第四節 變動成本法的應用

隨著我國改革開放的進一步深入，企業的市場競爭日趨激烈，市場機會瞬息萬變。在企業外部環境優化、產品差異化程度不大的前提下，誰擁有成本優勢，誰就擁有主動權，就能在市場中站穩腳跟，并得到進一步發展。在這種情況下，企業財務部門的成本信息就成為企業加強對經濟活動的事前規劃和日常控制的重要依據。而隨著生產技術的不斷進步，資本有機構成的提高，使得固定成本的比重呈逐漸上升的趨勢。這樣，按傳統的完全成本法提供的會計資料就越來越不能滿足企業預測、決策、考核、分析和控制的需要了，于是變動成本法的應用就有了廣闊的空間。

變動成本法與完全成本法的主要區別在于對固定性制造費用的處理不同：變動成本法將其作為期間成本直接計入當期損益，而完全成本法則將其與變動性制造費用一起在產品中進行分配，當產品實現銷售時計入損益。由此可見，固定性制造費用是兩種方法的焦點，完全成本法對固定制造費用不單獨做處理，而變動成本法則需將其單獨列出。隨著我國市場經濟體制不斷完善、科學技術日益發達，固定性制造費用所占的比例越來越高，采用變動成本法提供成本資料將對企業的經營管理起到巨大的作用。

一、變動成本法的應用條件

變動成本法的應用應具備以下條件：

（1）國家財政有較強的承受能力。在開始普遍推行變動成本法的較長一段時間，由于全部固定成本直接計入損益，這將導致國家財政收入陡然減少。因此，它要求國家財政有較強的承受能力，能夠承受住財政收入暫時減少帶來的影響。這是實行變動成本法的堅實基礎。

（2）企業會計核算基礎工作較好，會計人員素質較高。實行變動成本法所需的資料較多，并且要求資料的規范性較好，這就要求企業會計核算基礎工作必須扎實，以便隨時提供所需的資料。變動成本法是一種新的成本核算方法，要求參與的會計人員既精通舊方法，又能很快掌握新方法，特別是對固定成本和變動成本的劃分，一定要做到科學和準確，這就要求會計人員應具備較高的素質。

（3）企業固定成本的比重較大且產品更新換代的速度較快。當企業中的固定資產價值較大或管理成本較高時，分攤計入產品成本中的固定成本比重大，這時如不將其單獨列出，就不能正確反映產品的盈利狀況。當產品更新換代的速度較快時，需經常對是否投產新產品、如何確定新產品的價格以及新產品的生產量等一系列問題做出短期決策，而這些決策的做出依賴于完整準確的變動成本資料。

第（1）條是采用變動成本法的宏觀條件，即國家和社會應具備的條件，第（2）、第（3）條是采用變動成本法的微觀條件，即企業應具備的條件，只有當這些條件同時得到滿足，變動成本法才能普遍推行。

二、變動成本法的應用方法

（1）單軌制，即用變動成本法徹底替代完全成本法進行成本核算。這種方法既滿足了企業內部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報表合法化。這當然是最理想的一種應用方法。然而由于種種原因，現階段企業外部的信息使用者仍然要求企業按完全成本法計算提供報表，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當長時間內還不能從會計法規上使其合法化。

（2）雙軌制，即企業在按完全成本法提供對外報表的同時，在企業內部另設一套按變動成本法計算的內部賬。這種方法的工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法做賬，從經濟上講沒有多大必要。

（3）結合制，即將變動成本法與完全成本法結合使用，日常核算建立在變動成本法的基礎之上，對產品成本、存貨成本、邊際貢獻和稅前利潤都按變動成本法計算，以滿足企業內部經營管理的需要；定期將按變動成本法確定的成本與利潤等會計資料調整為按完全成本法反映的會計資料，以滿足企業外部投資者等各方面的需要。

對以上三種觀點進行分析，并權衡利弊，我們認為“結合制”較為合理。其原因是：在變動成本法的應用上，既可充分發揮變動成本法的優點，又不與現行會計法規、制度等沖突，同時也能夠兼顧內部管理者和外部投資者兩方面的需要，而且不會破壞國家財政收入數據資料的準確性。可見，它是一種切實可行的有效方法。“結合制”具體操作步驟如下：

第一，認真進行成本性態分析，將制造費用正確劃分為固定性制造費用和變動性制造費用。這一步是采用變動成本法的基礎和前提，其關鍵是做到兩種費用劃分的科學性與正確性。如果劃分不準確，預測就不會準確，由此所進行的決策必然失誤。純粹的固定性制造費用和變動性制造費用的區分較為容易，主要看該項費用是否同產品產量呈正比例變化：如呈正比例變化，則計入變動成本；如與產品產量無比例關系，則劃入固定成本。這時關鍵是要做好混合成本的分解。

第二，在“制造費用”科目下增設“變動制造費用”與“固定制造費用”兩個二級科目，同時還在這兩個科目下設具體的費用明細科目，這樣就做到了在平常記賬過程中就分清了變動性制造費用和固定性制造費用的界限。

第三，設計計算表格，進行變動成本的計算。

第四，提供產品成本信息用于預測、決策與控制。

三、變動成本法的應用實例

某公司從20×2年起采用變動成本法進行成本核算，兩年多來，為公司管理層進行正確預測、決策和控制活動提供了大量更為科學的產品成本信息，起到了很好的效果。

20×1年下半年，由于公司所處的電子信息行業市場份額萎縮，市場競爭加劇，產品大幅降價，公司出現了虧損。從財務部門提供的成本資料來看，產品的制造成本普遍很高，有的甚至超過售價。在這種情況下，一系列關于產品的決策問題深深困擾著公司領導層：是拱手讓出那些得之不易但卻成本過高的產品還是繼續組織生產？以怎樣的方式組織生產？以怎樣的份額和價格占有市場？公司領導召集各部門召開緊急會議研究對策，經認真分析，大家都覺得產品成本信息有問題。公司在財務成本核算中，一直采用完全成本法，對內提供成本信息用于決策時也是運用該方法。但由于公司屬高科技企業，主要設備均為進口高精尖設備，其價值很高，淘汰年限又非常短，因而固定制造費用很高，導致產品成本普遍偏高。在這種情況下，原來采用的完全成本法已不能從數量上揭示產品與產銷量之間的內在聯系，不能為企業的經營預測和決策提供真實、準確的成本信息。因此，公司最后決定采用變動成本法提供的成本資料重新對產品的生產和銷售進行預測。

首先對產品生產成本進行測算。其具體做法是：①正確劃分變動成本和固定成本。如何將構成產品的生產成本劃分為變動成本和固定成本，是運用此法的關鍵。將與生產量有關并且生產車間可控的成本，如產品的直接材料費、直接人工費、水電費等確定為變動成本，而把與生產量無關且生產車間不能控制的成本，如廠房、設備折舊、車間管理人員的工資等確定為固定成本。目的是使車間能有的放矢地控制產品的生產成本。②確定單位變動成本。根據現有生產情況，按生產工藝流程及質量標準，逐步測算產品單位變動成本，并與市場銷售價進行對比，以確定產品的盈利能力。③確定保本生產量和銷售量。依據市場價格和測算的單位變動成本，計算收支平衡時的生產量和銷售量。

其次對產品市場進行認真分析，通過分析清楚看到，公司現有市場情況已完全能夠實現保本銷售量。

公司制定了以下措施：一是確定目標成本，加強成本監督和控制。把測算的單位變動成本作為目標成本，按生產過程層層分解到班組、機臺、個人，公司與生產車間、生產車間與班組、班組與機臺或個人層層簽訂崗位任務書，使生產過程的每個環節職責清楚，任務明確。二是確定目標銷售量，擴大市場占有率。在變動成本法下，利潤的高低是與銷售量的增減相一致的。因此，必須在確保完成保本銷售量的同時，加大市場開發力度，爭取最大經濟效益。通過運用變動成本法對產品成本和市場銷售進行預測和分析，使生產經營者明確了工作目標，使產品生產從下半年開始穩步增長，取得了較好的經濟效益。

對公司的實際應用的分析，充分說明應用變動成本法對加強企業內部經營管理具有積極作用，有力支持了企業的預測和決策，提高了企業的經濟效益。

但變動成本法也有一些固有的缺點，它更加適用于在變幻莫測的市場中作短期決策，而完全成本法則更有助于適應企業長期決策的要求，因為就企業長期決策而言，生產能力會發生增減變動，固定成本也會相應變動，所以長期決策應建立在補償所有成本的基礎上，即采用完全成本法此時更為恰當。

本章小結

本章在介紹成本性態及成本按性態分類的基礎上，提出成本性態的分析方法，解決混合成本的分解問題；成本按性態的分類促使新的成本計算方法——變動成本法的產生，探討變動成本法的計算原理、作用及局限性，并將變動成本法與完全成本法加以比較。兩者在計算成本上的差異體現在對固定制造費用的處理上不同：完全成本法包括產品制造或勞務提供過程中發生的全部生產要素的耗費；而變動成本法將產品制造或勞務提供過程中發生的固定費用列作當期損益，不計入產品或勞務的成本。變動成本法在企業經營管理中的應用方法包括單軌制、雙軌制及結合制。

綜合練習

一、單項選擇題

1．將全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本所采用的分類標志是（ ）。

A．成本的目標

B．成本的可辨認性

C．成本的經濟用途

D．成本的性態

2．在歷史資料分析法的具體應用中，計算結果最為精確的方法是（ ）。

A．高低點法

B．散布圖法

C．回歸直線法

D．直接分析法

3．在管理會計中，狹義相關范圍是指（ ）。

A．成本的變動范圍

B．業務量的變動范圍

C．時間的變動范圍

D．市場容量的變動范圍

4．在應用高低點法進行成本性態分析時，選擇高點坐標的依據是（ ）。

A．最高的業務量

B．最高的成本

C．最高的業務量和最高的成本

D．最高的業務量或最高的成本

5．在變動成本法中，產品成本是指（ ）。

A．制造費用

B．生產成本

C．變動生產成本

D．變動成本

6．在變動成本法下，銷售收入減去變動成本等于（ ）。

A．銷售毛利

B．稅后利潤

C．稅前利潤

D．邊際貢獻

7．如果完全成本法期末存貨吸收的固定性制造費用大于期初存貨釋放的固定性制造費用，則采用完全成本法與變動成本法計算的營業利潤比較的結果是（ ）。

A．相等

B．采用完全成本法計算的營業利潤較大

C．采用變動成本法計算的營業利潤較大

D．不確定

8．下列項目中，不能列入變動成本法下產品成本的是（ ）。

A．直接材料

B．直接人工

C．變動性制造費用

D．固定性制造費用

9．下列各項中，能反映變動成本法局限性的說法是（ ）。

A．導致企業盲目生產

B．不利于成本控制

C．不利于短期決策

D．不符合傳統的成本觀念

10．用變動成本法計算產品成本，對固定性制造費用進行處理時（ ）。

A．不將其作為費用

B．將其作為期間費用，全額列入利潤表

C．將其作為期間費用，部分列入利潤表

D．在各單位產品間分攤

二、多項選擇題

1．固定成本具有的特征是（ ）。

A．固定成本總額的不變性

B．單位固定成本的反比例變動性

C．固定成本總額的正比例變動性

D．單位固定成本的不變性

2．下列成本項目中，屬于酌量性固定成本的是（ ）。

A．新產品開發費

B．房屋租金

C．管理人員工資

D．廣告費

3．成本性態分析最終將全部成本區分為（ ）。

A．固定成本

B．變動成本

C．混合成本

D．半變動成本

4．以下可能屬于半變動成本的有（ ）。

A．電話費

B．煤氣費

C．水電費

D．折舊費

5．歷史資料分析法具體包括的方法有（ ）。

A．高低點法

B．散布圖法

C．回歸直線法

D．階梯法

6．在完全成本法下，期間費用包括（ ）。

A．制造費用

B．財務費用

C．銷售費用

D．管理費用

7．變動成本法下屬于產品成本構成項目的有（ ）。

A．變動制造費用

B．直接材料

C．固定制造費用

D．直接人工

8．變動成本法與完全成本法的區別表現在（ ）。

A．產品成本的構成內容不同

B．存貨成本水平不同

C．損益確定程序不同

D．編制的損益表格式不同

9．如果采用完全成本法與變動成本法計算的營業利潤差額不等于零，則完全成本法期末存貨吸收的固定性制造費用與期初存貨釋放的固定性制造費用的數量關系可能是（ ）。

A．前者等于后者

B．前者大于后者

C．前者小于后者

D．兩者為零

10．完全成本法計入當期利潤表的期間成本包括（ ）。

A．固定性制造費用

B．變動性制造費用

C．固定性銷售和管理費用

D．變動性銷售和管理費用

三、判斷題

1．單位固定成本在一定相關范圍內不隨業務量發生任何數額變化。（ ）

2．約束性固定成本是指受管理當局短期決策行為影響，可以在不同時期改變其數額的那部分固定成本。（ ）

3．成本性態分析是指在明確各種成本性態的基礎上，按照一定的程序和方法，最終將全部成本分為固定成本和變動成本兩大類，建立相應成本函數模型的過程。（ ）

4．成本性態分析的最終結果是將企業的全部成本區分為變動成本、固定成本和混合成本三大類。（ ）

5．在變動成本法下，本期利潤不受期初、期末存貨變動的影響；而在完全成本法下，本期利潤受期初、期末存貨變動的影響。（ ）

6．變動成本法是指在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本及非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。（ ）

7．采用變動成本法易導致盲目增產，造成社會資源浪費。（ ）

8．在目前的現實情況下，變動成本法應用中的“雙軌制”是一種較為合理、切實可行的有效方法。（ ）

四、實踐練習題

實踐練習1

某企業生產一種機床，最近五年的產量和歷史成本資料如表2-12所示：

要求：

（1）采用高低點法進行成本性態分析；

（2）采用回歸直線法進行成本性態分析。

實踐練習2

某企業本期有關成本資料如下：單位直接材料成本為10元，單位直接人工成本為5元，單位變動性制造費用為7元，固定性制造費用總額為4000元，單位變動性銷售管理費用為4元，固定性銷售管理費用為1000元。期初存貨量為零，本期產量為1000件，銷量為600件，單位售價為40元。

要求：分別按變動成本法和完全成本法的有關公式計算下列指標：

（1）單位產品成本；（2）期間成本；（3）銷貨成本；（4）營業利潤。

實踐練習3

已知：某廠只生產一種產品，第一、第二年的產量分別為30000件和24000件，銷售量分別為20000件和30000件；存貨計價采用先進先出法。產品單價為15元/件，單位變動生產成本為5元/件；每年固定性制造費用的發生額為180000元。銷售及管理費用都是固定性的，每年發生額為25000元。

要求：假設第一年年初該產品無庫存，分別采用變動成本法和完全成本法兩種成本計算方法確定第一、第二年的營業利潤。

實踐練習4

已知：某廠生產甲產品，產品售價為10元/件，單位產品變動生產成本為4元，固定性制造費用總額為20000元，變動銷售及管理費用為1元/件，固定性銷售及管理費用為4000元，存貨按先進先出法計價，最近三年的產銷量資料如表2-13所示：

要求：

（1）分別按變動成本法和完全成本法計算單位產品成本；

（2）分別按兩種方法計算期末存貨成本；

（3）分別按兩種方法計算期初存貨成本；

（4）分別按兩種方法計算各年營業利潤（編制利潤表）。

實踐練習5

某公司生產一種產品，20×7年和20×8年的有關資料如表2-16所示：

要求：

（1）用完全成本法為該公司編制這兩年的比較利潤表，并說明為什么銷售增加50%，營業凈利反而大為減少。

（2）用變動成本法根據相同的資料編制比較利潤表，并將它同（1）中的比較利潤表進行對比，指出哪一種成本法比較重視生產，哪一種比較重視銷售。

實踐練習6——成本分解案例

上海某化工廠是一家大型企業。該廠在從生產型轉向生產經營型的過程中，從廠長到車間領導和生產工人都非常關心生產業績。過去，往往要到月底才能知道月度的生產情況，這顯然不能及時掌握生產信息，特別是成本和利潤兩大指標。如果心中無數，便不能及時地在生產過程的各階段進行控制和調整。該廠根據實際情況，決定采用量本利分析的方法來預測產品的成本和利潤。

首先以主要生產環氧丙錠和丙乙醇產品的五車間為試點。按成本與產量變動的依存關系，把工資費用、附加費、折舊費和大修理費等列作固定成本（約占總成本的10%）。把原材料、輔助材料、燃料等其他要素作為變動成本（約占總成本的65%），同時把水電費、蒸汽費、制造費用、管理費用（除折舊以外）列作半變動成本，因為這些費用與產量無直接比例關系，但也不是固定不變的（約占總成本的25%）。

按照1～5月的資料，總成本、變動成本、固定成本、半變動成本和產量如表2-17所示：

1～5月半變動成本組成如表2-18所示。

會計人員用高低點法對半變動成本進行分解，結果是：單位變動成本為0.0553萬元，固定成本為-9.31萬元。

固定成本為負，顯然是不對的。用回歸分析法求解，單位變動成本為0.0321萬元，固定成本為1.28萬元。

經驗算發現，1～5月固定成本與預計數1.28萬元相差很遠（1月：1萬元；2月：1.585萬元；3月：0.230萬元；4月：1.694萬元；5月：0.354萬元）。

會計人員感到很困惑，不知道問題出在哪里。請問應該采用什么方法來劃分變動成本和固定成本？