第9章 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

9.1 概覽：財(cái)務(wù)報(bào)表是啥

很多非專業(yè)人士會把財(cái)務(wù)報(bào)表簡單描述為資產(chǎn)負(fù)債表加利潤表，很多會計(jì)初學(xué)者說不對，還有一張現(xiàn)金流量表；而積極致力于證券市場的人士，或多或少關(guān)注過上市公司的公告信息，又往往對財(cái)務(wù)報(bào)表的印象是厚厚的一份文件，或者是一本書。

以上理解都不對。前者的理解，僅僅涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表的一小部分，與“會計(jì)報(bào)表”的概念相混淆了；而后者的理解，又?jǐn)U大了財(cái)務(wù)報(bào)表的范疇，與“年報(bào)”的概念相混淆了。

財(cái)務(wù)報(bào)表其實(shí)是一套結(jié)構(gòu)性的表述體系，從內(nèi)容上來講，它至少應(yīng)該由兩部分組成。詳見圖9-1所示。

財(cái)務(wù)報(bào)表由會計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注共同組成。

會計(jì)報(bào)表中，除了常說的“三張表”（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表）外，至少還有所有者權(quán)益變動表（如果是股份有限公司，則稱為“股東權(quán)益變動表”）。注意，是“至少”。根據(jù)企業(yè)以及財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，可能還會涉及其他類型的會計(jì)報(bào)表，比如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、綜合收益明細(xì)表等。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注，則是對會計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說明，因?yàn)闀?jì)報(bào)表出于可比性的考慮，有其嚴(yán)格的格式和呈現(xiàn)方式。很多時(shí)候，一個(gè)簡單的報(bào)表數(shù)據(jù)，并非一個(gè)很好的展現(xiàn)方式，甚至?xí)ω?cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。再加上某些可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者投資決策的事項(xiàng)，無法通過報(bào)表數(shù)據(jù)體現(xiàn)出來（比如前面章節(jié)提到的或有負(fù)債等）。因此，需要針對會計(jì)報(bào)表再編制一份“說明書”，來對這些重要信息加以注釋說明。

那么所謂“列報(bào)”是什么呢？它是指交易和事項(xiàng)通過財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行列示和披露——在會計(jì)報(bào)表中“列示”，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“披露”。這便是整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)體系了。

在進(jìn)入具體的報(bào)表講解前，還有幾項(xiàng)列報(bào)的基本要求需要說明。

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)應(yīng)當(dāng)遵循會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

怎么遵循？那就是所有的會計(jì)處理，都要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行。那么最終形成的財(cái)務(wù)報(bào)表，才是一份符合要求的“體檢報(bào)告”。除了事實(shí)上遵循外，形式上還需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對“遵循了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”做一下聲明，類似于發(fā)個(gè)誓。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基礎(chǔ)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

這是會計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)之一。當(dāng)然，這個(gè)要求并非機(jī)械地要求企業(yè)“發(fā)誓”，而是應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行安排：確實(shí)具備持續(xù)經(jīng)營能力的，那必須按照持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)來編制財(cái)務(wù)報(bào)表；如果不具備持續(xù)經(jīng)營能力（比如公司正在清算），那應(yīng)該選擇對應(yīng)的編制基礎(chǔ)來編制。而到底按照哪種編制基礎(chǔ)，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中明確說明，并保證選擇此種編制基礎(chǔ)是合理的。

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則編制。

這是會計(jì)的基礎(chǔ)，自然不必贅述。但整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表中有一個(gè)可以，也必須例外，即是現(xiàn)金流量表。顧名思義，此表是按照以現(xiàn)金流量為對象進(jìn)行核算、歸納的，它的編制原則是收付實(shí)現(xiàn)制。

（4）其他要求。

比如遵循重要性原則、可比性原則、保證列報(bào)一致性和披露金額的準(zhǔn)確性等，這都是會計(jì)信息質(zhì)量要求中的基本項(xiàng)目。

最后還有一個(gè)概念需要強(qiáng)調(diào)，是關(guān)于報(bào)告期間的問題。一般來講，財(cái)務(wù)報(bào)表可以是月度編制、季度編制和年度編制，會計(jì)準(zhǔn)則要求至少應(yīng)該年度編制，因此，報(bào)告期間所呈現(xiàn)的是一整年的過程和結(jié)果。但在某些特殊情況下，涵蓋的期間可能短于一年，比如公司為年中新成立，因此報(bào)告期間只能為公司成立日至財(cái)務(wù)報(bào)表日這一期間。

9.2 列報(bào)：財(cái)務(wù)三張表，一個(gè)不能少

盡管會計(jì)報(bào)表的內(nèi)涵并不局限于三個(gè)，但不可否認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表才是日常經(jīng)濟(jì)生活中最為常見也最為重要的，常被稱為“三張表”。

9.2.1 資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯起點(diǎn)是會計(jì)恒等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。所以整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表也是按照這一邏輯進(jìn)行的列示：左邊是資產(chǎn)項(xiàng)目，右邊分為上下兩部分，上面是負(fù)債項(xiàng)目，下面是所有者權(quán)益項(xiàng)目，左右兩邊的合計(jì)數(shù)一定相等。

資產(chǎn)是股東“貢獻(xiàn)”和“債權(quán)人”貢獻(xiàn)并加以運(yùn)營管理后的總和，其持有的最終目的就是為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。為了更好地展現(xiàn)不同資產(chǎn)這一“引流”能力的不同，會計(jì)準(zhǔn)則要求將資產(chǎn)按照流動性劃分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類，并在資產(chǎn)負(fù)債表上按照流動性從高到低進(jìn)行排列。

是否入選流動資產(chǎn)，一般達(dá)到以下任一條件即可：

預(yù)計(jì)可在一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)就變現(xiàn)，比如存貨。

以交易為目的而持有，比如交易性的金融資產(chǎn)。

預(yù)計(jì)一年內(nèi)能夠變現(xiàn)，比如應(yīng)收款項(xiàng)。

本身為不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，比如銀行存款。

不能入選流動資產(chǎn)的，則劃分為非流動資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、長期應(yīng)收款等。

會計(jì)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的列報(bào)方式予以了明確規(guī)定，也就是說，并非所有的會計(jì)科目都可以直接列示在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，它們有的需要?dú)w類合并（比如現(xiàn)金和銀行存款，歸類于貨幣資金），而有的只能作為抵減項(xiàng)目（比如未實(shí)現(xiàn)融資收益，作為長期應(yīng)收款的抵減），而有的需要跟配套科目綜合后按照凈值列示（比如應(yīng)收賬款，其實(shí)是應(yīng)收賬款的原值和壞賬準(zhǔn)備綜合后按照凈值列示的）。圖9-2選取了部分常見的資產(chǎn)類列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行簡要說明。

負(fù)債是債權(quán)人“貢獻(xiàn)”經(jīng)企業(yè)運(yùn)營管理后的形態(tài)。其展現(xiàn)的是各項(xiàng)潛在的會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出的項(xiàng)目。和資產(chǎn)一樣，會計(jì)準(zhǔn)則也要求將負(fù)債劃分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債兩大類，并在資產(chǎn)負(fù)債表上按照流動性從高到低進(jìn)行排列。

入選流動負(fù)債的條件也是滿足以下其一。

預(yù)計(jì)在一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)被清償，比如短期借款。

為交易目的而持有，比如交易性的應(yīng)付債券。

一年內(nèi)，應(yīng)該予以清償，比如應(yīng)付賬款。

企業(yè)無權(quán)自主推遲清償，比如應(yīng)付利息。

不能入選流動負(fù)債的，則劃分為非流動負(fù)債，比如長期借款、預(yù)計(jì)負(fù)債等。圖9-3選取了部分常見的負(fù)債類列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行簡要說明。

所有者權(quán)益（股份有限公司也被稱為“股東權(quán)益”）是股東“貢獻(xiàn)”經(jīng)企業(yè)運(yùn)營管理后的形態(tài)。“資產(chǎn)負(fù)債表”這個(gè)名詞仿佛提高了資產(chǎn)和負(fù)債的重要性，而忽略了所有者權(quán)益的存在。其實(shí)恰恰相反，所有者權(quán)益是公司的全部資產(chǎn)扣除全部負(fù)債后的余額，而這才是真正歸屬于股東的價(jià)值總和。資產(chǎn)負(fù)債表英文叫作“balance sheet”，直譯過來應(yīng)該是“平衡表”，似乎更加符合會計(jì)恒等式的內(nèi)涵。

圖9-4選取了部分常見的所有者權(quán)益類列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行簡要說明。

【例9.1】常見的資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示（簡化版）

最后需要說明的是，上述列報(bào)方式均為一般工商企業(yè)視角而言的（主要針對非金融業(yè)企業(yè)），而對于金融企業(yè)，尤其是具備吸儲資質(zhì)的金融機(jī)構(gòu)而言，其資產(chǎn)和負(fù)債的邏輯會有所區(qū)別，對應(yīng)地也會影響財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方式。

9.2.2 利潤表

利潤表的編制邏輯雖然沒有一套會計(jì)恒等式做基礎(chǔ)，不過我們在第1章也總結(jié)了一個(gè)速成心法：收入-費(fèi)用=利潤，只是說這里的“費(fèi)用”概念既包括日常開支，也包括經(jīng)營成本。而這一公式，其實(shí)也簡約地表達(dá)了利潤表的邏輯起點(diǎn)。

和資產(chǎn)負(fù)債表最大的區(qū)別，在于利潤表所表達(dá)的并非余額的概念，而是一整套發(fā)生額的匯總。說得準(zhǔn)確一點(diǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表是時(shí)點(diǎn)數(shù)，而利潤表是期間數(shù)。其實(shí)不難理解，資產(chǎn)和負(fù)債是一種財(cái)務(wù)狀況，在不同的時(shí)點(diǎn)，這種狀況必定也不同。而收入、費(fèi)用和利潤則是一種經(jīng)營成果，它代表了在一定的期間內(nèi)達(dá)成的總體效果。

首先是公式中的“收入”。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)所要求的“收入”概念專指“營業(yè)收入”，它又包括了主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。顧名思義，主營業(yè)務(wù)收入是與企業(yè)主要營業(yè)范圍相關(guān)的銷售商品、提供勞務(wù)等活動從而實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益，而其他業(yè)務(wù)收入則是企業(yè)在實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)范圍的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，“捎帶”實(shí)現(xiàn)了與之相關(guān)聯(lián)的其他經(jīng)濟(jì)利益。

比如，為了生產(chǎn)并銷售某種商品而采購了原材料，銷售這種商品實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益肯定屬于主營業(yè)務(wù)收入；由于原材料采購多了，用不完，企業(yè)也可以直接將剩余部分的原材料銷售出去，同樣可以實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)利益，但這顯然就不是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)了，不過這種經(jīng)濟(jì)利益也的確是與主營業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的，因此計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

那如果是與經(jīng)營業(yè)務(wù)完全不相關(guān)，卻又實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利益呢？那是“營業(yè)外收入”的范疇，不在此進(jìn)行體現(xiàn)。

其次是公式中的“費(fèi)用”。費(fèi)用的概念比較廣泛，僅是財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)所要求的，就包括了以下幾個(gè)主要類別，詳見圖9-5所示。

收入-費(fèi)用=利潤，前面說了，這里的利潤，其實(shí)是經(jīng)營利潤的概念。也就是說，無論收入還是費(fèi)用，都是圍繞企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的，由此形成的利潤，自然也是圍繞企業(yè)經(jīng)營所留存。

但從企業(yè)運(yùn)營的角度來看，除去日常經(jīng)營外，并非不會發(fā)生一些“偶然”情況，這些“偶然”可能會帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，也可能會帶來經(jīng)濟(jì)利益流出，它們被稱為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”。

營業(yè)外收入，常見的包括政府補(bǔ)助、處置非流動資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得、債務(wù)重組利得、無法支付給債權(quán)人的應(yīng)付款項(xiàng)等，其中，“非流動資產(chǎn)處置利得”需要單獨(dú)在利潤表中進(jìn)行列示。

營業(yè)外支出，常見的包括罰款支出、捐贈支出、處置非流動資產(chǎn)所產(chǎn)生的損失、債務(wù)重組損失、盤虧損失等，其中，“非流動資產(chǎn)處置損失”需要單獨(dú)在利潤表中進(jìn)行列示。

經(jīng)營利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出后的結(jié)果，就是利潤總額了。利潤總額也被稱為“稅前利潤”。這里的“稅”，指的是企業(yè)所得稅。前面章節(jié)已經(jīng)提到，所得稅費(fèi)用并非簡單地將利潤總額乘以稅率后得出，而是綜合當(dāng)期所得稅的調(diào)整項(xiàng)目和遞延所得稅項(xiàng)目之后的結(jié)果。

利潤總額減去所得稅費(fèi)用，得到最終結(jié)果：凈利潤。

至此，一份完整的利潤表列報(bào)完畢。如果是上市公司，還需要對其他綜合收益（暫且直接計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的項(xiàng)目）進(jìn)行分析，并計(jì)算出每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益，在此就不予贅述了。

【例9.2】常見的利潤表如下表所示（簡化版）

9.2.3 現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是整套財(cái)務(wù)報(bào)表中唯一按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的會計(jì)報(bào)表。因?yàn)槠渚幹品绞胶土袌?bào)方式均與其他報(bào)表區(qū)別較大，所以會計(jì)準(zhǔn)則專門另起一號來加以規(guī)范說明。因此，本章也不對現(xiàn)金流量表過多講解，而留待下一章作為專題。

9.3 附注：一份財(cái)務(wù)報(bào)表的說明書

附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的一份詳細(xì)說明書。俗話說外行看熱鬧，內(nèi)行看門道。不夸張地類比，財(cái)務(wù)外行只看會計(jì)報(bào)表，而財(cái)務(wù)內(nèi)行則把重點(diǎn)放在后面的附注分析上。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注一般需要涵蓋至少六大方面的內(nèi)容。

1.企業(yè)的基本情況

一段話說明這份財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是什么情況。類似于你要應(yīng)聘一個(gè)職位，首先得來一段一分鐘的自我介紹吧！

2.財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)

整套財(cái)務(wù)報(bào)表是按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的，還是按非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的。俗話說丑話說前頭。當(dāng)然這不是什么丑話，但一開始不做聲明，讀者看到后面只會云里霧里。

3.遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的聲明

發(fā)個(gè)誓，讓讀者知道你是按規(guī)則操作的，不是瞎編亂造。

4.重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)

這一部分其實(shí)非常重要，在整個(gè)財(cái)務(wù)核算并最終呈現(xiàn)為一套會計(jì)報(bào)表的過程中，會涉及較多的人為判斷，即便是會計(jì)準(zhǔn)則，也不可能對這些可能涉及人為判斷的地方做面面俱到且死板的規(guī)定，通常是采用一個(gè)區(qū)間、幾個(gè)選項(xiàng)或者最遲應(yīng)用時(shí)間等方式，所以這就需要企業(yè)對此進(jìn)行選擇。好了，怎么選的，麻煩告訴讀者一聲啊，要不怎么確保你不是亂來的，要不怎么知道未來如果稍微一改，對企業(yè)財(cái)務(wù)上有多大的影響呢。

5.會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明

剛才說過了，這方面很重要，有助于讀者有個(gè)心理預(yù)期。可一旦它們變了，不管是主動變的，還是被動變的（會計(jì)準(zhǔn)則更新等），甚至以前年度核算錯(cuò)了，但沒法改以前的了，那現(xiàn)在至少得改過來吧！前后標(biāo)準(zhǔn)都不統(tǒng)一了，怎么也得認(rèn)個(gè)錯(cuò)吧，給讀者講講錯(cuò)在哪兒，錯(cuò)了多少，對現(xiàn)在有什么影響。

6.報(bào)表重要項(xiàng)目的說明

翻開會計(jì)報(bào)表，尤其是“三張表”，對一個(gè)個(gè)項(xiàng)目挨個(gè)地做詳細(xì)說明：期末余額是怎么從期初余額的基礎(chǔ)上增減來的，大額的余額主要都包含了哪些明細(xì)項(xiàng)目，有時(shí)間概念的項(xiàng)目（比如應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡）分別都有哪些時(shí)長類型，特殊項(xiàng)目、敏感項(xiàng)目、異常項(xiàng)目背后都有些什么故事，等等。總之，一份報(bào)表不足以說明的，請通通在附注里加以注釋。

當(dāng)然，同樣需要說明的是，雖然一般工商企業(yè)和金融企業(yè)在會計(jì)報(bào)表上的格式有較大區(qū)別，但作為附注來講，并不影響其內(nèi)容原理。畢竟報(bào)表怎么列，附注就怎么說明，六大內(nèi)容板塊，萬變不離其宗。