2015年注冊會計師全國統一考試《會計》真題及詳解

一、單項選擇題（本題型共12小題，每小題2分，共24分。每小題只有一個正確答案，請從每小題的備選答案中選出一個你認為正確的答案。）

1．下列各項有關職工薪酬的會計處理中，正確的是（　　）。

A．與設定受益計劃相關的當期服務成本應計入當期損益

B．與設定受益計劃負債相關的利息費用應計入其他綜合收益

C．與設定受益計劃相關的過去服務成本應計入期初留存收益

D．因重新計量設定受益計劃凈負債產生的精算損失應計入當期損益

【答案】A

【解析】ABC三項，報告期末，企業應當在損益中確認的設定受益計劃產生的職工薪酬成本包括：服務成本和設定受益凈負債或凈資產的利息凈額。其中，服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失。D項，因重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益。

2．下列各項關于無形資產會計處理的表述中，正確的是（　　）。

A．自行研究開發的無形資產在尚未達到預定用途前無須考慮減值

B．非同一控制下企業合并中，購買方應確認被購買方在該項交易前未確認但可單獨辨認且公允價值能夠可靠計量的無形資產

C．使用壽命不確定的無形資產在持有過程中不應該攤銷也不考慮減值

D．同一控制下企業合并中，合并方應確認被合并方在該項交易前未確認的無形資產

【答案】B

【解析】A項，無形資產的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止，自行研究開發的無形資產在尚未達到預定用途前需要進行減值測試；C項，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試；D項，同一控制下企業合并中，合并方不需要確認被合并方在該項交易前未確認的無形資產。

3．20×4年2月5日，甲公司以7元/股的價格購入乙公司股票100萬股，支付手續費1.4萬元，甲公司將該股票投資分類為交易性金融資產。20×4年12月31日，乙公司股票價格為9元/股。20×5年2月20日，乙公司分配現金股利，甲公司獲得現金股利8萬元；3月20日，甲公司以11.6元/股的價格將其持有的乙公司股票全部出售。不考慮其他因素，甲公司因持有乙公司股票在2015年確認的投資收益是（　　）。

A．260萬元

B．468萬元

C．268萬元

D．466.6萬元

【答案】B

【解析】題中，甲公司因持有乙公司股票在2015年確認的投資收益＝現金股利＋持有期間的公允價值變動損益結轉金額＋轉讓產生的公允價值變動損益＝8＋（9－7）×100＋（11.6－9）×100＝468（萬元）。

4．在不涉及補價的情況下，下列各項交易事項中，屬于非貨幣性資產交換的是（　　）。

A．開出商業承兌匯票購買原材料

B．以作為持有至到期投資核算的債券投資換入機器設備

C．以擁有的股權投資換入專利技術

D．以應收賬款換入對聯營企業投資

【答案】C

【解析】非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。ABD三項中的商業匯票、持有至到期投資及應收賬款都是貨幣性資產，不屬于非貨幣性資產交換的范圍。

5．經與乙公司商協，甲公司以一批產成品換入乙公司的一項專利技術。交換日，甲公司換出產品的賬面價值為560萬元，公允價值為700萬元（等于計稅價格），甲公司將產品運抵乙公司并向乙公司開具了增值稅專用發票。當日，雙方辦妥了專利技術所有權轉讓手續。經評估確定，該專利技術的公允價值為900萬元，甲公司另以銀行存款支付乙公司81萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。不考慮其他因素，甲公司換入專利技術的入賬價值是（　　）。

A．641萬元

B．900萬元

C．781萬元

D．819萬元

【答案】B

【解析】由于81/900＝9％＜25％，所以該項資產交換屬于非貨幣性資產交換。同時，該項交易具有商業實質，換出和換入資產的公允價值均能可靠計量，因此該項非貨幣性資產交換采用公允價值計量。甲公司換入專利技術的入賬價值＝換出產品公允價值＋增值稅＋支付的補價＝700＋700×17％＋81＝900（萬元）。

6．下列關于或有事項的表述中，正確的是（　　）。

A．或有事項形成的預計負債是企業承擔的現時義務

B．預計負債應當與其相關的或有資產相抵后在資產負債表中以凈額列報

C．或有事項形成的或有資產應當在很可能收到時予以確認

D．預計負債計量應考慮與其相關的或有資產預期處置產生的損益

【答案】A

【解析】或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。或有事項的結果可能會產生預計負債、或有負債或者或有資產等。B項，預計負債與或有資產不能相互抵消。C項，或有資產作為一種潛在資產不滿足資產確認的條件，因此不予確認。當或有資產很有可能為企業帶來經濟利益的，應當披露其形成的原因和預計產生的影響。D項，預計負債計量不需要考慮與其相關的或有資產預期處置產生的損益。

7．不考慮其他因素，下列各方中，構成甲公司關聯方的是（　　）。

A．與甲公司同受乙公司重大影響的長江公司

B．與甲公司存在長期業務往來，為甲公司供應40％原材料的黃河公司

C．與甲公司共同出資設立合營企業的合營方長城公司

D．對甲公司具有重大影響的個人投資者丙全額出資設立的黃山公司

【答案】D

【解析】關聯方關系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。從一個企業的角度出發，與其存在關聯方關系的各方包括：①該企業的母公司；②該企業的子公司；③與該企業受同一母公司控制的其他企業；④對該企業實施共同控制的投資方；⑤對該企業施加重大影響的投資方；⑥該企業的合營企業；⑦該企業的聯營企業；⑧該企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員；⑨該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員；⑩該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制的其他企業。

8．下列有關編制中期財務報告的表述中，符合會計準則規定的是（　　）。

A．中期財務報告會計計量以本報告期期末為基礎

B．在報告中期內新增子公司的，中期末不應將新增子公司納入合并范圍

C．中期財務報告會計要素確認和計量原則應與年度財務報告相一致

D．中期財務報告的重要性判斷應以預計的年度財務報告數據為基礎

【答案】C

【解析】A項，中期財務報告會計計量以本中期末數據為基礎編制；B項，在報告中期內新增子公司的中期末應將新增子公司也納入合并報表；D項，中期財務報告的重要性判斷應當以中期財務數據為基礎。

9．下列關于固定資產減值的表述中，符合會計準則規定的是（　　）。

A．預計固定資產未來現金流量應當考慮與所得稅收付相關的現金流量

B．固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額高于其賬面價值，但預計未來現金流量現值低于其賬面價值的，應當計提減值

C．在確定固定資產未來現金流量現值時，應當考慮將來可能發生與改良有關的預計現金流量的影響

D．單項固定資產本身的可收回金額難以有效估計的，應當以其所在的資產組為基礎確定可收回金額

【答案】D

【解析】A項，預計固定資產未來現金流量不需要考慮與所得稅收付有關的現金流量；B項，固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量限制中有一個高于賬面價值，則不需要計提減值準備；C項，在確定固定資產未來現金流量現值時，不需要考慮將來可能發生與改良有關的預計現金流量的影響。

10．下列關于合營安排的表述中，正確的是（　　）。

A．當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經營

B．合營安排中參與方對合營安排提供擔保的，該合營安排為共同經營

C．兩個參與方組合能夠集體控制某項安排的，該安排構成合營安排

D．合營安排為共同經營的，參與方對合營安排有關的凈資產享有權利

【答案】A

【解析】B項，參與方為合營安排提供擔保（或提供擔保的承諾）的行為本身并不直接導致一項安排被分類為共同經營；C項必須是具有惟一一組集體控制的組合；D項，合營安排為合營企業的，參與方對合營安排有關的凈資產享有權利。

11．甲公司為制造企業，20×4年發生以下現金流量：（1）將銷售產生的應收賬款申請向銀行保理，取得現金1200萬元，銀行對于標的債券具有追索權；（2）購入作為交易性金融資產核算的股票支付現金200萬元；（3）收到保險公司對存貨損毀的賠償款120萬元；（4）收到所得稅返還款260萬元；（5）向其他方提供勞務收取現金400萬。不考慮其他因素，甲公司20×4年經營活動產生的現金流量凈額是（　　）。

A．780萬元

B．2180萬元

C．980萬元

D．1980萬元

【答案】A

【解析】題中，事項（1）屬于籌資活動；事項（2）屬于投資活動；事項（3）～（5）均屬于經營活動，產生的經營活動產生的現金流量凈額＝120＋260＋400＝780（萬元）。

12．甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，20×4年11月20日，甲公司向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發票注明的銷售價款為200萬元，增值稅額為34萬元。當日，商品運抵乙公司，乙公司在驗收過程在發現有瑕疵，經與甲公司協商，甲公司同意在價格上給予3％的折讓。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。乙公司于20×4年12月8日支付了扣除銷售折讓和現金折扣后的貨款。不考慮其他因素，甲公司應當確認的商品銷售收入是（　　）。

A．190.12萬元

B．200萬元

C．192.06萬元

D．194萬元

【答案】D

【解析】銷售折讓，是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓按折讓后的金額確認銷售收入。現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。企業銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金折扣在實際發生時計入財務費用。題中，甲公司應按照銷售折讓后的金額確認收入，而現金折扣應計入財務費用。因此，甲公司應確認的商品的銷售收入＝200×（1－3％）＝194（萬元）。

二、多選題（本題型共10小題，每小題2分，共20分。每小題均有多個正確答案，請從每小題的備選答案中選出你認為正確的答案。每小題所有答案選擇正確的得分，不答、錯答、漏答均不得分。）

1．甲公司20×4年經董事會決議作出的下列變更中，屬于會計估計變更的有（　　）。

A．將發出存貨的計價方法由移動加權平均法改為先進先出法

B．改變離職后福利核算方法，按照新的會計準則有關設定受益計劃的規定進行追溯

C．因車流量不均衡，將高速公路收費權的攤銷方法由年限平均法改為車流量法

D．因市場條件變化，將某項采用公允價值計量的金融資產的公允價值確定方法由第一層級轉變為第二層級

【答案】CD

【解析】會計估計變更是指由于資產和負債的當前情況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。AB兩項屬于會計政策變更。

2．下列關于會計要素確認的表述中，符合會計準則規定的有（　　）。

A．BOT業務中確認建造服務收入的同時應當確認金融資產或無形資產

B．航空公司授予乘客的獎勵積分應當作為確認相關機票收入當期的銷售費用處理

C．具有融資性質的分期收款銷售商品，應當扣除融資因素的影響確認收入

D．按公允價值達成的售后租回交易中，形成經營租賃的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益

【答案】ACD

【解析】A項，BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，在確認建造服務收入的同時應當確定金融資產或無形資產；B項，航空公司應將其授予乘客的獎勵積分按照公允價值確認為遞延收益，在將來乘客使用時轉入使用積分當期的收入金額；C項，具有融資性質的分期收款銷售商品，應當按照合同或協議價款的公允價值確定收入金額；D項，售后租回交易認定為經營租賃的，如有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。

3．下列情形中，根據會計準則規定應當重述比較期間財務報表的有（　　）。

A．本年發現重要的前期差錯

B．因部分處置對聯營企業投資，將剩余長期股權投資轉變為采用公允價值計量的金融資產

C．發生同一控制下企業合并，自最終控制方取得被投資單位60％股權

D．購買日后12個月內對上年非同一控制下企業合并中取得的可辨認資產、負債暫時確定的價值進行調整

【答案】ACD

【解析】A項，在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在發生的當期已經更正；B項應直接作為當前事項處理；C項屬于同一控制下的控股合并，合并方的財務報表比較數據的調整期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間；D項，非同一控制下的企業合并自購買日算起12個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合并成本或所取得的資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整。

4．下列項目中，會產生直接計入所有者權益的利得或損失的有（　　）。

A．現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分

B．因聯營企業增資擴股導致持股比例下降但仍具有重大影響，投資方享有被投資單位增資后凈資產份額的增加額

C．作為可供出售類別核算的外幣非貨幣性項目所產生的匯兌差額

D．以權益結算的股份支付在等待期內確認計入所有者權益的金額

【答案】AC

【解析】直接計入所有者權益的利得或損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，通過“其他綜合收益”科目核算。其主要包括可供出售金融資產的公允價值變動額、現金流量套期中套期工具公允價值變動額（有效套期部分）等。直接計入所有者權益的利得或損失主要由以下交易或事項引起：①采用權益法核算的長期股權投資；②以權益結算的股份支付；③存貨或自用房地產轉換為投資性房地產；④可供出售金融資產公允價值的變動；⑤可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額；⑥金融資產的重分類。B項，比照《企業會計準則解釋第7號》投資方音其他方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，投資方應享有的增資前后凈資產份額的差額計入當期損益（投資損益）；D項，通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。

5．下列各經營分部中，應當確定為報告分部的有（　　）。

A．該分部的分部負債占所有分部負債合計的10％或者以上

B．該分部的分部利潤（虧損）絕對額占所有盈利分部利潤合計額或所有虧損分部虧損合計額較大者的10％或者以上

C．該分部的分部收入占所有分部收入合計的10％或者以上

D．該分部的分部資產占所有分部資產合計額的10％或者以上

【答案】BCD

【解析】經營分部滿足下列條件之一的，應當確定為報告分部：①該分部的分部收入占所有分部收入合計的10％或者以上；②該分部的分部利潤（虧損）的絕對額，占所有盈利分部利潤合計額或者所有虧損分部虧損合計額的絕對額兩者中較大者的10％或者以上；③該分部的分部資產占所有分部資產合計額的10％或者以上。

6．下列資產分類或轉換的會計處理中，符合會計準則規定的有（　　）。

A．將投資性房地產的后續計量由公允價值模式轉為成本模式

B．因簽訂不可撤銷的出售協議，將對聯營企業投資終止采用權益法并作為持有待售資產列報

C．對子公司失去控制或重大影響導致將長期股權投資轉換為持有至到期投資

D．因出售具有重要性的債券投資導致持有至到期投資轉換為可供出售金融資產

【答案】BD

【解析】A項，已采用公允價值模式計量的投資性房地產不能由公允價值轉為成本模式。C項，股權投資沒有固定到期日和固定收回金額，因此不能劃分為持有至到期投資。對子公司失去控制或重大影響導致將長期股權投資轉換為交易性金融資產或可供出售金融資產。

7．下列關于固定資產折舊會計處理的表述中，正確的有（　　）。

A．處于季節性修理過程中的固定資產在修理期間應當停止計提折舊

B．已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產應當按暫估價值計提折舊

C．自用固定資產轉為成本模式后續計量的投資性房地產后仍應當計提折舊

D．與固定資產有關的經濟利益預期實現方式發生重大改變的，應當調整折舊方法

【答案】BCD

【解析】A項，固定資產進行改良時轉入“在建工程”項目，應停止折舊。季節性修理過程中的固定資產應繼續計提折舊。B項，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按暫估價值計提折舊；待辦理竣工結算后再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。C項，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產應當按期計提折舊。D項，我國會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇折舊方法。

8．下列各項交易事項的會計處理中，體現實質重于形式原則的有（　　）。

A．將發行的附有強制付息義務的優先股確認為負債

B．將企業未持有權益但能夠控制的結構化主體納入合并范圍

C．將附有追索權的商業承兌匯票出售確認為質押貸款

D．承租人將融資租入固定資產確認為本企業的固定資產

【答案】ABCD

【解析】實質重于形式要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據。ABCD四項都體現了實質重于形式的原則。

9．下列各項中，在對境外經營財務報表進行折算時選用的有關匯率，符合會計準則規定的有（　　）。

A．股本采用股東出資日的即期匯率折算

B．可供出售金融資產采用資產負債表日即期匯率折算

C．未分配利潤項目采用報告期平均匯率折算

D．當期提取的盈余公積采用當期平均匯率折算

【答案】ABD

【解析】境外經營財務報表進行折算時，按照以下規定進行折算：①資產負債表中的資產和負債項目按照資產負債表日的即期匯率計算；②所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算；③當期計提的盈余公積采用當期平均匯率折算。C項，未分配利潤項目記賬本位幣金額是以前年度未分配利潤記賬本位幣金額的累計。

10．甲公司20×4年度財務報告于20×5年3月20日對外報出，其于20×5年發生的下列交易事項中，應作為20×4年資產負債表日后調整事項處理的有（　　）。

A．1月20日，收到客戶退回部分商品，該商品于20×4年9月確認銷售收入

B．3月18日，甲公司的子公司發布20×4年經審計凈利潤。根據購買該子公司協議約定，甲公司需在原已預計或有對價基礎上向出售方多支付1600萬元

C．2月25日，發布重大資產重組公告，發行股份收購一家下游企業100％股權

D．3月10日，20×3年被提起訴訟的案件結案，法院判決甲公司賠償金額與原預計金額相差120萬元

【答案】ABD

【解析】資產負債表日后事項涵蓋的期間是自資產負債表日次日起至財務報告批準報出日止的一段時間。資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。ABD三項均是資產負債表日后調整事項。A項屬于資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前售出資產的收入；B項屬于資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本；D項屬于資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。C項，該情況在2014年12月31日并不存在，屬于新的事項，不需要進行調整。

三、綜合題（本題型共4小題56分。其中一道小題可以選用中文或英文解答，請仔細閱讀答題要求。如使用英文解答，須全部使用英文，答題正確的，增加5分。本題型最高得分為61分。答案中的金額單位以萬元表示，涉及計算的，要求列出計算步驟。）

1．（本小題6分，可以選用中文或英文解答，如使用英文解答，須全部使用英文，答題正確的增加5分，最高得分為11分。）

甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）于20×3年開始對高管人員進行股權激勵，具體情況如下：

（1）20×3年1月2日，甲公司與50名高管人員簽訂股權激勵協議并經股東大會批準。協議約定：甲公司向每名高管授予120000份股票期權，每份期權于到期日可以8元/股的價格購買甲公司1股普通股。該股票期權自股權激勵協議簽訂之日起3年內分三期平均行權，即該股份支付協議包括等待期分別1年、2年和3年的三項股份支付安排：20×3年年末，甲公司實現的凈利潤較上年增長8％（含8％）以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權40000份；20×4年年末，如果甲公司20×3年、201×4年連續兩年實現的凈利潤增長達8％（含8％）以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權40000份；20×5年年末，如果甲公司連續三年實現的凈利潤增長達到8％（含8％）以上，則高管人員持有的剩余股票期權可以行權。

當日甲公司估計授予高管人員的股票期權公允價值為5元/份。

（2）20×3年，甲公司實現凈利潤12000萬元，較20×2年增長9％，預計股份支付剩余等待期內凈利潤仍能夠以同等速度增長。20×3年甲公司普通股平均市場價格為12元/股。20×3年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價值為4.5元/份。

20×3年，與甲公司簽訂了股權激勵協議的高管人員沒有離職，預計后續期間也不會離職。

（3）20×4年3月20日，甲公司50名高管將至20×3年年末到期可行權股票期權全部行權。

20×4年，甲公司實現凈利潤13200萬元，較20×3年增長10％。20×4年沒有高管人員離職，預計后續期間也不會離職。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價值為3.5元/份。

其他相關資料：

甲公司20×3年1月1日發行在外普通股為5000萬股，假定各報告期未發生其他影響發行在外普通股股數變動的事項，且公司不存在除普通股外其他權益工具。

不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

（1）確定甲公司該項股份支付的授予日，計算甲公司20×3年、20×4年就該股份支付應確定的費用金額，并編制相關會計分錄。

（2）編制甲公司高管人員20×4年就該股份支付行權的會計分錄。

（3）計算甲公司20×3年基本每股收益。

答：（1）甲公司該項股份支付的授予日：20×3年1月2日。

理由：因為企業與高管人員在當日簽訂了股權激勵協議并經股東大會批準。

20×3年，應確認與股份支付相關的費用＝（50×40000×5×1/1＋50×40000×5×1/2＋50×40000×5×1/3）/10000＝1833.33（萬元）。相關會計分錄為：

借：管理費用　 1833.33

貸：資本公積——其他資本公積  1833.33

20×4年，企業應確認的成本費用＝（50×40000×5×1/1＋50×40000×5×2/2＋50×40000×5×2/3）/10000－1833.33＝833.34（萬元）。相關會計分錄為：

借：管理費用　  833.34

貸：資本公積——其他資本公積　  833.34

（2）因職工行權增加的股本＝50×40000/10000×1＝200（萬股）；

形成的股本溢價＝（50×40000×5×1/1＋50×40000×8）/10000－200×1＝2400（萬元）。

甲公司高管人員2014年就該股份支付行權的會計分錄為：

借：銀行存款　 1600

資本公積——其他資本公積　 1000

貸：股本　  200

資本公積——股本溢價  2400

（3）甲公司2013年的基本每股收益＝12000/5000＝2.4（元/股）。

2．（本小題14分。）

甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）20×4年發生了以下交易事項：

（1）2月1日，與其他方簽訂租賃合同，將本公司一棟原自用現已閑置的辦公樓對外出租，年租金為120萬元，自當日起租。甲公司該辦公樓原價1000萬元，至起租日累計折舊400萬元，未計提減值。甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，出租日根據同類資產的市場狀況估計其公允價值為2000萬元。

12月31日，該辦公大樓的公允價值為2080萬元，甲公司已一次性收到第一年租金120萬元。

（2）甲公司為資源開采型企業，按照國家有關規定需計提安全生產費用，當年度計提安全生產費800萬元，用已計提的安全生產費購置安全生產設備200萬元。

（3）6月24日，甲公司與包括其控股股東P公司及債權銀行在內的債權人簽訂債務重組協議，約定對于甲公司欠該部分債權人的債務按照相同比例予以豁免，其中甲公司應付銀行短期借款本金余額為3000萬元，應付控股股東款項1200萬元，對于上述債務，協議約定甲公司應于20×4年6月30日前按照余額的80％償付，余款予以豁免。

6月28日，甲公司償付了上述有關債務。

9月20日，為幫助甲公司度過現金流危機，甲公司控股股東P公司代其支付了600萬元的原材料采購款，并簽訂協議約定P公司對于所承擔債務將不以任何方式要求甲公司償還或增加持股比例。

（4）7月1日，甲公司以一項對子公司股權投資換取丙公司30％股權，甲公司對該子公司股權投資的賬面價值為2800萬元，雙方協商確定的公允價值為3600萬元。當日，甲公司即向丙公司董事會派出成員參與其生產經營決策。購買日，丙公司可辨認凈資產公允價值為15000萬元，賬面價值為12000萬元，公允價值與賬面價值的差額源自一項土地使用權增值，該項土地使用權在丙公司的賬面價值3000萬元，未計提減值，預計未來仍可使用30年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。

丙公司20×4年個別財務報表中實現凈利潤2400萬元，有關損益在年度當中均衡實現。自甲公司取得對丙公司股權之日起，丙公司原持有的一項作為可供出售金融資產的股票投資至年末公允價值上升60萬元。

其他有關資料：

不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

（1）編制甲公司20×4年有關交易事項的會計分錄。

（2）計算甲公司個別財務報表中20×4年因上述交易事項應確認的投資收益、營業外收入、資本公積及其他綜合收益的金額。

答：（1）①20×4年2月1日，辦公樓由固定資產轉為投資性房地產。會計處理如下：（單位：萬元）

借：投資性房地產——成本  2000

累計折舊 400

貸：固定資產　 1000

其他綜合收益　  1400

②20×4年12月31日，投資性房地產公允價值上升。會計處理如下：

借：投資性房地產——公允價值變動　  80

貸：公允價值變動損益　  80

③20×4年12月31日，收租金120萬元，其中110萬元（120/12×11）是本年租金，10萬元是預收賬款。會計處理如下：

借：銀行存款 120

貸：其他業務收入  110

預收賬款  10

④計提生產費用專項儲備，會計處理如下：

借：制造費用（生產成本）　  800

貸：專項儲備——安全生產費　  800

⑤用安全生產費購置安全生產設備，會計處理如下：

借：固定資產 200

貸：專項儲備——安全生產費　  200

借：專項儲備——安全生產費　  200

貸：銀行存款 200

用已計提的安全生產費購置固定資產，根據現在的規定，將固定資產成本沖減專項儲備科目，并確認相同金額的累計折舊，然后不再計提折舊。

借：專項儲備——安全生產費　  200

貸：累計折舊 200

⑥企業接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業接受控股股東（或控股股東的子公司）或非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。

2014年6月24日，債務重組，形成重組債務。會計處理如下：

借：短期借款——銀行 3000

應付賬款——P公司  1200

貸：短期借款——債務重組——銀行　  2400

應付賬款——債務重組——P公司　 960

營業外收入 600

資本公積 240

⑦2014年6月28日，甲公司償付了上述有關債務。會計處理如下：

借：短期借款——債務重組——銀行　  2400

應付賬款——債務重組——P公司　 960

貸：銀行存款　 3360

⑧甲公司母公司為其代付了采購款600萬元，會計處理如下：

借：應付賬款 600

貸：資本公積 600

⑨甲公司以子公司全部股權換入丙公司30％股權，會計處理如下：

借：長期股權投資——投資成本　 3600

貸：長期股權投資　  2800

投資收益 800

權益法對長期股權投資進行后續計量的情況下，初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應該調整增加長期股權投資的賬面價值，會計處理如下：

借：長期股權投資——投資成本（15000×30％－3600）　  900

貸：營業外收入 900

⑩計算投資單位對被投資單位所享有的投資損益時，應該將被投資單位的損益調整為投資單位取得投資時的公允價值為基礎持續計算的損益，此處由于被投資單位有一項無形資產存在公允價值大于賬面價值的情況，對被投資單位2014年下半年的凈利潤影響額＝2400/2－3000/30×6/12＝1150（萬元）。會計處理如下：

借：長期股權投資——損益調整（1150×30％） 345

貸：投資收益 345

根據權益法，按份額確定其他綜合收益的變動。會計處理如下：

借：長期股權投資——其他綜合收益（60×30％）　 18

貸：其他綜合收益　 18

（2）投資收益＝800＋345＝1145（萬元）；

營業外收入＝600＋900＝1500（萬元）；

資本公積＝240＋600＝840（萬元）；

其他綜合收益＝1400＋18＝1418（萬元）。

3．（本小題18分。）

甲公司為一家上市的集團公司，原持有乙公司30％的股權，能夠對乙公司實施重大影響。甲公司20×3年及20×4年發生的相關交易事項如下：

（1）20×3年1月1日，甲公司從乙公司的控股股東——丙公司處受讓乙公司50％股權，受讓價格為13000萬元，款項已用銀行存款支付，并辦理了股東變更登記手續。購買日，乙公司可辨認凈資產的賬面價值為18000萬元，公允價值為20000萬元（含原未確認的無形資產公允價值2000萬元），除原未確認入賬的無形資產外，其他各項可辨認資產及負債的公允價值與其賬面價值相同。上述無形資產系一項商標權，自購買日開始尚可使用10年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。

甲公司受讓乙公司50％股權后，共計持有乙公司80％股權，能夠對乙公司實施控制。甲公司受讓乙公司50％股權時，所持乙公司30％股權的賬面價值為5400萬元，其中投資成本4500萬元，損益調整870萬元，其他權益變動30萬元；公允價值為6200萬元。

（2）20×3年1月1日，乙公司個別財務報表中所有者權益為18000萬元，其中實收資本為15000萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為290萬元，未分配利潤為2610萬元。

20×3年度，乙公司個別財務報表實現凈利潤500萬元，因可供出售金融資產公允價值變動產生的其他綜合收益60萬元。

（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司轉讓所持乙公司70％股權，轉讓價格為20000萬元，款項已收到，并辦理了股權變更登記手續。出售日，甲公司所持乙公司剩余10％股權的公允價值為2500萬元。轉讓乙公司70％股權后，甲公司不能對乙公司實施控制、共同控制或施加重大影響。

其他相關資料：

甲公司與丙公司、丁公司于交易發生前無任何關聯關系。甲公司受讓乙公司50％股權后，甲公司與乙公司并無任何關聯方交易。

乙公司按凈利潤的10％計提法定盈余公積，不提取任意盈余公積。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股東分配利潤。

不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

（1）根據資料（1），計算甲公司20×3年度個別財務報表中受讓乙公司50％股權后長期股權投資的初始投資成本，并編制與取得該股權相關的相關分錄。

（2）根據資料（1），計算甲公司20×3年度合并財務報表中因購買乙公司發生的合并成本及應列報的商譽。

（3）根據資料（1），計算甲公司20×3年度合并財務報表中因購買乙公司50％股權應確認的投資收益。

（4）根據資料（1）和（2），編制與甲公司20×3年度合并資產負債表和合并利潤表相關的調整及抵銷分錄。

（5）根據上述資料，計算甲公司20×4年度個別財務報表中因處置70％股權應確認的投資收益，并編制相關會計分錄。

（6）根據上述資料，計算甲公司20×4年度合并財務報表中因處置70％股權應確認的投資收益。

答：（1）非同一控制下企業合并，在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資在購買日的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。個別財務報表中的投資成本＝5400＋13000＝18400（萬元）。

借：長期股權投資  13000

貸：銀行存款 13000

（2）在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量：①購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本；③在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發生當期損益的金額。

合并財務報表中的成本＝6200＋13000＝19200（萬元），商譽＝19200－20000×80％＝3200（萬元）。

（3）在合并財務報表中，①購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；②購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

合并報表中確認的投資收益＝（6200－5400）＋30＝830（萬元）。

借：長期股權投資  800

貸：投資收益 800

借：其他綜合收益　  30

貸：投資收益  30

（4）編制合并財務報表時，首先，將子公司的賬面價值調整為公允價值；其次，必須將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益中所擁有的份額予以抵銷；最后，必須將對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵銷，使合并財務報表反映母公司股東權益變動的情況。

借：無形資產　 2000

貸：資本公積　 2000

借：管理費用 200

貸：無形資產——累計攤銷（2000/10） 200

調整后的凈利潤＝（500－2000/10）＝300（萬元）。

借：長期股權投資  240

貸：投資收益（300×80％）  240

借：長期股權投資（60×80％）　 48

貸：其他綜合收益　 48

借：實收資本 15000

資本公積（100＋2000）　  2100

其他綜合收益　  60

盈余公積（290＋50）  340

年末未分配利潤（2610＋500－200－50）  2860

商譽  3200

貸：長期股權投資（18400＋800＋240＋48）  19488

少數股東權益 4072

借：投資收益 240

少數股東損益　  60

未分配利潤——年初  2610

貸：提取盈余公積　 50

未分配利潤——年末 2860

（5）投資企業原持有被投資單位的股份達到控制程度，其后因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施控制的，也不能對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應將剩余股權改按金融工具確認和計量準則的要求進行會計處理，并于喪失控制權日將剩余股權按公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

個別報表中確認的投資收益＝（20000－18400×70％/80％）＋（2500－18400×10％/80％）＋30＝4130（萬元），將原30％的投資確認的資本公積30萬元結轉到投資收益。

借：銀行存款 20000

貸：長期股權投資  16100

投資收益　   3900

借：其他綜合收益　  30

貸：投資收益  30

借：可供出售金融資產（或交易性金融資產）  2500

貸：長期股權投資　  2300

投資收益 200

或者將上述三筆分錄合寫：

借：銀行存款 20000

其他綜合收益　  30

可供出售金融資產（或交易性金融資產）  2500

貸：長期股權投資  18400

投資收益 41300

（6）母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益；與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益。

合并報表中確認的投資收益＝（20000＋2500）－[（20000＋300＋60）×80％]－3200＝3012（萬元）。

4．（本小題18分。）

注冊會計師在對甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）20×4年財務報表進行審計時，對其當年度發生的下列交易事項的會計處理提出疑問，希望能夠與甲公司財務部門討論：

（1）1月2日，甲公司自公開市場以2936.95萬元購入乙公司于當日發行的公司債券30萬張，該債券每張面值為100元，票面年利率為5.5％，該債券為5年期，分期付息（于下一年度的1月2日支付上一年利息），到期還本。甲公司擬長期持有該債券以獲得本息流入。因現金流充足，甲公司預計不會在到期前出售。甲公司對該交易事項的會計處理如下（會計分錄的金額單位為萬元，下同）：

借：持有至到期投資 3000

貸：銀行存款  2936.95

財務費用　 　　 63.05

借：應收利息 165

貸：投資收益  165

（2）7月20日，甲公司取得當地財政部門撥款1860萬元，用于資助甲公司20×4年7月開始進行的一項研發項目的前期研究。該研發項目預計周期為兩年，預計將發生研究支出3000萬元。項目自20×4年7月開始啟動，至年末累計發生研究支出1500萬元（全部以銀行存款支付）。甲公司對該交易事項的會計處理如下：

借：銀行存款　 1860

貸：營業外收入　 1860

借：研發支出——費用化支出　 1500

貸：銀行存款　 1500

借：管理費用　 1500

貸：研發支出——費用化支出  1500

（3）甲公司持有的乙公司200萬股股票于20×3年2月以12元/股購入，因對乙公司不具有重大影響，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。20×3年12月31日，乙公司股票市價為14元/股。自20×4年3月開始，乙公司股票價格持續下跌。至20×4年12月31日，已跌至4元/股，甲公司對可供出售金融資產計提減值的會計政策為：市價連續下跌6個月或市價相對成本跌幅在50％及以上，應計提減值。甲公司對該交易事項的會計處理如下：

借：資產減值損失　  2000

貸：可供出售金融資產 2000

（4）8月26日，甲公司與其全體股東協商，由各股東按照持股比例同比例增資的方式解決生產線建設資金需求。8月30日，股東共新增投入甲公司資金3200萬元，甲公司將該部分資金存入銀行存款賬戶。9月1日，生產線工程開工建設，并于當日及12月1日分別支付建造承包商工程款600萬元和800萬元。甲公司將尚未動用增資款項投資于貨幣市場，月收益率為0.4％。甲公司對該交易事項的會計處理如下：

借：銀行存款　 3200

貸：資本公積　 3200

借：在建工程　 1400

貸：銀行存款　 1400

借：銀行存款  38.40

貸：在建工程  38.40

其中，沖減在建工程的金額＝2600×0.4％×3＋1800×0.4％×1＝38.40（萬元）。

其他有關資料：

（P/A，5％，5）＝4.3295，（P/A，6％，5）＝4.2124

（P/F，5％，5）＝0.7835，（P/F，6％，5）＝0.7473

本題有關公司均按凈利潤的10％計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。

不考慮相關稅費及其他因素。

要求：

判斷甲公司對有關交易事項的會計處理是否正確，對于不正確的，說明理由并編制更正的會計分錄（無需通過“以前年度損益調整”科目）。

答：事項（1）甲公司的會計處理不正確。

理由：對劃分為持有至到期投資類別的投資，應當按照實際利率，采用攤余成本法計量，不能將面值與購入價款之間的差額直接計入取得當期的損益。企業購入折價發行的債券，應將折價金額計入持有至到期投資的初始成本，且后續計量采用實際利率法對該折價金額進行攤銷，更正分錄為：

借：財務費用  63.05

貸：持有至到期投資——利息調整  63.05

該債券預計未來現金流量的現值＝30×100×5.5％×（P/A，r，5）＋30×100（P/F，r，5）＝2936.95（萬元）。運用插值法，計算出該債券的實際利率r≈6％，本期應分攤的利息調整金額為＝2936.95×6％－30×100×5.5％＝11.22（萬元）。

借：持有至到期投資——利息調整　 11.22

貸：投資收益  11.22

事項（2）甲公司的會計處理不正確。

理由：該政府補助資助的是企業的研究項目，屬于與收益相關的政府補助，應當按照時間進度或已發生支出占預計總支出的比例結轉計入損益。與投資收益相關的政府補助，用于彌補以后期間將發生的費用或虧損的，應先計入遞延收益，然后在費用發生期間轉入當期營業外收入。更正分錄為：

借：營業外收入　  1395

貸：遞延收益[1860－1860×（6/24）]  1395

事項（3）甲公司的會計處理不正確。

理由：企業對可供出售金融資產計提減值準備時，應將原直接計入其他綜合收益中因公允價值變動形成的累計收益或損失轉出，計入資產減值損失。甲公司在計提可供出售金融資產減值時，應當首先沖減原已計入其他綜合收益的金額，其余部分計入當期損益。更正分錄為：

借：其他綜合收益  400

貸：資產減值損失  400

事項（4）甲公司的會計處理不正確。

理由：甲公司用于生產線建設資金為股東投資，屬于自有資金，不屬于專門借款或一般借款，其沒有利息費用，同時，也不能將其投資收益用于沖減所建資產的成本。企業采用增資的方式籌集資金，此時應是取得的現金增加股本金額，更正分錄為：

借：在建工程  38.40

貸：財務費用（或投資收益） 38.40