn)實(shí)很復(fù)雜。準(zhǔn)則提供了三種方法，來(lái)幫助企業(yè)對(duì)無(wú)法直接觀察的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。詳見(jiàn)圖3-2。

3.3.2 分?jǐn)傉劭叟c可變對(duì)價(jià)

剛在分?jǐn)傇瓌t里講到，多項(xiàng)履約義務(wù)不過(guò)是將單項(xiàng)履約義務(wù)集合在一起。那么大家一定會(huì)有疑問(wèn)了，多項(xiàng)的整體價(jià)格往往小于單項(xiàng)價(jià)格之和，因?yàn)榇嬖谡劭邸?/p>

是的，對(duì)于合同折扣，需要在各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)之間，按照比較進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

如果可以明確的是折扣僅僅與部分商品相關(guān)呢？那么，折扣僅僅只應(yīng)在該部分履約義務(wù)之間按照比例進(jìn)行分?jǐn)偅Ｓ嗖糠植捎糜嘀捣ü烙?jì)單獨(dú)售價(jià)。

而針對(duì)可變對(duì)價(jià)，由于需要在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)調(diào)整，調(diào)整的部分同樣按照比例在涉及可變對(duì)價(jià)的履約義務(wù)部分進(jìn)行分?jǐn)偂５@其實(shí)又涉及以下三種情況：

（1）后續(xù)調(diào)整（主要為調(diào)增）可以明確區(qū)分所涉及的是哪一項(xiàng)履約義務(wù)，并且該項(xiàng)履約義務(wù)有單獨(dú)售價(jià)，那就直接分?jǐn)傔^(guò)去。

（2）后續(xù)調(diào)整既涉及已經(jīng)完成的履約義務(wù)，又涉及尚未完成的履約義務(wù)，那么，先以原合同為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅枰謹(jǐn)傊烈呀?jīng)履約的部分就算了（扣減掉），而需要分?jǐn)傊辽形绰募s的部分，就按照比例進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

（3）如果既非第一種情況，也非第二種情況，那就將全部調(diào)整額分?jǐn)傊辽形绰男械穆募s義務(wù)部分。

3.4 場(chǎng)景：各式各樣的特定交易

原理不難，但是應(yīng)用起來(lái)卻沒(méi)那么簡(jiǎn)單。因?yàn)槔碚摽偸菦](méi)有現(xiàn)實(shí)來(lái)得復(fù)雜。這里列舉了一些特定交易，對(duì)其收入確認(rèn)相關(guān)的處理方式加以明確。但是，歸根到底還是需要在理解原則基礎(chǔ)上合理運(yùn)用。

3.4.1 附有銷售退回條款的銷售

這恐怕是當(dāng)今社會(huì)消費(fèi)品行業(yè)最為普遍的銷售形式了。或基于法律法規(guī)要求，或基于企業(yè)促銷手段，總之，在一定期限內(nèi)無(wú)條件或者有條件退款退貨，大家對(duì)這樣的條款絕不會(huì)陌生。那么，應(yīng)該如何處理收入確認(rèn)問(wèn)題呢？什么時(shí)候確認(rèn)？按多少金額確認(rèn)？

回顧一遍收入準(zhǔn)則的基本原則是，當(dāng)客戶取得商品控制權(quán)的時(shí)候，按照預(yù)期收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。基于這一原則，無(wú)論是否附有銷售退回條款，只要商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶了，就可以按照對(duì)價(jià)確認(rèn)收入，并在同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。這是需要明確的第一點(diǎn)。典型會(huì)計(jì)分錄是：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

再來(lái)看第二點(diǎn)。由于附帶了退回條款，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)（比如過(guò)往的退貨率）來(lái)估計(jì)預(yù)期將退還的金額，并確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。而此部分所對(duì)應(yīng)的“成本”也是不可以直接結(jié)轉(zhuǎn)的，需要先歸集為一項(xiàng)資產(chǎn)。于是經(jīng)典會(huì)計(jì)分錄變化為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

預(yù)計(jì)負(fù)債

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

最后，根據(jù)實(shí)際退款的情況，對(duì)負(fù)債和資產(chǎn)進(jìn)行沖減。當(dāng)實(shí)際退款與估計(jì)退款一致時(shí)，資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)沖減完畢，差額（即毛利部分）體現(xiàn)為資金和稅費(fèi)的沖回；當(dāng)實(shí)際退款大于估計(jì)退款時(shí)，除了上述項(xiàng)目外，還需要額外沖回一部分收入和對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)；當(dāng)實(shí)際退款小于估計(jì)退款時(shí)，差額部分視同銷售終于得以實(shí)現(xiàn)，資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)沖減完畢之外，正常確認(rèn)差額部分的收入和成本。

3.4.2 附有質(zhì)量保證條款的銷售

核心在于判斷附帶的質(zhì)量保證是針對(duì)銷售商品本身合理范疇內(nèi)的質(zhì)量保證，還是標(biāo)準(zhǔn)之外的單獨(dú)服務(wù)。

如果判定為額外的服務(wù)，那么，這部分服務(wù)就形成了一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，需要按照交易價(jià)格的分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行分?jǐn)偤螅謩e確認(rèn)收入。

如果只是銷售商品本身合理范疇內(nèi)的質(zhì)量保證，比如法定的質(zhì)量保證、保質(zhì)期承諾等，則此部分涉及的概念則為或有事項(xiàng)，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

3.4.3 區(qū)分主要責(zé)任人銷售與代理人銷售

區(qū)分主要責(zé)任人銷售與代理人銷售的核心在于收入的確認(rèn)金額是按照全額確認(rèn)還是差額確認(rèn)。

當(dāng)銷售方為主要責(zé)任人時(shí)，本質(zhì)上是將自己的商品銷售給客戶，那么就理所當(dāng)然地按照整個(gè)交易價(jià)格來(lái)確認(rèn)收入，并按照完整的成本來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)。

當(dāng)銷售方充當(dāng)?shù)膬H僅只是代理人角色，并不直接對(duì)產(chǎn)品負(fù)責(zé)，那么就只能按照收取客戶的價(jià)格減去支付給其他方的價(jià)款之間的差額來(lái)確認(rèn)收入，而這部分差額也就是我們?nèi)粘Ｉ钪兴缍ǖ摹皞蚪稹钡母拍睢?/p>

當(dāng)然，出于實(shí)質(zhì)重于形式的要求，是主要責(zé)任人還是代理人，并非簡(jiǎn)單地根據(jù)合同來(lái)判斷，而是應(yīng)該參考交易中各方的權(quán)利義務(wù)實(shí)質(zhì)，只有當(dāng)銷售方在轉(zhuǎn)讓商品前擁有對(duì)商品的控制權(quán)時(shí)，才能認(rèn)定為主要責(zé)任人。

3.4.4 售后回購(gòu)交易

企業(yè)向客戶銷售商品后，承諾在一定的期限回購(gòu)這些商品，或者有權(quán)選擇在一定的期限內(nèi)回購(gòu)這些商品。這里要區(qū)分兩種情況：

（1）銷售方出于促銷目的而給予購(gòu)買方的回購(gòu)保證，并非以此作為商業(yè)動(dòng)因。用大白話來(lái)講，銷售方并非心甘情愿想要回購(gòu)這些商品，僅僅只是在銷售條款上給予的讓步。這種情況下，無(wú)非就是附有銷售退回條款的銷售而已，參照前述方式處理即可。

（2）銷售方有意識(shí)地與購(gòu)買方進(jìn)行了遠(yuǎn)期回購(gòu)安排，真實(shí)目的是在一定期限內(nèi)占用購(gòu)買方的資金，并承諾到期“還款”而已。所以，這種售后回購(gòu)交易，本質(zhì)上就不是一種銷售交易。如果回購(gòu)價(jià)格低于售價(jià)的，類似于“租賃”，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定來(lái)進(jìn)行處理；如果回購(gòu)價(jià)格高于售價(jià)的，類似于“融資”，差額部分其實(shí)就是利息，因此不可以確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，而需要在收到購(gòu)買方款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，并按差額確認(rèn)利息費(fèi)用。

3.4.5 預(yù)收款交易

預(yù)收款，從交易的特征而言，對(duì)比收入確認(rèn)原則，就不難得知，不可在收到款項(xiàng)時(shí)就貿(mào)然確認(rèn)收入。因?yàn)榇藭r(shí)客戶并未取得對(duì)商品的控制權(quán)，銷售方（準(zhǔn)確說(shuō)應(yīng)該是預(yù)期將實(shí)施銷售行為的那一方）只能在賬務(wù)處理上確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。經(jīng)典分錄如下：

借：銀行存款

貸：預(yù)收款項(xiàng)

但是，也并非100%如此處理。預(yù)收款確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，是假定客戶反悔了，此部分款項(xiàng)是需要退還給客戶的。如果預(yù)收款無(wú)須退回，且能夠合理預(yù)計(jì)客戶會(huì)放棄合同權(quán)利（比如不要商品了），那么，就可以按照這部分情況所對(duì)應(yīng)的預(yù)收款比例來(lái)確認(rèn)收入。