1.1 稅收籌劃的內涵

1.1.1 稅收籌劃的概念

在經濟發達的西方國家流行著這樣一句富有哲理的名言：“世界上有兩件事是不可避免的，那就是死亡和稅收。”在我國，稅收已經滲透到社會經濟活動和人民日常生活的各個方面，發揮著越來越重要的作用，尤其與納稅人的自身經濟利益息息相關。任何納稅人都有著強烈的規避稅負的愿望和動機，納稅人要求以最小的投入，獲得最大的產出，這是稅收籌劃的經濟基礎和現實客觀條件。

稅收籌劃、納稅籌劃、稅務籌劃都是根據英文“Tax Planning”翻譯而來，在此不做具體區分。為了統一，本書采用“稅收籌劃”一詞進行表述，下面是國內外一些學者或詞典對稅收籌劃的解釋。

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）編寫的《國家稅收詞匯》一書中認為：“稅收籌劃是通過對納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收。”

美國加州大學W. B．梅格斯博士在與他人合著的《會計學》一書中，對稅收籌劃的闡述是：“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可能被稱為稅收籌劃……少繳稅和遞延納稅是稅收籌劃的目標所在。”另外還說：“在納稅發生之前，系統地對企業經營或投資行為做出事先安排，以達到盡量少繳所得稅的目的，這個過程就是稅收籌劃。”

印度稅務專家N. J．雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中指出：“稅收籌劃時納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益。”

以上三種解釋在國外較為權威，通過仔細分析，他們之間存在一些細微的差異。印度稅務專家N. J．雅薩斯威的稅收籌劃定義實際上是建立在利用稅收優惠的基礎之上的，是嚴格意義上的節稅；荷蘭國際財政文獻局的定義過于強調繳納最低稅收，忽略了納稅人的整體利益；美國加州大學W. B．梅格斯博士的定義較為全面，但著重強調稅負最低這一單一目標。

我國自改革開放以來，特別是20世紀90年代以來，學術界也對稅收籌劃概念進行了深入研究。比較有代表性的觀點主要有以下幾種：一種觀點認為，稅收籌劃時納稅人依據所涉及的現行稅法，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用納稅人的權利，根據稅法中“允許”與“不允許”、“應該”與“不應該”以及“非不允許”與“非應該”的項目、內容等，對組建、經營、投資、籌資活動進行旨在減輕稅負的謀劃和對策。第二種觀點認為，稅收籌劃應包括一切采用合法和非違反手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務安排，主要包括節稅籌劃、避稅籌劃、轉嫁籌劃和實現涉稅零風險籌劃。第三種觀點認為，稅收籌劃是指納稅人在稅法規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節約稅收成本的稅收利益。

【例1-1】導入案例解析

【稅法依據】房產出租的，房產稅采用從租計征方式，以租金收入作為計稅依據，按12%稅率計征。

【籌劃思路】在廠房、設備一起出租的情況下，應當將廠房與設備的租金分開核算，分開簽訂合同，從而可以降低房產稅從租計征的計稅依據。

【籌劃過程】

方案1：廠房連同設備一年的租金是1000萬元，統一簽訂合同。

甲公司應繳納的房產稅＝1000×12%＝120（萬元）

方案2：將統一簽訂的合同改為兩個合同簽訂，即簽一份300萬元的廠房出租合同，同時簽一份700萬元的設備出租合同，總計租金仍為1000萬元。

甲公司應繳納的房產稅＝300×12%＝36（萬元）

【籌劃結論】方案2比方案1少繳納房產稅84萬元（120-36＝84萬元），因此應當選擇方案2。

【籌劃點評】納稅人將廠房與設備及附屬設施一并出租收取租金時，應當就廠房與設備分開簽訂租賃合同。這樣，在一般情況下，可以降低房產稅的計稅依據，達到降低稅負的目的。但要注意應以事實為依據，注重合理性。

因此，結合我國實際情況，我們認為：稅收籌劃是指納稅人在納稅行為發生之前，在不違反國家稅收法律、法規及其相關法律、法規的前提下，通過對納稅人的經營活動或投資活動等涉稅事項進行事先的安排，以實現稅收利益即以經濟利益最大化為目標的一系列謀劃活動。

1.1.2 稅收籌劃的特點

從上文對稅收籌劃的含義可以看出，稅收籌劃具有以下主要特點。

1．合法性

合法性是稅收籌劃最本質的特點，也是稅收籌劃區別于逃避稅行為的基本標志。稅收籌劃的合法性是指納稅人根據國家稅收法律、法規和政策導向，通過對投資、融資、供應、生產、銷售和利潤分配等經營活動的合理安排，達到減輕或延遲納稅義務的一種合法行為，即只能在法律許可的范圍內進行。也就是說，對于納稅人而言，其行為不僅在形式上合法，在實質上也順應了政府的立法意圖；對于稅務機關而言，應該依法征稅，保護和鼓勵稅收籌劃。

2．遵從性

稅收籌劃應該在稅務機關認可的條件下進行。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）規定：稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開征、停征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。其中，《稅收征管法》第33條規定：納稅人可以依照法律、行政法規的規定書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請需經法律、行政法規規定的減稅免稅審查機關審批。因此，任何納稅人的稅收籌劃都必須遵從三條原則：一、納稅人制定的稅收籌劃方案應得到稅務機關的認可，只有在稅務機關認定合法的前提下，才能付諸具體行動；二、要向稅務機關提出相應的書面申請，由稅務機關進行審查審批；三、特殊的稅收籌劃方式，應在與稅務機關達成共識后方可操作。

3．超前性

超前性是指事先規劃、事先設計、事先安排的意思。在經濟生活中，納稅行為相對于納稅人的經濟行為而言，具有滯后的特點。納稅人在經濟行為發生之后，才產生納稅義務，納稅人在收益實現或分配之后，才計算繳納所得稅；納稅人在取得財產之后，才會繳納財產稅。因此，稅收籌劃應在納稅人的納稅義務發生之前，進行規劃設計，事先安排，測算出稅收籌劃的效果。若是在納稅人的納稅義務已經發生或發生之后，再做所謂的籌劃，那就不是稅收籌劃，而是逃稅或避稅了。

4．綜合性

稅收籌劃是一門很復雜的實踐藝術，納稅人在進行一種稅的籌劃時，還要考慮與之有關的其他稅種的稅負效應，進行整體籌劃、綜合衡量，以求整體稅負最輕、長期稅負最輕，防止顧此失彼、前輕后重。因為，有時稅收籌劃的節稅目標與企業整體理財目標也會出現矛盾。一是稅收支出與其他成本支出的矛盾。稅收支出少，但如果其他成本高，節稅就不能帶來資本總體收益的增加。二是節稅與現金流量的矛盾。如果一個納稅人的現金前松后緊，滯延納稅時間將不利于納稅人資金收支的管理，會加劇后期現金流動的緊張，造成納稅人資金運動困難。三是如果納稅人在實施稅收籌劃過程中片面地追求節稅及自身效益的提高，則會擾亂正常的經營理財秩序，導致納稅人內在經營機制的紊亂，并最終導致納稅人更大的潛在損失。這些情況的出現和發生都有違于稅收籌劃的初衷。因此，將稅收籌劃看作是一種單純的節稅行為是不可取的，應當進行綜合考慮。

5．時效性

稅收法律、法規和相關的政策處在不斷的發展變化之中，尤其是目前我國正處在經濟發展較快的時期，一些稅收法律、法規、政策將會發生較大變動，這就使得稅收籌劃必須面對現實，及時把握稅收法律、法規和政策所發生的變化，使之更適應經濟和稅收工作的特點，適時籌劃方能獲得更大的經濟利益。否則，稅收法律、法規、政策變化后的溯及力很可能使預定的稅收籌劃策略失去原有的效用，“變質”避稅甚至逃稅，給納稅人帶來納稅風險。在利用稅收優惠政策籌劃時尤其要注意這一點。

6．專業性

專業性是指稅收籌劃已經形成一項專門的服務，稅收籌劃涉及稅收學、管理學、財務學、會計學、法學等學科，這需要由專業人員來進行。面臨社會大生產，全球經濟日趨一體化，國際經貿業務日益頻繁，規模也越來越大，而各國稅制也越來越復雜，僅靠納稅人自身進行稅收籌劃已經顯得力不從心，作為第三產業的稅務代理、稅務咨詢便應運而生。現在世界各國，尤其是發達國家的會計師事務所、律師事務所紛紛開辟和發展有關稅收籌劃的咨詢業務，說明稅收籌劃向專業化發展的特點。

1.1.3 稅收籌劃的分類

稅收籌劃根據不同的標準，主要可以劃分為以下不同的類型。

1.1.3.1 根據稅收籌劃服務的對象不同分類

稅收籌劃服務的對象不同，可以分為法人稅收籌劃和自然人稅收籌劃兩大類。

法人稅收籌劃是把經濟運行主體——法人作為稅收籌劃對象，對法人的組建、分支機構的設立、籌資、投資、運營、核算、分配等方面進行稅收籌劃來達到經濟利益最大化的目標。本教材以法人作為稅收籌劃研究和實施的主要內容。

自然人稅收籌劃主要是在個人投資理財領域進行的。目前我國稅制模式決定了自然人不是稅收的主要繳納者，雖然涉及自然人的稅種不少，但納稅總量不大，因此自然人的稅收籌劃需求相對于法人（企業）的稅收籌劃要小一些。隨著經濟的發展、個人收入水平的提高以及個人收入渠道的增多，我國自然人的稅收籌劃需求也會相應增加。

1.1.3.2 根據稅收籌劃涉及的區域分類

根據稅收籌劃涉及的區域分類，稅收籌劃可以分為國內稅收籌劃和國際稅收籌劃兩大類。

國內稅收籌劃是指非跨國納稅人對在國內從事生產經營、投資理財活動進行的稅收籌劃。國內納稅人進行的國內稅收籌劃的主要依據是國內的稅收法律法規及其國內的相關政策。

國際稅收籌劃是指跨國納稅人利用國家（地區）與國家（地區）之間的稅收政策差異和國際稅收協定的條款進行的稅收籌劃。隨著我國對外開放的擴大，我國納稅人所涉及的國際稅收籌劃需求將會越來越多，目前主要是針對對外貿易和對外投資活動領域。可以預見，隨著我國“一帶一路”戰略的實施，我國將會出現更多真正的國際化企業，他們在境外從事的投資和貿易活動日益頻繁，會真正需要國際稅收籌劃，這將是稅務師事務所重要的業務領域。

1.1.3.3 根據稅收籌劃供給主體的不同分類

根據稅收籌劃供給主體的不同分類，稅收籌劃可以分為自行稅收籌劃和委托稅收籌劃兩大類。

自行稅收籌劃是指由稅收籌劃需求主體（納稅人）自身為實現稅收籌劃目標所進行的稅收籌劃。自行稅收籌劃要求需求主體擁有具備稅收籌劃的專業人員。對于企業而言，自行稅收籌劃的供給主體一般是以財務部門及財務人員為主。自行稅收籌劃的成本與風險是比較大的，而且成本與風險自行承擔，因此自行稅收籌劃的效果不是很理想，一般采用比較少，主要適用于較為簡單和可以直接運用稅收優惠的稅收籌劃項目。

委托稅收籌劃是指需求主體委托稅務代理人或者委托第三方進行的稅收籌劃。由于受托稅收籌劃的稅務代理人具有較強的專業知識和較強的稅收籌劃能力，制訂的稅收籌劃方案成功率相對較高。盡管需要支付一定的費用，承擔一定的風險，但成本與風險相對自行稅收籌劃要低一些。問題稅收籌劃主要適用于企業的大型稅收籌劃項目和業務發展、難度較大的稅收籌劃項目。在我國，受托提供稅收籌劃服務的主要是稅務師事務所、會計師事務所以及其他提供稅務代理服務的中介機構。

1.1.3.4 根據所涉及的稅種不同分類

每一個稅種都有特定的征稅對象，稅收按照不同的征稅對象可以分為商品勞務稅、所得稅、財產稅、資源稅和行為稅等幾大類。與之相對應，稅收籌劃根據所涉及的稅種不同分類，可以分為商品勞務稅的稅收籌劃、所得稅的稅收籌劃、財產稅的稅收籌劃、資源稅的稅收籌劃、行為稅的稅收籌劃等。我國目前稅制結構中的主體稅制為商品勞務稅制和所得稅制兩大類，因而，納稅人進行的稅收籌劃也主要針對這兩大類稅制。

商品勞務稅稅收籌劃主要是圍繞納稅人身份、銷售方式、貨款的結算方式、銷售額、適用稅率、稅收優惠等方面進行稅收籌劃。但由于商品勞務稅屬于間接稅，相對于所得稅而言彈性較小，因此稅收籌劃的空間相對于所得稅要小得多。

所得稅稅收籌劃主要是圍繞納稅人收入的實現、經營方式、成本核算、折舊方法、捐贈、籌資方式、投資方式、投資方向、設備購置等方面進行稅收籌劃。所得稅相對于商品勞務稅而言彈性較大，稅收籌劃的空間也相對較大，稅收籌劃的效果也比較明顯。

1.1.3.5 根據稅收籌劃適用的公司生產經營的不同階段分類

根據稅收籌劃適用公司的生產經營的不同階段來劃分，可以分為公司投資決策中的稅收籌劃、公司生產經營中的稅收籌劃、公司成本核算中的稅收籌劃和公司成果分配中的稅收籌劃。

公司投資決策中的稅收籌劃是指公司將稅收作為投資決策中的一個重要因素，在投資決策中全面考慮稅收的影響，從而選擇稅負最合理的投資方案的行為。投資影響因素的復雜多樣性決定了投資方案的多樣性，然而不同的投資方案的實施存在不同的納稅義務。因此，公司就得衡量不同投資方案的稅負水平，選擇最優的投資方案投資。

公司生產經營中的稅收籌劃是指公司在生產經營過程中全面考慮稅收因素，進而選擇有利于使自身稅負最輕的生產經營行為。公司生產經營中的稅收籌劃主要通過產品價格的確定、公司從事產業的選擇、生產經營方式的選擇來使公司生產經營處于理想狀態。對公司而言，應納稅額等于稅基與稅率的乘積，當稅率一定時，稅基越小，應納稅款越少；反之亦然。因而在進行生產經營稅收籌劃時，要仔細計算分析因產業方向的選擇、經營方式的選擇導致的稅率和稅基的變化而產生的稅負變化，再做出生產經營決策。

公司成本核算中的稅收籌劃是指公司對社會經濟形勢的預測及其他因素的綜合考慮，選擇恰當的會計處理方式以利于公司獲得最大經濟利益的行為。不同的會計處理方式對公司納稅是有影響的，比如固定資產折舊方法、存貨計價方法等。就公司固定資產折舊方法而言，有直線折舊方法和加速折舊法；就存貨計價方法而言，目前有先進先出法、加權平均法、個別計價法等。公司選擇不同的固定資產折舊方法和存貨不同的計價法會改變公司的稅基，進而影響納稅。

公司成果分配中的稅收籌劃是指公司在對經營成果分配時充分考慮各種分配方案的稅收影響，選擇稅負最輕的分配方案的行為。公司稅收籌劃主要是結合國家稅收政策，通過籌劃合理歸屬所得年度來進行。合理歸屬所得年度是指利用合理手段將所得歸屬在稅負最輕的年度里，其途徑是合理提前所得年度或合理推遲所得年度，從而起到減輕稅負或延遲納稅的作用。

1.1.4 稅收籌劃與偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、避稅的區別

每個納稅人從主觀上講，都希望少繳納稅收，但使用的手段多種多樣。稅收籌劃的基本特征之一是合法性，它與偷稅、騙稅、抗稅有著本質的區別。因此，納稅人要進行正確的稅收籌劃，一定要識別偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，要認識其界定依據及其相關的處罰規定。

1．稅收籌劃與偷稅

偷稅是在納稅人的納稅義務發生并且能夠確定的情況下，采用不正當或者不合法的手段逃避其納稅義務的行為。偷稅具有故意性、欺詐性，是一種違法行為，國家將嚴厲打擊。

我國修改前的《中華人民共和國刑法》第二百零一條規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰有偷稅的，處以3年以下有期徒刑或者拘役……而《稅收征管法》第六十三條規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

需注意的是，2009年2月第十一屆全國人大常務委員會第七次會議表決通過了《中華人民共和國刑法修正案（七）》。修正后的刑法對第二百零一條關于不履行納稅義務的定罪量刑標準規定中的相關表述方式進行了修改，用“逃避繳納稅款”取代了“偷稅”。但目前《稅收征管法》中還沒有做出相應的修改。

目前，納稅人在進行稅收籌劃時存在兩個誤區：一是不懂得避稅與偷稅的本質區別，把一些實為偷稅的手段誤認為是避稅；二是明知故犯，打著稅收籌劃的幌子實為偷稅。但在實踐當中，二者的區分的確很難把握，關鍵在于度的把控。有時，納稅人避稅力度過大，就成了不正當避稅，在法律上可能被認定為偷稅。

2．稅收籌劃與逃稅

逃稅是許多國家常用的術語，一般是指納稅人采取漏報、謊報、隱瞞、欺騙等各種非法手段，不繳納或少繳納稅款以及妨礙稅務機關追繳欠繳稅款的稅務違法行為。對于逃稅行為，《稅收征管法》規定，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。逃稅與稅收籌劃的區別在于：第一，性質不同。逃稅違法、不合理，而稅收籌劃合法、合理。第二，發生時間不同。逃稅往往發生在納稅義務之后，而稅收籌劃則發生在納稅義務發生之前，具有超前性。第三，動機不同。逃稅的動機是為了減輕稅負而不顧及后果和影響，而稅收籌劃的動機是為了合法地實現公司價值最大化。第四，政府對此態度不同。政府對逃稅將會嚴厲打擊和懲罰，而對稅收籌劃將會保護、鼓勵和倡導。

3．稅收籌劃與騙稅

騙稅是指采取弄虛作假和欺騙的手段，將本來沒有發生的應稅行為，將小額的應稅行為偽造成大額的應稅行為，即事先根本未向國家納稅或未足額納稅，卻聲稱為已經納稅，而從國庫中騙取退稅的行為。這是一種極其惡劣的行為，國家將會嚴厲打擊。

《稅收征管法》第十六條規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款1倍以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。對騙取國家出口退稅款的，稅務機關可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅。

4．稅收籌劃與抗稅

按照《稅收征管法》的規定，抗稅是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的違法行為。除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責任。情節輕微，未構成犯罪的，由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款。抗稅與稅收籌劃的區別在于：第一，性質不同。抗稅極其惡劣，屬違法，嚴重的抗稅行為要被追究刑事責任，而稅收籌劃合法、合理。第二，實施的手段不同。抗稅采用暴力、威脅手段拒不繳納稅款，而稅收籌劃采用合法、合理的手段降低稅負。第三，目的不同。抗稅的目的是為了減輕稅負，不顧及后果和影響，而稅收籌劃的動機是為了合法地實現公司價值最大化。第四，政府對此態度不同。政府對抗稅將會嚴厲打擊和懲罰，而對稅收籌劃將會保護、鼓勵和倡導。

5．稅收籌劃與避稅

我國對避稅的概念在法律上未作表述，在稅收政策文件和稅務官員的報告中有所論及，因此在稅收理論界對此存在較大的爭議。歸納起來，主要有兩種觀點。一種觀點認為：避稅的外延很廣，它包括正當的避稅和非正當的避稅。正當避稅是指稅收籌劃，是納稅人合法地利用稅收優惠政策來減輕稅負，不正當的避稅是指納稅人通過鉆稅法的漏洞來規避稅負，是對稅法的錯用或者濫用。另一種觀點認為：避稅的外延更廣泛，它包括三個內容：節稅籌劃、避稅籌劃和轉嫁籌劃。

我們認為，避稅和稅收籌劃是并行的，不存在包容關系的兩個概念。避稅與稅收籌劃的區別在于：第一，性質不同。避稅非違法、不合理，而稅收籌劃合法、合理。第二，發生的時間不同。避稅往往發生在納稅義務之中，而稅收籌劃則發生在納稅義務發生之前。第三，效果不同。避稅只能獲得短期的經濟利益，對微觀有利，對宏觀無利，而稅收籌劃能獲得長期經濟利益，對微觀、宏觀都有利。第四，政府對此態度不同。國家對避稅將會采用反避稅手段，對稅收籌劃將會保護、鼓勵和倡導。

1.1.5 稅收籌劃的意義

稅收籌劃不論從公司層面、政府層面還是學術層面上講，都有著積極而重要的意義。

從公司層面上講，稅收籌劃有助于公司降低稅收成本，增加稅后利潤，實現經濟利益最大化；有助于提高公司經營管理水平和財務管理水平，增強公司競爭能力。

從政府層面上講，稅收籌劃有利于減少逃稅、抗稅等違法行為，全面提高納稅人的納稅意識；有利于優化產業結構和社會資源的合理配置，最大限度地發揮稅收調節經濟的杠桿作用；有利于涵養稅源，促進國民經濟的穩定和持續發展；從長遠看，稅收籌劃有助于增加國家稅收。

從學術層面上講，稅收籌劃的研究拓展了我國稅收理論研究的深度與廣度；從稅收籌劃審視稅法，有利于稅收法律法規和政府稅收政策的不斷改進和完善。