第二節 會計要素

一、會計要素的含義與分類

（一）會計要素的含義

會計要素是指根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。會計要素是會計核算對象的具體化，是對資金運動第二層次的劃分。它是構成財務會計報告的基本因素，也是設置會計科目的依據。

（二）會計要素的分類

我國《企業會計準則》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六類，其中，資產、負債和所有者權益是組成資產負債表的會計要素，也稱資產負債表要素，反映企業在一定時期的財務狀況，屬于靜態要素。收入、費用和利潤是組成利潤表的會計要素，也稱利潤表要素，反映企業在一定時期內的經營成果，屬于動態要素。

資金運動有顯著的運動和相對靜止狀態，在相對靜止狀態，企業的資金表現為資金占用和資金來源兩方面，其中資金占用的具體形式就是企業的資產，資產的來源又可以分為所有者投入和債權人投入兩類。債權人對資產的求償權稱為債權人權益，表現為企業負債；企業所有者對凈資產（資產和負債差額）的所有權稱為所有者權益。資產、負債和所有者權益是構成資產負債表的基本框架，收入、費用和利潤是構成利潤表的基本框架。因此，這六要素又稱為會計報表要素。

二、會計要素的確認

（一）資產

1．資產的含義與特征

資產是指由企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。

從定義上看，資產具有以下特征：

（1）資產是由企業過去的交易或者事項形成的。過去的交易或者事項，是指企業已經發生的交易或事項，包括購買、生產、建造等交易或事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。例如，某企業6月與銷售方簽訂了一份購銷合同，計劃在10月購買一批原材料，則甲企業不能在6月將該批原材料確認為資產，而應在10月購買之后才能將這批材料確認為企業的資產。

（2）資產是企業擁有或者控制的資源。由企業擁有或者控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不為企業所擁有，但在某些條件下，該資源能被企業所控制。例如，甲企業臨時租用乙企業的運輸車輛，甲企業沒有取得其所有權，所以該運輸車輛不能算作甲企業的資產；而乙企業雖然將運輸車輛出租，但乙企業具有該車輛的所有權，能夠對其實施控制，該運輸車輛仍然要作為乙企業的資產。其反映了客觀的經濟實質，是實質重于形式原則的具體表現。

（3）資產預期會給企業帶來經濟利益。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金或現金等價物流入企業的潛在能力。例如，企業購買的原材料、固定資產等可以用于制造商品或者提供勞務，產品對外出售后收回貨款，這里的貨款即為企業所獲得的經濟利益。所以，原材料、固定資產等就是企業的資產。如果企業原來擁有的一批原材料已經發生霉爛變質或毀損，既不能用于生產經營，也不能對外轉讓，已不能給企業帶來經濟利益，就不符合資產的定義，那么這部分原材料就不能再作為企業資產確認。

2．資產的確認條件

將一項資源確認為資產，除需要符合資產的定義外，還應同時滿足以下兩個條件：

（1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；

（2）該資源的成本或者價值能夠可靠計量。

3．資產的分類

資產按流動性進行分類，可以分為流動資產和非流動資產。

（1）流動資產，是指預計在一個正常營業周期中變現、出售或耗用，或者主要為交易目的而持有，或者預計在資產負債表日起1年內（含1年）變現的資產，以及自資產負債表日起1年內交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現金或現金等價物。

一個正常營業周期是指企業從購買用于加工的資產起至實現現金或現金等價物的期間。正常營業周期通常短于1年，在1年內有幾個營業周期。但是，也存在正常營業周期長于1年的情況。在這種情況下，與生產循環相關的產成品、應收賬款、原材料盡管是超過1年才變現、出售或耗用，仍應作為流動資產。當正常營業周期不能確定時，應當以1年（12個月）作為正常營業周期。

流動資產按其變現能力的大小又可分為貨幣資金、交易性金融資產、應收及預付款項、存貨等。

①貨幣資金，包括庫存現金、在銀行及其他金融機構的存款。

②交易性金融資產，主要是指企業為了近期出售而持有的金融資產。

③應收及預付款項，包括應收票據、應收賬款、其他應收款、預付貨款等。

④存貨，是指企業在日常生產經營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產過程中，或者在提供勞務過程中將消耗的材料或物料等。存貨主要包括各類材料、商品、在產品、半成品、產成品等。

（2）非流動資產，是指流動資產以外的資產，主要包括長期股權投資、固定資產、無形資產、長期待攤費用等。

長期股權投資，是指企業投出的期限在1年以內（不含1年）的各種股權性質的投資，包括購入的股票和其他股權等。

固定資產，是指企業為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產，包括房屋、建筑物、機器設備、運輸工具等。

無形資產，是指企業擁有或控制的、沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。

長期待攤費用，是指企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的、分攤期限在1年以上（不含1年）的各項費用，包括以經營租賃方式租入固定資產發生的改良支出等。

【演練8·單選題】 下列不屬于企業資產的是（ ）。

A．非專利技術

B．股本

C．經營租出的廠房

D．融資租入的設備

（二）負債

1．負債的含義與特征

負債是指由企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。負債具有以下特征：

（1）負債是由企業過去的交易或者事項形成的。換言之，只有過去的交易或者事項才形成負債，企業的承諾、簽訂的購買合同等交易或者事項，不形成負債。

（2）負債是企業承擔的現時義務。這是負債的一個基本特征。其中，現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。這里所指的義務可以是法定義務，也可以是推定義務。其中，法定義務是指具有約束力的合同或者法律法規規定的義務，通常必須依法執行。例如，企業購買原材料形成應付賬款，企業向銀行借入款項形成借款，企業按照稅法規定應當交納的稅款等，均屬于企業承擔的法定義務，需要依法予以償還。推定義務是指根據企業多年來的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致企業將承擔的責任，這些責任也使有關各方形成了企業將履行義務解脫責任的合理預期。

（3）負債預期會導致經濟利益流出企業。這也是負債的一個本質特征。只有企業在履行義務時會導致經濟利益流出企業的，才符合負債的定義，如果不會導致經濟利益流出，就不符合負債的定義。在履行現時義務清償負債時，導致經濟利益流出企業的形式多種多樣，例如，用現金償還或以實物資產形式償還；以提供勞務形式償還；以部分轉移資產、部分提供勞務形式償還；將負債轉為資本等。

2．負債的確認條件

將一項現時義務確認為負債，不僅需要符合負債的定義，還應當同時滿足以下兩個條件：

（1）與該義務有關的經濟利益很可能流出企業。負債的確認應當與經濟利益流出企業的不確定性程度的判斷相結合。如果有確鑿證據表明，與現時義務有關的經濟利益很可能流出企業，就應當將其確認為負債；反之，不應將其確認為負債。

（2）未來流出的經濟利益的金額能夠可靠計量。負債的確認在考慮經濟利益流出企業的同時，對于未來流出的經濟利益的金額應當能夠可靠計量。對于與法定義務有關的經濟利益流出金額，通常可以根據合同或者法律規定的金額予以確定，考慮到經濟利益流出的發生通常在未來期間，而且有時未來期間較長，所以有關金額的計量需要考慮貨幣時間價值等因素的影響。

對于與推定義務有關的經濟利益流出金額，企業應當根據履行相關義務所需支出的最佳估計數進行估計，并綜合考慮有關貨幣時間價值、風險等因素的影響。

3．負債的分類

按償還期限的長短，一般將負債分為流動負債和非流動負債。

流動負債是指預計在一個正常營業周期中償還，或者主要為交易目的而持有，或者自資產負債表日起1年內（含1年）到期應予以清償，或者企業無權自主地將清償推遲至資產負債表日以后1年以上的負債，包括短期借款、應付票據、應付賬款、應付職工薪酬、應交稅費、預收賬款等。

非流動負債是指流動負債以外的負債，包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

【演練9·單選題】 下列屬于非流動負債的是（ ）。

A．應付職工薪酬

B．其他應付款

C．應付債券

D．應付股利

（三）所有者權益

1．所有者權益的含義及特征

所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。

所有者權益具有以下特征：

（1）除非發生減資、清算或分派現金股利，企業不需要償還所有者權益；

（2）企業清算時，只有在清償所有的負債后，所有者權益才返還給所有者；

（3）所有者憑借所有者權益能夠參與企業利潤的分配。

2．所有者權益的確認條件

所有者權益的確認、計量主要取決于資產、負債、收入、費用等其他會計要素的確認和計量。所有者權益在數量上等于企業資產總額扣除債權人權益后的凈額，即為企業的凈資產，反映所有者（股東）在企業資產中享有的經濟利益。

3．所有者權益的分類

所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，具體表現為實收資本（或股本）、資本公積（含資本溢價或股本溢價、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤。

（1）所有者投入的資本，包括實收資本和資本公積。它是指所有者投入企業的資本部分，既包括構成企業注冊資本（實收資本）或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價，這部分投入資本在我國企業會計準則體系中被計入了資本公積，并在資產負債表中的資本公積項目反映。

（2）直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。

損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

（3）留存收益是指企業實現的凈利潤留存于企業的部分，包括計提的盈余公積和未分配利潤。

【演練10·單選題】 關于所有者權益與負債的區別，下列說法中不正確的是（ ）。

A．負債的求償力高于所有者權益

B．所有者的投資收益取決于企業的經營成果

C．債權人的求償權有固定到期日

D．所有者承受的風險低于債權人

知識點提要

（四）收入

1．收入的含義與特征

收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。

收入具有以下特征：

（1）收入是企業在日常活動中形成的。

（2）收入會導致所有者權益增加。

（3）收入是與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

2．收入的分類

收入包括主營業務收入和其他業務收入。主營業務收入是由企業的主營業務所帶來的收入；其他業務收入是除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入。

收入按性質不同，可分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入等。

【演練11·單選題】 下列不屬于收入的是（ ）。

A．商品銷售收入

B．勞務收入

C．代收款項

D．租金收入

（五）費用

1．費用的含義與特征

費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

費用具有以下特征：

（1）費用是企業在日常活動中發生的。

（2）費用會導致所有者權益減少。

（3）費用是與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

2．費用的確認條件

費用的確認除了應當符合定義外，至少應當符合以下條件：

（1）與費用相關的經濟利益應當很可能流出企業。

（2）經濟利益流出企業的結果會導致資產的減少或者負債的增加。

（3）經濟利益的流出額能夠可靠計量。

3．費用的分類

費用包括生產費用與期間費用。

（1）生產費用是指與企業日常生產經營活動有關的費用，按其經濟用途可分為直接材料、直接人工和制造費用。生產費用應按其實際發生情況計入產品的生產成本；對于生產幾種產品共同發生的生產費用，應當按照受益原則，采用適當的方法和程序分配計入相關產品的生產成本。

（2）期間費用是指企業本期發生的、不能直接或間接歸入產品生產成本，而應直接計入當期損益的各項費用，包括管理費用、銷售費用和財務費用。

【演練12·多選題】 企業發生費用時，可能受到影響的會計要素有（ ）。

A．資產

B．利潤

C．收入

D．負債

（六）利潤

1．利潤的含義與特征

利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤反映收入減去費用、直接計入當期利潤的利得減去損失后的凈額。通常情況下，如果企業實現了利潤，表明企業的所有者權益將增加，業績得到了提升；反之，如果企業發生了虧損（即利潤為負數），表明企業的所有者權益將減少，業績下降。利潤是評價企業管理層業績的指標之一，也是投資者等財務會計報告使用者進行決策時的重要參考依據。

2．利潤的確認條件

利潤的確認主要依賴于收入和費用，以及直接計入當期利潤的利得和損失的確認，其金額的確定也主要取決于收入、費用、利得、損失金額的計量。

3．利潤的構成

利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期損益的利得和損失等。其中，收入減去費用后的凈額反映企業日常活動的經營業績；直接計入當期損益的利得和損失反映企業非日常活動的業績。

直接計入當期損益的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。企業應當嚴格區分收入和利得、費用和損失，以便全面反映企業的經營業績。

【演練13·單選題】 利潤的確認主要依賴于收入和費用以及本期利得和損失的確認，其金額的確定取決于（ ）的計量。

A．資產、負債、所有者權益、收入和費用

B．收入、費用、利得和損失

C．收入和費用

D．收入、費用、直接計入當期利潤的利得和損失

知識點提要

三、會計要素的計量

會計要素的計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。

（一）會計計量屬性及其構成

會計計量屬性是指會計要素的數量特征或外在表現形式，反映了會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。

1．歷史成本

歷史成本，又稱實際成本，是指為取得或制造某項財產物資實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時所支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期所需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

2．重置成本

重置成本，又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需要支付的現金或者現金等價物金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。在實務中，重置成本多用于盤盈固定資產的計量等。

3．可變現凈值

可變現凈值是指在正常的生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值通常應用于資產減值情況下的后續計量。

4．現值

現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預期期限內需要償還的未來凈現金流入量的折現金額計量。現值通常用于非流動資產可收回金額和以攤余成本計量的金融資產價值的確定等。例如，在確定固定資產、無形資產等可收回金額時，通常需要計算資產預計未來現金流量的現值；對于持有至到期投資、貸款等以攤余成本計量的金融資產，通常需要使用實際利率法將這些資產在預期存續期間或使用的更短時間內的未來現金流量折現，再通過相應的調整確定其攤余成本。

5．公允價值

公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值主要應用于交易性金融資產、可供出售資產的計量等。

（二）計量屬性的運用原則

企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠持續取得并可靠計量。

知識點提要

【演練14·單選題】 對盤盈的固定資產進行計量，常用的會計計量屬性是（ ）。

A．歷史成本

B．重置成本

C．可變現凈值

D．現值

本節演練答案及解析

8.B

9.C

10.D 【解析】所有者承受的風險高于債權人。

11.C

12.ABD

13.D 【解析】利潤金額的確定取決于收入、費用、直接計入當期利潤的利得和損失。

14.B 【解析】重置成本是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物的金額。重置成本多應用于盤盈固定資產的計量。