第四節(jié) 政府會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)要素

一、政府會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)即會(huì)計(jì)處理時(shí)，以何種標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)。我國(guó)實(shí)行適度分離的雙體系政府會(huì)計(jì)，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制，是指以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和支出的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是在當(dāng)期實(shí)際收到或付出的款項(xiàng)，無(wú)論其是否由本期負(fù)擔(dān)，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入或支出；凡是未在本期收到或付出的款項(xiàng)，即使其應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或支出。

二、政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素

（一）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

1. 資產(chǎn)

資產(chǎn)是由政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者產(chǎn)生服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源。

（1）資產(chǎn)是由政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的。這是指資產(chǎn)必須是現(xiàn)時(shí)的資產(chǎn)，它是來(lái)自于政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，而不是預(yù)期、計(jì)劃的資產(chǎn)。也就是說(shuō)資產(chǎn)的存在必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)為依據(jù)，因?yàn)?，預(yù)期的資產(chǎn)并沒有反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

（2）資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)主體控制的。資產(chǎn)只有被會(huì)計(jì)主體控制，會(huì)計(jì)主體才能夠獲得和支配資產(chǎn)。

（3）資產(chǎn)預(yù)期能夠?yàn)檎畷?huì)計(jì)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。預(yù)期帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入政府會(huì)計(jì)主體的潛力。預(yù)期能夠產(chǎn)生的服務(wù)潛力是指政府會(huì)計(jì)主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力。

2. 負(fù)債

負(fù)債是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

（1）負(fù)債是由政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的。同資產(chǎn)的第一個(gè)特點(diǎn)一樣，負(fù)債必須是現(xiàn)時(shí)的負(fù)債，它是來(lái)自于政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而不是預(yù)期、計(jì)劃的負(fù)債，也就是說(shuō)負(fù)債的存在必須以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)為依據(jù)，因?yàn)轭A(yù)期的負(fù)債并沒有反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

（2）負(fù)債是政府會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)是指政府會(huì)計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來(lái)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。

（3）負(fù)債的清償將導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體。

3. 凈資產(chǎn)

凈資產(chǎn)指政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額。政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)增加時(shí)，其表現(xiàn)形式為資產(chǎn)增加或負(fù)債減少；政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)減少時(shí)，其表現(xiàn)形式為資產(chǎn)減少或負(fù)債增加。

4. 收入

收入指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。

（1）政府會(huì)計(jì)主體收入的增加將導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少（或兩者兼而有之），并且最終導(dǎo)致政府報(bào)告期內(nèi)會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益的增加或服務(wù)潛力的增強(qiáng)。

（2）政府會(huì)計(jì)主體收入的確認(rèn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)之上的。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會(huì)計(jì)主體只要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生于當(dāng)期，并符合一定條件，就必須確認(rèn)該事項(xiàng)所產(chǎn)生的收入，而不管收入所帶來(lái)的資金當(dāng)期是否收到。

5. 費(fèi)用

費(fèi)用指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出。

（1）政府會(huì)計(jì)主體支出的增加將導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)減少或負(fù)債增加（或兩者兼而有之），并且最終導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益的減少或服務(wù)潛力的減弱。

（2）政府會(huì)計(jì)主體的費(fèi)用確認(rèn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)之上的。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會(huì)計(jì)主體只要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生于當(dāng)期，并符合一定條件，就必須確認(rèn)該事項(xiàng)所產(chǎn)生的費(fèi)用，而不管費(fèi)用所產(chǎn)生的資金當(dāng)期是否支付。

（二）政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素

政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。

1. 預(yù)算收入

預(yù)算收入是指政府會(huì)計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)依法取得并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。預(yù)算收入一般在實(shí)際收到時(shí)予以確認(rèn)，以實(shí)際收到的金額計(jì)量。

2. 預(yù)算支出

預(yù)算支出是指政府會(huì)計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。預(yù)算支出一般在實(shí)際支付時(shí)予以確認(rèn)，以實(shí)際支付的金額計(jì)量。

3. 預(yù)算結(jié)余

預(yù)算結(jié)余是指政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。

（1）預(yù)算結(jié)余包括結(jié)余資金和結(jié)轉(zhuǎn)資金。

（2）結(jié)余資金是指年度預(yù)算執(zhí)行終了，預(yù)算收入實(shí)際完成數(shù)扣除預(yù)算支出和結(jié)轉(zhuǎn)資金后剩余的資金。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)資金是指預(yù)算安排項(xiàng)目的支出，年終尚未執(zhí)行完畢或者因故未執(zhí)行，且下年需要按原用途繼續(xù)使用的資金。

三、政府會(huì)計(jì)平衡等式

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平衡等式

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平衡等式，是指資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)之間存在的恒等關(guān)系。用公式表示為：

資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)

政府會(huì)計(jì)主體在業(yè)務(wù)運(yùn)作的過(guò)程中，會(huì)取得一定數(shù)額的收入，同時(shí)也會(huì)發(fā)生一定數(shù)額的費(fèi)用，收入減去費(fèi)用后的差額為盈余。盈余是凈資產(chǎn)的組成部分。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平衡等式是構(gòu)筑政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理論基礎(chǔ)。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)平衡等式

預(yù)算會(huì)計(jì)平衡等式是指預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余之間存在的恒等關(guān)系。用公式表示為：

預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余

政府會(huì)計(jì)主體在業(yè)務(wù)運(yùn)作的過(guò)程中，會(huì)取得一定數(shù)額的預(yù)算收入，同時(shí)也會(huì)發(fā)生一定數(shù)額的預(yù)算支出，預(yù)算收入減去預(yù)算支出后的差額為預(yù)算結(jié)余。政府預(yù)算會(huì)計(jì)平衡等式是構(gòu)筑政府會(huì)計(jì)決算報(bào)告的理論基礎(chǔ)。

四、政府會(huì)計(jì)報(bào)告

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是指由政府財(cái)政部門編制的，反映各級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的報(bào)告。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是指政府各部門、各單位按規(guī)定編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、債權(quán)人、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身和其他利益相關(guān)者。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

（二）政府決算報(bào)告

政府決算報(bào)告是綜合反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件。政府決算報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料。政府決算報(bào)告的具體內(nèi)容及編制要求等，由財(cái)政部另行規(guī)定。政府決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于政府決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。政府決算報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者。政府決算報(bào)告的編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

五、政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

對(duì)于大多數(shù)會(huì)計(jì)人員而言，最早接觸的，最常見到的是企業(yè)會(huì)計(jì)。企業(yè)是進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)組織，是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)核算單位，從事商品生產(chǎn)和商品流通活動(dòng)，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是謀取盈利，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值。企業(yè)會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)是，核算費(fèi)用成本，計(jì)算經(jīng)營(yíng)盈虧，會(huì)計(jì)核算以經(jīng)營(yíng)盈虧核算為中心。

政府會(huì)計(jì)主體屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，是非營(yíng)利組織，其業(yè)務(wù)目標(biāo)在于謀求最廣泛的社會(huì)效益。它們的資金來(lái)源大多直接或間接來(lái)自于納稅人及其他出資者，在此條件下力求做到收支相抵。政府會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)、任務(wù)、資金運(yùn)動(dòng)方式與企業(yè)不一樣，兩者核算的對(duì)象、任務(wù)不同，核算的內(nèi)容、方法也有很大的差別。政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同

政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主。

收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于收入和費(fèi)用是以其是否發(fā)生貨幣資金的收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其歸屬期的。凡是本期實(shí)際收進(jìn)款項(xiàng)的收入和本期實(shí)際支出款項(xiàng)的費(fèi)用，不論是否體現(xiàn)本期的工作成果或勞動(dòng)消耗，都作為本期收支計(jì)算。收付實(shí)現(xiàn)制的處理，同貨幣資金的收付緊密聯(lián)系，而不考慮權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于收入和費(fèi)用是以其是否體現(xiàn)本期的經(jīng)營(yíng)成果和生產(chǎn)消耗為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其歸屬期的。凡是體現(xiàn)本期經(jīng)營(yíng)成果的收入和體現(xiàn)本期生產(chǎn)消耗的支出，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收進(jìn)或付出，都作為本期收支計(jì)算。權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理是同權(quán)利和責(zé)任的形成相聯(lián)系的，不考慮貨幣資金的收支是否發(fā)生。

（二）會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)等式不同

我國(guó)政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。而企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素則是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，政府會(huì)計(jì)比企業(yè)會(huì)計(jì)多了預(yù)算會(huì)計(jì)要素，而兩者的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也不盡相同：一是政府會(huì)計(jì)不存在所有者權(quán)益。對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債的差額用什么要素來(lái)確認(rèn)，曾經(jīng)有凈資產(chǎn)、基金、基金余額、單位權(quán)益等觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)制度最后確定了凈資產(chǎn)要素，而采用了“定義反映數(shù)量、分類反映內(nèi)容”的方法。二是沒有利潤(rùn)要素。政府會(huì)計(jì)投資的主要目的是社會(huì)效益，不以營(yíng)利為目的，僅核算收支相抵后的結(jié)余，所以沒有利潤(rùn)要素。由于會(huì)計(jì)要素的不同，不同會(huì)計(jì)主體下的會(huì)計(jì)等式也是有所區(qū)別的：

政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)等式是：

預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余（預(yù)算會(huì)計(jì)）

資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）

企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)等式是：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（靜態(tài)）

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+收入+所有者權(quán)益（動(dòng)態(tài)）

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告不同

政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。政府決算報(bào)告包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料，政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表、附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。而企業(yè)會(huì)計(jì)只需要編制財(cái)務(wù)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表和附注。