第一部分　歷年真題及詳解[視頻講解]

2016年注冊會計師全國統一考試《會計》真題及詳解

一、單項選擇題（本題型共12小題，每小題2分，共24分。每小題只有一個正確答案，請從每小題的備選答案中選出一個你認為正確的答案。）

1．下列各組資產和負債中，允許以凈額在資產負債表上列示的是（　　）。

A．作為金融負債擔保物的金融資產和被擔保的金融負債

B．與交易方明確約定定期以凈額結算的應收款項和應付款項

C．因或有事項需承擔的義務和基本確定可獲得的第三方賠償

D．基礎風險相同但涉及不同交易對手的遠期合同中的金融資產和金融負債

【答案】B

【解析】金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示：①企業具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利是當前可執行的；②企業計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。A項，作為某金融負債擔保物的金融資產，不能與被擔保的金融負債抵銷；B項同時滿足凈額結算的要求，可以按凈額結算；C項，對于負債部分確認為負債，對于基本確定可獲得的第三方賠償，需要單獨確認為其他應收款；D項，雖然風險相同可以作為組合處理，但交易對象不同，需要分別核算。

2．甲公司2×15年3月20日披露2×14年財務報告。2×15年3月3日，甲公司收到所在地政府于3月1日發布的通知，規定自2×13年6月1日起，對裝機容量在2.5萬千瓦及以上有發電收入的水庫和水電站，按照上網電量8厘/千瓦時征收庫區基金。按照該通知界定的征收范圍，甲公司所屬已投產電站均需繳納庫區基金。不考慮其他因素，下列關于甲公司對上述事項會計處理的表述中，正確的是（　　）。

A．作為2×15年發生的事項在2×15年財務報表中進行會計處理

B．作為會計政策變更追溯調整2×14年財務報表的數據并調整相關的比較信息

C．作為重大會計差錯追溯重述2×14年財務報表的數據并重述相關的比較信息

D．作為資產負債表日后調整事項調整2×14年財務報表的當年發生數及年末數

【答案】D

【解析】D項，資產負債表日后期間發生的政策變更，應該按照資產負債表日后調整事項的原則處理。

3．甲公司從2×10年開始，受政府委托進口醫藥類特種丙原料，再將丙原料銷售給國內生產企業，加工出丁產品并由政府定價后銷售給最終用戶，由于國際市場上丙原料的價格上漲，而國內丁產品的價格保持不變，形成進銷價格倒掛的局面。2×14年之前，甲公司銷售給生產企業的丙原料以進口價格為基礎定價，國家財政彌補生產企業產生的進銷差價；2×14年以后，國家為規范管理，改為限定甲公司對生產企業的銷售價格，然后由國家財政彌補甲司的進銷差價。不考慮其他因素，從上述交易的實質判斷，下列關于甲公司從政府獲得進銷差價彌補的會計處理中，正確的是（　　）。

A．確認為與銷售丙原料相關的營業收入

B．確認為與收益相關的政府補助，直接計入當期營業外收入

C．確認為所有者的資本性投入計入所有者權益

D．確認為與資產相關的政府補助，并按照銷量比例在各期分攤計入營業外收入

【答案】A

【解析】甲公司自國家財政部門取得的款項不屬于政府補助，雖然甲公司從政府獲得了經濟資源，但其交付了商品，并非無償取得，因此該交易具有商業實質，需根據收入準則確認為營業收入。

4．2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80％股權，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8％，甲公司需要另外向乙公司股股東支付100萬元的合并對價；當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10％。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關聯關系。不考慮其他因素，甲公司該項企業合并的合并成本是（　　）。

A．9000萬元

B．9300萬元

C．9100萬元

D．9400萬元

【答案】C

【解析】財務顧問費屬于為企業合并發生的直接費用，應計入管理費用；甲公司需要另外支付的100萬元的合并對價很可能發生，需要計入合并成本。則甲公司該項企業合并的合并成本＝1500×6＋100＝9100（萬元）。

5．下列各項有關投資性房地產會計處理的表述中，正確的是（　　）。

A．以成本模式后續計量的投資性房地產轉換為存貨，存貨應按轉換日的公允價值計量，公允價值大于原賬面價值的差額確認為其他綜合收益

B．以成本模式后續計量的投資性房地產轉換為自用固定資產，自用固定資產應按轉換日的公允價值計量，公允價值小于原賬面價值的差額確認為當期損益

C．以存貨轉換為以公允價值模式后續計量的投資性房地產，投資性房地產應按轉換日的公允價值計量，公允價值小于存貨賬面價值的差額確認為當期損益

D．以公允價值模式后續計量的投資性房地產轉換為自用固定資產，自用固定資產應按轉換日的公允價值計量，公允價值大于賬面價值的差額確認為其他綜合收益

【答案】C

【解析】AB兩項，采用成本本模式計量的投資性房地產轉為非投資性房地產，應當將該房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值；D項，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的入賬值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

6．2×15年6月，甲公司與乙公司簽訂股權轉讓框架協議，協議約定將甲公司持有的丁公司20％的股權轉讓給乙公司，總價款為7億元，乙公司分為三次支付。2×15年支付了第一筆款項2億元。為了保證乙公司的利益，甲公司于2×15年11月將其持有的丁公司的5％股權過戶給乙公司，但乙公司暫時并不擁有與該5％股權對應的表決權和利潤分配權。假定甲公司、乙公司不存在關聯方關系，不考慮其他因素。下列關于甲公司對該股權轉讓于2×15年會計處理的表述中，正確的是（　　）。

A．將實際收到的價款確認為負債

B．將實際收到價款與所對應的5％股權投資賬面價值的差額確認為股權轉讓損益

C．將甲公司與乙公司簽訂的股權轉讓協議作為或有事項在財務報表附注中披露

D．將轉讓總價款與對丁公司20％股權投資賬面價值的差額確認為股權轉讓損益，未收到的轉讓款確認為應收款

【答案】A

【解析】因乙公司暫時并不擁有與該5％股權對應的表決權和利潤分配權，表明該5％股權的風險和報酬依然保留在甲公司，甲公司不能對該5％股權進行終止確認；收到的款項作為預收款項，確認為負債。

7．2×15年12月31日，甲公司向乙公司訂購的印有甲公司標志、為促銷宣傳準備的卡通毛絨玩具到貨并收到相關購貨發票，50萬元貨款已經支付。該卡通毛絨玩具將按計劃于2×16年1月向客戶及潛在客戶派發，不考慮相關稅費及其他因素。下列關于甲公司2×15年對訂購卡通毛絨玩具所發生支出的會計處理中，正確的是（　　）。

A．確認為庫存商品

B．確認為當期管理費用

C．確認為當期銷售成本

D．確認為當期銷售費用

【答案】D

【解析】企業采購用于廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用）。企業取得廣告營銷性質的服務比照該原則進行處理。

8．下列各項關于外幣財務報表折算的會計處理中，正確的是（　　）。

A．合并財務報表中各子公司之間存在實質上構成對另一子公司凈投資的外幣貨幣性項目，其產生的匯兌差額應由少數股東承擔

B．以母公司記賬本位幣反映的實質上構成對境外經營子公司凈投資的外幣貨幣性項目，其產生的匯兌差額在合并財務報表中應轉入其他綜合收益

C．在合并財務報表中對境外經營子公司產生的外幣報表折算差額應在歸屬于母公司的所有者權益中單列外幣報表折算差額項目反映

D．以母、子公司記賬本位幣以外的貨幣反映的實質上構成對境外經營子公司凈投資的外幣貨幣性項目，其產生的匯兌差額在合并財務報表中轉入當期財務費用

【答案】B

【解析】A項，如果合并財務報表中各子公司之間也存在實質上對另一子公司凈投資的外幣貨幣性項目，編制合并財務報表時，比照母公司對子公司的凈投資原則處理；C項，合并財務報表中對境外經營子公司產生的外幣報表折算差額應歸屬于母公司的部分在“其他綜合收益”項目反映，并非單列“外幣報表折算差額”項目反映；D項，實質上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母、子公司記賬本位幣以外的貨幣反映的，應當將母、子公司此項外幣貨幣性項目產生的匯兌差額相互抵銷，差額轉入“其他綜合收益”項目。

9．甲公司2×15年2月購置了一棟辦公樓，預計使用壽命40年，為此，該公司2×15年4月30日發布公告稱：經公司董事會審議通過《關于公司固定資產折舊年限會計估計變更的議案》。決定調整公司房屋建筑物的預計使用壽命，從原定的20～30年調整為20～40年。不考慮其他因素。下列關于甲公司對該公告所述折舊年限調整會計處理的表述中，正確的是（　　）。

A．對房屋建筑物折舊年限的變更應當作為會計政策變更并進行追溯調整

B．對房屋建筑物折舊年限變更作為會計估計變更并應當從2×15年1月1日起開始未來適用

C．對2×15年2月新購置的辦公樓按照新的會計估計40年折舊不屬于會計估計變更

D．對因2×15年2月新購置辦公樓折舊年限的確定導致對原有房屋建筑物折舊年限的變更應當作為重大會計差錯進行追溯重述

【答案】C

【解析】A項，固定資產折舊年限的改變屬于會計估計變更；B項，會計估計變更按照未來適用法處理，應在變更當期及以后期間確認；D項，固定資產折舊年限的改變不作為前期差錯更正處理。

10．甲公司為增值稅一般納稅人。2×15年2月，甲公司對一條生產線進行改造，該生產線改造時的賬面價值為3500萬元。其中，拆除原冷卻裝置部分的賬面價值為500萬元。生產線改造過程中發生以下費用或支出：（1）購買新的冷卻裝置1200萬元，增值稅額204萬元；（2）在資本化期間內發生專門借款利息80萬元；（3）生產線改造過程中發生人工費用320萬元；（4）領用庫存原材料200萬元，增值稅額34萬元；（5）外購工程物資400萬元（全部用于該生產線），增值稅額68萬元。該改造工程于2×15年12月達到預定可使用狀態。不考慮其他因素，下列各項關于中，正確的是（　　）。

A．4000萬元

B．5506萬元

C．5200萬元

D．5700萬元

【答案】C

【解析】題中，生產線為動產，更新改造領用物資的增值稅可以抵扣，不計入生產線成本，則甲公司對該生產線改造達到預定可使用狀態結轉固定資產時確定的入賬價值＝原賬面價值－拆除原冷卻裝置賬面價值＋新的冷卻裝置價值＋資本化利息＋人工費用＋原材料＋工程物資＝3500－500＋1200＋80＋320＋200＋400＝5200（萬元）。

11．下列各項中，甲公司應按非貨幣性資產交換進行會計處理的是（　　）。

A．以持有的應收賬款換取乙公司的產品

B．以持有的商品換取乙公司的產品作為固定資產使用

C．以持有的應收票據換取乙公司的電子設備

D．以持有的準備持有至到期的債權投資換取乙公司的一項股權投資

【答案】B

【解析】ACD三項，應收賬款、應收票據與準備持有至到期的債券投資均為貨幣性資產，相應的交易行為不屬于非貨幣性資產交換。

12．甲公司實行累積帶薪休假制度，當年未享受的休假只可結轉至下一年度。2×14年末，甲公司因當年度管理人員未享受休假而預計了將于2×15年支付的職工薪酬20萬元。2×15年末，該累積帶薪休假尚有40％未使用，不考慮其他因素。下列各項中，關于甲公司因其管理人員2×15年未享受累積帶薪休假而原多預計的8萬元負債（應付職工薪酬）于2×15年的會計處理，正確的是（　　）。

A．不作賬務處理

B．從應付職工薪酬轉出計入資本公積

C．沖減當期的管理費用

D．作為會計差錯追溯重述上年財務報表相關項目的金額

【答案】C

【解析】甲公司規定未使用的年休假只能結轉下一年度，其他未使用帶薪年休假在本期沖回，應沖減當期管理費用。

二、多選題（本題型共10小題，每小題2分，共20分。每小題均有多個正確答案，請從每小題的備選答案中選出你認為正確的答案。每小題所有答案選擇正確的得分，不答、錯答、漏答均不得分。）

1．2×15年1月3日，甲公司經批準按面值發行優先股，發行的票面價值總額為5000萬元。優先股發行方案規定，該優先股為無期限、浮動利率、非累積、非參與。設置了自發行之日起5年期滿時，投資者有權要求甲公司按票面價值及票面價值和基準利率計算的本息合計金額贖回，優先股的利率確定為：第1個5年按照發行時基準利率確定，每5年調整一次利率。調整的利率為前1次利率的基礎上增加300個BP，利率不設上限。優先股股利由董事會批準后按年支付，但如果分配普通股股利，則必須先支付優先股股利。不考慮其他因素，下列關于甲公司發行優先股可以選擇的會計處理有（　　）。

A．確認為所有者權益

B．指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債

C．確認為以攤余成本計量的金融負債

D．按發行優先股的公允價值確認金融負債，發行價格總額減去金融負債公允價值的差額確認為所有者權益

【答案】CD

【解析】該金融工具涉及發行方和持有方無法控制的或有事項，即投資者有權要求甲公司按票面價值及票面價值和基準利率計算的本息合計金額贖回，將導致甲公司無法避免的導致經濟利益流出企業，從而存貨支付現金償還本金的合同義務，應該確認為金融負債。

2．甲公司（非投資性主體）為乙公司、丙公司的母公司。乙公司為投資性主體，擁有兩家全資子公司，兩家子公司均不為乙公司的投資活動提供相關服務，丙公司為股權投資基金，擁有兩家聯營企業，丙公司對其擁有的兩家聯營企業按照公允價值考核和評價管理層業績。不考慮其他因素，下列關于甲公司、乙公司和丙公司對其所持股權投資的會計處理中，正確的有（　　）。

A．乙公司不應編制合并財務報表

B．丙公司在個別財務報表中對其擁有的兩家聯營企業的投資應按照公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

C．乙公司在個別財務報表中對其擁有的兩家子公司應按照公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

D．甲公司在編制合并財務報表時，應將通過乙公司間接控制的兩家子公司按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

【答案】ABCD

【解析】AC兩項，母公司應當編制合并報表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應當編制合并報表，該母公司按照相關規定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。D項，投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體間接控制的主體，納入合并報表范圍。

3．不考慮其他因素，下列各方中，構成甲公司關聯方的有（　　）。

A．與甲公司同受重大影響的乙公司

B．與甲公司共同經營華新公司的丙公司

C．甲公司財務總監之妻投資設立并控制的丁公司

D．甲公司受托且能主導相關投資活動的戊資產管理計劃

【答案】CD

【解析】A項，受同一方重大影響的企業之間不構成關聯方；B項，與該企業共同控制合營企業的合營者之間不構成關聯方。

4．不考慮其他因素，下列關于合營安排的表述中，正確的有（　　）。

A．合營安排要求所有參與方都對該安排實施共同控制

B．能夠對合營企業施加重大影響的參與方，應當對其投資采用權益法核算

C．兩個參與方組合能夠集體控制某項安排的，該安排不構成共同控制

D．合營安排為共同經營的，合營方按一定比例享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債

【答案】BC

【解析】A項，合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排，共同控制的前提是集體控制，集體控制的組合是指能夠聯合起來控制安排，又使得參與方數量最少的參與方組合，所以并不要求所有參與方都對該安排實施共同控制；D項，合營安排為共同經營的，合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債。

5．下列有關公允價值計量結果所屬層次的表述中，正確的有（　　）。

A．公允價值計量結果所屬層次，決取于估值技術的輸入值

B．公允價值計量結果所屬層次由對公允價值計量整體而言重要的輸入值所屬的最高層次決定

C．使用第二層次輸入值對相關資產進行公允價值計量時，應當根據資產的特征進行調整

D．對相同資產或負債在活躍市場上的報價進行調整的公允價值計量結果應劃分為第二層次或第三層次

【答案】AC

【解析】B項，公允價值計量結果所屬的層次，由對公允價值計量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次決定；D項，企業使用相同資產或負債在活躍市場的公開報價對資產或負債進行公允價值計量的，通常不應進行調整。

6．不考慮其他因素，下列各項有關收入確認時點的表述中，正確的有（　　）。

A．放映電影的收費，在電影放映完畢時確認收入

B．提供建筑設計服務的收費，在資產負債表日根據設計的完工進度確認收入

C．提供培訓服務的收費，在培訓服務提供的相應期間確認收入

D．包括在商品銷售價格內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入

【答案】ABCD

【解析】B項，企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。D項，包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認為收入。

7．下列關于商譽會計處理的表述中，正確的有（　　）。

A．商譽應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試

B．與商譽相關的資產組或資產組組合發生的減值損失首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值

C．商譽于資產負債表日不存在減值跡象的，無需時其進行減值測試

D．與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象的，首先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試

【答案】ABD

【解析】C項，資產負債表日，無論是否有確鑿證據表明商譽存在減值跡象，均應至少于每年年末對商譽進行減值測試。

8．下列各項中，需要重新計算財務報表各列報期間每股收益的有（　　）。

A．報告年度以資本公積轉增股本

B．報告年度以發行股份為對價實現非同一控制下企業合并

C．報告年度資產負債表日后事項期間分拆股份

D．報告年度發現前期差錯并采用追溯重述法重述上年度損益

【答案】ACD

【解析】AC兩項，企業派發股票股利、公積金轉增資本、拆股或并股等內容，會增加或減少其發行在外普通股，但不影響所有者權益總額，也不改變企業的盈利能力。企業應當在相關報批手續全部完成后，按調整后的股數重新計算各列報期間的每股收益。上述變化發生于資產負債表日至財務報告批準報出日之間的，應當以調整后的股數重新計算各列報期間的每股收益。B項，發行股份作為對價實現非同一控制企業合并，會影響企業所擁有或控制的經濟資源，也影響所有者權益總額，不需要重新計算各列報期的每股收益。D項，會計差錯對以前年度損益進行追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。

9．2×14年10月，法院規定量準了甲公司的重整計劃。截至2×15年4月10日，甲公司已經清償了所有應以現金清償的債務：應清償給債權人的3500萬股股票已經過戶到相應的債權人名下，預留給尚未登記債權人的股票也過戶到管理人指定的賬戶。甲公司認為，有關重整事項已經基本執行完畢，很可能得到法院對該重整協議履行完畢的裁決。預計重整收益1500萬元。甲公司于2×15年4月20日經董事會批準對外報出2×14年財務報告。不考慮其他因素，下列關于甲公司有關重整的會計處理中，正確的有（　　）。

A．按持續經營假設編制重要期間的財務報表

B．在2×14年財務報表附注中披露這重整事項的有關情況

C．在2×14年財務報表中確認1500萬元的重整收益

D．在重整協議相關重大不確定性消除時確認1500萬元的重整收益

【答案】ABD

【解析】AB兩項，甲公司重整事項基本執行完畢，且很可能得到法院對該重整協議履行完畢的裁決，可以判斷企業能進行持續經營，可以使用持續經營假設編制重整期間的財務報表，在2×14年財務報表附注中披露這重整事項的有關情況；CD兩項，因重整情況的執行和結果在資產負債表日存在重大不確定性，重整收益應在法院裁定破產重整協議履行完畢后確認。

10．下列關于企業中期財務報告附注應當披露的內容中，正確的有（　　）。

A．企業經營的季節性或周期性特征

B．中期財務報告采用的會計政策與上年度財務報告相一致的聲明

C．會計估計變更的內容、原因及其影響數

D．中期資產負債表日到中期財務報告批準報出日之間發生的非調整事項

【答案】ABCD

【解析】中期財務報告準則規定，中期財務報告附注至少應當包括以下信息：①中期財務報告所采用的會計政策與上年度財務報表相一致的聲明。企業在中期會計政策發生變更的，應當說明會計政策變更的性質、內容、原因及其影響數；無法進行追溯調整的，應當說明原因。②會計估計變更的內容、原因及其影響數；影響數不能確定的，應當說明原因。③前期差錯的性質及其更正金額；無法進行追溯重述的，應當說明原因。④企業經營的季節性或者周期性特征……?中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發生的非調整事項，等等。

三、計算分析題（本題型共2小題，每小題10分，共20分。答案中的金額單位以萬元表示，涉及計算的，要求列出計算步驟。）

1．甲公司適用的所得稅稅率為25％，預計以后期間不會變更，未來有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。2×15年年初遞延所得稅資產的賬面余額為100萬元，遞延所得稅負債的賬面余額為0，不存在其他未確認暫時性差異影響所得稅的事項。2×15年發生的下列交易或事項，其會計處理與所得稅稅法規定存在差異。

（1）甲公司持有乙公司30％的股權，并具有重大影響，采用權益法核算，其期初的投資成本為1000萬元。截至2×15年12月31日，甲公司該股權投資的賬面價值為9000萬元。其中，因乙公司2×15年實現凈利潤，甲公司按持股比例計算確認增加的長期股權投資賬面價值300萬元；因乙公司持可供出售金融資產產生的其他綜合性收益增加，甲按持股比例計算確認的長期股權投資賬面價值80萬元；其他長期股權投資調整系按持股比例計算享有乙公司以前年度的凈利潤。甲公司計劃于2×16年出售該項股權投資，但出售計劃尚未經董事會和股東大會批準。稅法規定，居民企業間的股息、紅利免稅。

（2）1月4日，甲公司經股東大會批準，授予其50名管理人員每人10萬份股份期權，每份期權于到期日可以6元/股的價格購買1股普通股，但被授予股份期權的管理人員必須在甲公司工作滿3年才可行權。甲公司因該股權激勵于當年確認了550萬元的股份支付費用。稅法規定，行權時股份公允價值與員工實際支付價額之間的差額，可在行權期間計算應納稅所得額時扣除，甲公司預計該股份期權行權時可予稅前抵扣的金額為1600萬元，預計因該股權激勵計劃確認的股份支付費用合計數不超過可稅前抵扣的金額。

（3）2×15年甲發生與生產經營活動有關的業務宣傳費支出1600萬元。稅法規定，不超過全年銷售收入15％的部分，可于稅前全額扣除，超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除，甲公司2×15年度銷售收入9000萬元。

（4）甲公司2×15年度利潤總額4500萬元，以前年度發生的可彌補虧損400萬元尚在稅法允許可結轉以后年度產生的所得抵扣的期限內。

假定：除上述事項外，甲公司不存在其他納稅調整事項。甲公司、乙公司均為境內居民企業，不考慮中期財務報告及其他因素。甲公司于年末時進行所得稅會計處理。

要求：

（1）根據資料（1），說明甲公司長期股權投資權益法核算下的賬面價值與計稅基礎是否產生暫時性差異？如果產生暫時性差異，說明是否應當確認遞延所得稅負債或者資產，并說明理由。

（2）分別計算甲公司2×15年12月31日遞延所得稅負債或資產的賬面余額，以及甲公司2×15年應交所得稅、所得稅費用，編制相關的會計分錄。

答：（1）甲公司長期股權投資權益法核算下的賬面價值為1900萬元，計稅基礎為1000萬元，賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異；不應當確認遞延所得稅負債。

理由：甲公司的長期股權投資擬于2×16年出售，出售計劃未經董事會批準，因此不確認遞延所得稅負債。

（2）資料（2），當期發生的費用預計未來可扣除部分＝1600÷3＝533.33（萬元），當期實際發生費用550萬元大于預計未來可扣除部分，且預計該股權激勵計劃確認的股份支付費用合計數不會超過可稅前抵扣的金額，所以應確認遞延所得稅資產金額＝550×25％＝137.5（萬元），對應確認所得稅費用。

資料（3），應確認遞延所得稅資產金額＝（1600－9000×15％）×25％＝62.5（萬元），對應確認所得稅費用；資料（4），遞延所得稅資產金額轉回金額＝400×25％＝100（萬元），對應確認所得稅費用；因此甲公司：

2×15年12月31日遞延所得稅負債余額為0，

2×15年12月31日遞延所得稅資產余額＝100＋137.5＋62.5－100＝200（萬元）。

2×15年應交所得稅＝[（4500－400－300＋550）＋（1600－9000×15％）]×25％＝1150（萬元）。

2×15年所得稅費用＝1150－137.5－62.5＋100＝1050（萬元）。

編制會計分錄如下：

借：所得稅費用　  1050

遞延所得稅資產  100

貸：應交稅費——應交所得稅  1150

2．甲公司為境內上市公司。2×13年10月20日，甲公司向乙銀行借款5億元，借款期限為5年，年利率6％，利息按年支付，本金到期一次償還。借款協議約定：如果甲公司不能按時支付利息，則從違約日起，按年利率7％加收罰息。2×13年、2×14年，甲公司均按期支付乙銀行借款利息。2×15年，因受國際市場影響，甲公司出現資金困難，當年未按期支付全年利息。為此，甲公司按7％年利率計提該筆借款自2×15年1月1日起的罰息3500萬元。

2×15年12月20日，甲公司與乙銀行協商，由乙銀行向其總行申請減免甲公司的罰息。甲公司編制2×15年財務報表時，根據與乙銀行債務重組的進展情況，預計雙方將于近期達成減免罰息的協議，并據此判斷2×15年原按照7％年利率計提的該筆借款利息3500萬元應全部沖回。

2×16年4月30日，在甲公司2015年度財務報表經董事會批準報出之前，甲公司與乙銀行簽訂《罰息減免協議》。協議的主要內容與之前甲公司估計的情況基本相符，即從2016年起，如果甲公司于借款到期前能按期支付利息并于借款到期時償還本金，甲公司只需按照6％的年利率支付2×15年及以后各年的利息，同時免除2×15年的罰息3500萬元。

假定：甲公司上述借款按照攤余成本核算，不考慮折現及其他因素。

（1）判斷甲公司能否根據2×15年資產負債表日債務重組的協商進度估計應付利息的金額并據此進行會計處理，說明理由。

（2）判斷資產負債表日事項期間達成的債務重組協議是否應作為甲公司2015年調整事項，并說明理由。

（3）判斷甲公司與乙銀行簽訂《罰款減免協議》后，甲公司是否可于協議簽訂日確認債務重組收益，并說明理由。

（4）計算甲公司2×15年度該筆借款在資產負債表中列示的金額。

答：（1）判斷：甲公司不能根據2×15年資產負債表日債務重組的協商進度估計應付利息的金額并據此進行會計處理。

理由：應付利息屬于資產負債表日存在的現時義務，應在資產負債表日進行確認，不應根據債務重組的協商進度調整應付利息的金額。

（2）判斷：資產負債表日事項期間達成的債務重組協議不應作為甲公司2015年調整事項。

理由：協議簽訂日期為2×16年4月20日，雖然在資產負債表日前存在該事項，但在簽訂協議時才為確定事項，應作為2×16的重大債務重組處理。

（3）判斷：甲公司與乙銀行簽訂《罰款減免協議》后，甲公司不能在協議簽訂日確認債務重組收益。

理由：甲公司預計被豁免的罰息屬于或有事項，在協議簽訂日不滿足確認條件，應在實際發生時確認。

（4）甲公司2×15年度該筆借款在資產負債表中列示的金額：

長期借款列示金額為5億元；

應付利息列示金額＝50000×6％＝3000（萬元）；

其他應付款列示金額為3500萬元。

四、綜合題（本題型共2小題。每小題18分，共36分。答案中的金額單位以萬元表示，涉及計算的，要求列出計算步驟。）

1．甲公司為境內上市公司，其2×15年度財務報告于2×16年3月20日經董事會批準對外報出。2×15年，甲公司發生的部分交易或事項以及相關的會計處理如下：

（1）2×15年7月1日，甲公司實施一項向乙公司（甲公司的子公司）20名高管人員每人授予20000股乙公司股票期權的股權激勵計劃。甲公司與相關高管人員簽訂的協議約定：每位高管人員自期權授予之日起在乙公司連續服務4年，即可以從甲公司購買200000股乙公司股票，購買價格為每股8元。該股票期權在授予日（2×15年7月1日）的公允價值為14元/份。2×15年12月31日的公允價值為16元/份。截止2×15年末，20名高管人員中沒有人離開乙公司，估計未來3.5年內將有2名高管人員離開乙公司。甲公司的會計處理如下：

借：管理費用　 63萬元

貸：資本公積——其他資本公積  63萬元

（2）2×15年6月20日，甲公司與丙公司簽訂廣告發布合同。合同約定：甲公司在其媒體上播放并公司的廣告，每日發布8秒，播出期限為1年，自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止，廣告費用為8000萬元，于合同簽訂第二天支付70％的價款。合同簽訂第二天，甲公司收到丙公司按合同約定支付的70％價款，另外30％價款于2×16年1月支付。截止2×15年12月31日，甲公司按合同履行其廣告服務義務。甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款　 5600萬元

應收賬款　 2400萬元

貸：主營業務收入　  8000萬元

（3）為支持甲公司開拓新興市場業務，2×15年12月4日，甲公司與其控股股東P公司簽訂債務重組協議，協議約定P公司豁免甲公司所欠5000萬元貨款。甲公司的會計處理如下：

借：應收賬款 5000萬元

貸：營業外收入——債務重組利得 5000萬元

（4）2×15年12月20日，因流動資金短缺，甲公司將持有至到期投資的丁公司債務出售30％，出售所得價款2700萬元已通過銀行收取，同時，將所持有丁公司債券部分重分類為交易性金融資產，并計劃于2×16年初出售。該持有至到期投資于出售30％以前的賬面攤余成本為8500萬元，未計提減值準備，預計剩余債權的公允價值為6400萬元。甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款　 2700萬元

交易性金融資產 6400萬元

貸：持有至到期投資 8500萬元

投資收益　  600萬元

（5）由于出現減值跡象，2×15年6月30日，甲公司對一棟專門用于出租給子公司戊公司的辦公樓進行減值測試。該出租辦公樓用成本模式進行后續測量，原值為45000萬元，已計提折舊9000萬元，以前年度未計提減值準備，預計該辦公樓的未來現金流量現值為30000萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為32500萬元。甲公司的會計處理如下：

借：資產減值損失　  6000萬元

貸：投資性房地產減值準備  6000萬元

甲公司對該辦公樓采用年限平均法計提折舊，預計使用50年，截止2×15年6月30日，已計提折舊16年，預計凈殘值為零。2×15年7月至12月，該辦公樓收取租金400萬元，計提折舊375萬元，甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款 400萬元

貸：其他業務收入 400萬元

借：其他業務支出  375萬元

貸：投資性房地產累計折舊　 375萬元

（6）2×15年12月31日，甲公司與銀行簽訂應收賬款保理協議，協議約定：甲公司將應收大華公司賬款9500萬元出售給己銀行；如果己銀行無法在應收賬款信用期過后六個月收回款項，則有權向甲公司追索。合同簽訂日，甲將應收大華公司的有關資料交付己銀行，并書面通知大華公司；己銀行向甲公司支付了9000萬元。轉讓時，甲公司已對該應收賬款計提了1000萬元的壞賬準備。甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款　 9000萬元

壞賬準備　 1000萬元

貸：應收賬款　 9500萬元

營業外收入 500萬元

假定：不考慮相關稅費及其他因素；不考慮提取盈余公積、未分配利潤因素。

要求：

（1）根據上述資料，逐項判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由；如果甲公司的會計處理不正確，編制更正的會計分錄（無需通過“以前年度損益調整”科目）。

（2）根據資料（1），判斷甲公司合并財務報表中該股權激勵政策計劃的類型，并說明理由。

（3）根據資料（5），判斷甲公司合并財務報表中該辦公樓劃分的資產類別（或報表項目），并說明理由。

答：（1）根據，逐項判斷甲公司的會計處理情況如下：

資料（1）會計處理不正確。

理由：母公司為子公司的員工授予股份支付，母公司應確認為長期股權投資；甲公司支付的股票為乙公司的股票，站在甲公司的角度，屬于使用其他人股權進行股份支付，應作為現金結算的股份支付進行處理；2×15年應確認的股份支付的金額＝（20－2）×2萬份×16×1/4×6/12＝72（萬元）。

更正分錄：

借：長期股權投資　  72

貸：應付職工薪酬　 72

借：資本公積——其他資本公積　 63

貸：管理費用  63

資料（2）會計處理不正確。

理由：因播出期間為1年，需要在在提供服務的期間內分期確認收入。截止2×15年12月31日，甲公司應確認主營業務收入4000萬元。

更正分錄：

借：主營業務收入　  4000

貸：預收賬款  1600

應收賬款  2400

資料（3）會計處理不正確。

理由：為支持甲公司開拓新興市場業務，甲公司與母公司簽訂的債務重組協議，該行為從經濟實質上判斷是控股股東的資本性投入，A公司應將豁免債務全額計入所有者權益（資本公積）。

更正分錄：

借：營業外收入——債務重組利得　  5000

貸：資本公積  5000

資料（4）會計處理不正確。

理由：交易性金融資產不得與其他類金融資產進行重分類，剩余債券投資應該作為可供出售金融資產核算。

更正分錄：

借：可供出售金融資產 6400

貸：交易性金融資產　  6400

借：投資收益 450

貸：其他綜合收益（6400－8500×70％）  450

資料（5）會計處理不正確。

理由：投資性房地產的減值金額是賬面價值與可收回金額進行比較確定的，可收回金額為預見未來現金流量的現值與公允價值減去處置費用后的凈額較高者，投資性房地產的可收回金額為32500萬元。投資性房地產計提減值準備前的賬面價值＝45000－9000＝36000（萬元），應計提減值準備＝36000－32500＝3500（萬元）。

更正分錄：

借：投資性房地產減值準備（6000－3500）  2500

貸：資產減值損失　 2500

投資性房地產于2×15年7月至12月應該計提的折舊金額＝32500/（50－10）×6/12＝406.25（萬元）。

更正分錄：

借：其他業務成本（406.25－375）  31.25

貸：投資性房地產累計折舊　  31.25

資料（6）會計處理不正確。

理由：因乙銀行在到期后對甲公司具有追索權，該項應收賬款不能終止確認，應將收到的款項確認為短期借款。

更正分錄：

借：應收賬款　 9500

營業外收入　  500

貸：短期借款  9000

壞賬準備 1000

（2）資料（1），甲公司合并財務報表中該股權激勵政策計劃的類型屬于現金結算股份支付。

理由：甲公司（母公司）授予其子公司的職工股票期權，甲公司以子公司的權益工具結算，并且接受服務企業沒有結算義務，合并報表應當從母公司角度判斷，作為現金結算的股份支付核算。

（3）資料（5），甲公司合并財務報表中該辦公樓應該作為固定資產列示。

理由：站在集團整體角度看，甲公司將自有固定資產出租給乙公司的交易屬于母、子公司內部交易事項，合并財務報表需要將其抵銷，最終仍然作為固定資產列報。

2．甲公司為境內上市公司，專門從事能源生產業務。2×15年，甲公司發生的企業合并及相關交易事項或事項如下：

（1）2×15年2月30日，甲公司召開董事會，審議通過了以換股方式購買專門從事新能源開發業務的乙公司80％股權的方案。2×15年3月10日，甲公司，乙公司及其控股股東丙公司各自內部決策機構批準了該交易方案。2×15年6月15日，證券監管機構核準了甲公司以換股方式購買乙公司80％股權的方案。

2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發行6000萬股普通股，取得乙公司80％股權，有關股份登記和股東變更手續當日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會進行了改選，丙公司開始控制甲公司，家公司開始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均為1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允值為每股3元，乙公司普通股的公允值為每股9元。

2×15年7月16日，甲公司支付為實施上述換股合并而發生的會計師、律師、評估師等費用350萬元，支付財務顧問費1200萬元。

（2）甲公司、乙公司資產、負債等情況如下：

2×15年6月30日，甲公司賬面資產總額17200萬元，其中固定資產賬面價值4500萬元，無形資產賬面價值1500萬元，賬面負債總額90000萬元，賬面所有者權益（股東權益）合計8200萬元，其中：股東5000萬元（每股面值1元），資本公積1200萬元，盈余公積600萬元，未分配利潤400萬元；2×15年6月30日，甲公司除一項無形資產外，其他資產、負債的公允值與其賬面價值相同，該無形資產為一項商標權，賬面價值1000萬元，公允值30000萬元，按直線法攤銷，預計尚可使用5年，預計凈殘值為0。

2×15年6月30日，乙公司賬面資產總額34400萬元，其中固定資產賬面價值8000萬元，無形資產賬面價值3500萬元，賬面負債總額134000萬元，賬面所有者權益（股東權益）合計21000萬元，其中：股東2500萬元（每股面值1元），資本公積500萬元，盈余公積1800萬元，未分配利潤16200萬元；2×15年6月30日，乙公司除一項固定資產外，其他資產、負債的公允值與其賬面價值相同，該固定資產為一棟辦公樓，賬面價值3500萬元，公允值6000萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用20年，預計凈殘值為0。

（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司銷售一批產品，銷售價格（不含增值說）為100萬元，成本為80萬元，款項已收回。截止2×15年12月31日，乙公司從甲公司購入的產品已對外出售50％，其余50％形成存貨。

其他相關資料如下：

合并前，丙公司、丁公司分別持有乙公司80％和20％股權，甲公司與乙公司、丙公司、丁公司不存在任何關聯方聯系；合并后，甲公司與乙公司除材料（3）所述內部交易外，不存在其他任何交易。

甲公司和乙公司適用的所得稅稅率為25％。甲公司以換股方那個是購買乙公司80％股權的交易適用特殊處理規定，即收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎保持不變，甲公司和乙公司合并前的各項資產、負債的賬面價值和計稅基礎相同，不存在套期未確認暫時性差異所得稅的影響的事項。甲公司和乙公司預計未來年度均有足夠的應納稅所得額用以抵扣暫時性差異。

除所得稅外，不考慮增值稅及其他相關稅費，不考慮其他因素。

要求：

（1）根據資料（1）～（2）及其他相關資料，判斷該項企業合并的類型及會計上的購買方和被購買方，并說明理由。

（2）根據資料（1）～（2）及其他相關資料，確定改性企業合并的購買日（或合并日），并說明理由。

（3）根據資料（1）～（2）及其他相關資料，計算甲公司取得乙公司80％股權投資的成本，并編制相關會計分錄。

（4）根據資料（1）～（2）及其他相關資料，計算該企業合并的合并成本和商譽（如有）。

（5）根據資料（1）～（2）及其他相關資料，計算甲公司購買日（或合并日）合并資產負責表中固定資產、無形資產、遞延所得稅資產（或負債）、盈余公積和未分配利潤的列報金額。

（6）根據資料（3），編制甲公司2×15年度合并財務報表相關的抵消分錄。

答：（1）該項企業合并類型：構成業務的反向購買；會計上的購買方：乙公司；會計上的被購買方：甲公司。

理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發行6000萬普通股，取得乙公司80％股權，有關股份登記和股東變更手續當日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會進行了改選，丙公司持有甲公司股權比例＝6000÷（5000＋6000）＝54.55％，丙公司開始控制甲公司，甲公司開始控制乙公司；甲公司與乙公司、丙公司不存在任何關聯方聯系。

（2）購買日為2×15年6月30日。

理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司發行6000萬普通股，取得乙公司80％股權，有關股份登記和股東變更手續當日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會進行了改選，實質上購買方取得對被購買方的控制權。

（3）甲公司取得乙公司80％股權投資的成本＝6000×3＝18000（萬元）。

相關會計分錄如下：

借：長期股權投資  18000

貸：股本 6000

資本公積——股本溢價　  12000

借：管理費用　 1550

貸：銀行存款  1550

（4）由于考題沒有要求保留小數，本題給出按照保留兩位小數計算和直接計算股數兩種計算方式。

①第一種計算方式：

企業合并后，乙公司原股東丙公司持有甲公司的股權比例＝6000/（6000＋5000）×100％＝54.55％；假定乙公司發行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主體享有同樣的股權比例，乙公司應當發行的普通股股數＝2500×80％/54.55％－2500×80％＝1666.36（萬股）。

企業合并成本＝1666.36×9＝14997.24（萬元）；

企業合并商譽＝14997.24－（8200＋2000－2000×25％）＝5297.24（萬元）。

②第二種計算方式：

假定乙公司發行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主體享有同樣的股權比例，乙公司應當發行的普通股股數＝2500×80％/[6000/（6000＋5000）×100％]－2500×80％＝1666.67（萬股）。

或：因甲公司3股股票換入乙公司1股股票，假定乙公司發行本公司普通股股票合并原甲公司凈資產，則需發行股票＝5000÷3＝1666.67（萬股）。

企業合并成本＝1666.67×9＝15000（萬元）；

企業合并商譽＝15000－（8200＋2000－2000×25％）＝5300（萬元）。

（5）甲公司購買日（或合并日）合并資產負責表中相關項目列報金額計算如下：

固定資產的列報金額＝4500＋8000＝12500（萬元）；

無形資產的列報金額＝1500＋（3000－1000）＋3500＝7000（萬元）；

遞延所得稅負債的列報金額＝（3000－1000）×25％＝500（萬元）；

盈余公積的列報金額＝1800×80％＝1440（萬元）；

未分配利潤的列報金額＝16200×80％＝12960（萬元）。

（6）甲公司2×15年度合并財務報表相關的抵消分錄如下：

借：營業收入 100

貸：營業成本  90

存貨 10

借：遞延所得稅資產（10×25％）  2.5

貸：所得稅費用 2.5